Uitspraak
RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
Sector bestuursrecht
zaaknummer: AWB 10/8011
uitspraak van de meervoudige kamer van 1 augustus 2012 in de zaak tussen
[X], wonende te [Z], eiser
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2001 een aanslag (nummer [a]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.340.588 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 45.342, alsmede bij beschikking een boete van € 279.839 vastgesteld.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 oktober 2010 de aanslag verminderd door het belastbaar inkomen uit werk en woning vast te stellen op € 365.367 en de boete verminderd tot € 74.613.
Eiser heeft daartegen op 9 november 2010 beroep ingesteld.
Verweerder heeft de aanslag bij kennisgeving van 21 september 2011 ambtshalve verminderd door het belastbaar inkomen uit werk en woning te verlagen naar € 362.163.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft gerepliceerd, waarna verweerder heeft gedupliceerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 september 2011 te 's-Gravenhage.
Eiser is verschenen met zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen
[B], [C] en [D]. Tegelijkertijd is het beroep van eisers echtgenote (zaaknummer AWB 10/8010) ter zitting behandeld.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser is directeur-grootaandeelhouder van [E BV]. Eiser en zijn echtgenote bezitten ieder 50% van de aandelen in [E BV]. [E BV] bezit alle aandelen in [F BV].
2. Vanaf 1989 zijn eiser en zijn echtgenote eigenaar van een aantal percelen grond met daarop (kort samengevat) een loods, een fabrieksgebouw met kantoorpand, een woonhuis met garage en tuin en een woonhuis met tuin gelegen aan [G] te [H], kadastraal bekend gemeente [I], [sectie], nummers [b], [c], [d] en [e]. De percelen hadden de bestemming bedrijfsterrein. Tot eind 1998 werden de percelen bedrijfsmatig gebruikt door [E BV].
3. De voormelde percelen maakten deel uit van bedrijfsterrein [J]. Tot dit bedrijfs¬terrein behoorde tevens een perceel grond met daarop een bedrijfsgebouw en een houten bungalow met ondergrond, erf, water en verder aanbehoren, kadastraal bekend gemeente [I], [sectie], nummer [f]. Dit perceel was tot 16 december 1997 eigendom van [G BV]. Tot eind juni 1997 werd het perceel verhuurd aan een betonfabriek die het perceel voor bedrijfsdoeleinden in gebruik had.
4. Bedrijfsterrein [J] is gelegen in de bebouwde kom nabij de dorpskern van [H] (gemeente [I]). Sinds 1994 bereidt de gemeente voor de dorpskern een nieuw bestemmingsplan voor. In dat kader heeft er vanaf 2 juni 1994 een voorontwerp ter inzage gelegen en zijn er voorlichtings¬bijeenkomsten en inspraakrondes gehouden. Het ontwerp-bestemmingsplan heeft vanaf 18 mei 1995 vier weken ter visie gelegen. Op 16 januari 1996 zijn de reclamanten in een openbare hoorzitting gehoord. In het ontwerp-bestemmingsplan is de bedrijfsbestemming voor de in 2. en 3. genoemde percelen gehandhaafd.
5. Tot de stukken van het geding behoort een aan de leden van de raadscommissie plan en beleidsvorming gestuurd memorandum (opgesteld door ambtenaar [K]) van 8 februari 1996. Hierin wordt onder meer het volgende vermeld:
“Het terrein van [het bedrijf van eiser] is positief bestemd. Het bedrijf heeft niet gereageerd op het ontwerp-plan. Inmiddels onderzoekt de directeur de mogelijkheden om tot verplaatsing van het bedrijf te komen. In verband daarmee is gevraagd hoe de gemeente staat tegenover een ontwikkeling naar woningbouw. In beginsel kan hierop positief worden gereageerd. Voorgesteld wordt om hiervoor een wijzigingsbevoegdheid op te nemen. Het kan hierbij gaan om maximaal 25 woningen met 3 bouwlagen.”
6. Kort voor de behandeling in de gemeenteraad wordt over de genoemde percelen op de tekening van het bestemmingsplan een raster gelegd, dat wijziging in woningbouw door burgemeester en wethouders mogelijk maakt. Op 29 februari 1996 wordt het bestemmings¬plan aldus vastgesteld.
7. Tot de stukken van het geding behoort een brief van 27 maart 1996 van de gemeente aan eiser met als onderwerp ‘Wijziging bestemming perceel [van eisers bedrijf]’. In deze brief wordt onder meer het volgende vermeld:
“U hebt met de heren (…) en [K] van de afdeling Ruimtelijke Ordening contact gehad over de mogelijkheden en voorwaarden om op het [terrein van uw bedrijf] een aantal woningen te realiseren.
(...)
Naar aanleiding van het ambtelijk overleg hebben wij de gemeenteraad voorgesteld om, naast de hiervoor aangegeven bedrijfsbestemming, ook een wijzigingsbevoegdheid op te nemen om op uw perceel maximaal 24 woningen te realiseren.
(…)
Om uiteindelijk te kunnen meewerken aan een ontwikkeling naar woningbouw, dient het
bestemmingsplan in een later stadium te worden gewijzigd conform de procedure ex artikel 11 van Pro de Wet op de Ruimtelijke Ordening.
(...)
Om tot realisatie van het project te kunnen komen achten wij het van belang dat er een
samenwerkingsvorm wordt gevonden tussen u als ontwikkelende partij en de gemeente. Wij geven er de voorkeur aan om deze samenwerking eerst vast te leggen in een intentieovereenkomst en vervolgens in een realisatieovereenkomst. In deze overeenkomsten worden dan onder meer afspraken vastgelegd over verantwoordelijkheden, aansprakelijkheid, tijdplanning en dergelijke. Deze afspraken zullen onder meer betrekking hebben op de (stedebouwkundige) randvoorwaarden van het plan, de prijscategorieën van de woningen, het verhaal van kosten door de gemeente en de aanleg en overdracht van het openbaar gebied.
(...)
Naar wij nu inschatten zullen deze voorwaarden geen belemmering vormen om te zijner tijd mee te werken aan uw initiatief.
(...)
Wij hopen dat u in het vorenstaande aanleiding zult zien om uw plannen verder uit te werken. Uw reactie, in het bijzonder over het aangaan van de overeenkomsten, zien wij met belangstelling tegemoet.”
8. In 1996 heeft eisers makelaar met de gemeente overlegd welke milieu-onderzoeken dienden plaats te vinden om een bouwvergunning voor woningbouw te krijgen. In november 1996 is door de makelaar opdracht gegeven tot het uitvoeren van een verkennend bodemonderzoek. Het hiervan opgemaakte rapport wordt op 24 december 1996 o.a. aan de uiteindelijke koper verstrekt. In het rapport is onder meer het volgende vermeld:
“Aanleiding voor het onderzoek is de aanvraag van een bouwvergunning. Voordat de gemeente overgaat tot afgifte van een bouwvergunning zal, conform de gemeentelijke bouwverordening een bodemonderzoek uitgevoerd moeten worden.
(…)
De huidige bebouwing zal in de toekomst geheel gesloopt worden en zal plaats maken voor 24 nieuwe woningen.”
9. Blijkens een brief van de gemeente van 4 december 1997 heeft de makelaar bij brief van 29 maart 1997 gevraagd om een beoordeling van de ontwikkelingsmogelijkheden van het perceel van eiser en zijn echtgenote “op basis van het destijds door architect (…) in opdracht van de eigenaar gemaakte verkavelingsstudie” voor woningbouw.
10. Op 11 juni 1997 wordt het onder 3 vermelde perceel door de makelaar in opdracht van eiser namens [G BV] getaxeerd op fl 250.000.
Het taxatierapport bevat - voor zover hier van belang - de volgende passages:
“Gebruik
De bedrijfsopstallen worden thans nog gebruikt als betonfabriekje. De huidige huurder zal de opstallen eind juni 1997 verlaten. De ruimte wordt derhalve leeg gewaardeerd.
(...)
Bestemming
Op 29 februari 1996 heeft de gemeenteraad het bestemmingsplan (…) vastgesteld. Het onderhavige perceel heeft de bestemming Bedrijfsbestemming (zie de bijlage). Om de continuatie van de betonfabriek te waarborgen is er daarnaast een subbestemming afgegeven. Verder ligt er een raster over het onderhavige perceel hetgeen wil zeggen dat de gemeente (…) formeel de bevoegdheid heeft de bestemming, in relatie met er naast gelegen terrein, naar woningbouw te wijzigen. Op dit moment lopen er wat verkennende gesprekken met de opdrachtgever en de gemeente.
Het perceel heeft zelfstandig de nodige beperkingen ten aanzien van woningbouw. Ontwikkeling van dit perceel kan verder niet los worden gezien van een mogelijke ontwikkeling van het aangrenzende perceel.
Bij een mogelijke ontwikkeling van deze kavel zullen maximaal 2 tot 3 geschakelde woningen gerealiseerd kunnen worden.
Bij de waardering hebben wij met een schuin oog naar deze andere bestemming gekeken.
(…)
Aangezien er op dit moment geen enkele zekerheid bestaat omtrent een woningbouw-bestemming is het niet reëel deze toegevoegde waarde op te tellen bij de eerder genoemde waarde van f1. 225.000,--.
Speculatief is het echter wel verdedigbaar dat deze waarde enigszins wordt opgewaardeerd.
Samenvattend vindt ondergetekende dan ook dat op basis van alle genoemde factoren een huidige marktwaarde van f1. 250.000,-- k. k. reëel is als uitgangspunt te hanteren bij een mogelijk eigendomsoverdracht.”
11. In juni 1997 verkoopt [G BV] het in 3. genoemde perceel aan eiser en zijn echtgenote voor fl. 250.000. De overdracht van het perceel vindt plaats op 16 december 1997. De fiscale gevolgen van deze overdracht zijn onderwerp geweest van diverse procedures. Het Gerechtshof ‘s-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 3 februari 2005 geoordeeld dat eiser ter zake van de overdracht van het perceel een uitdeling heeft genoten. Na verwijzing van de zaak door de Hoge Raad heeft het Gerechtshof te Amsterdam bij uitspraak van 8 november 2006 de omvang van de uitdeling nader vastgesteld op fl. 116.505.
12. Bij brief van 10 juni 1999 heeft de gemachtigde van eiser verweerder verzocht onder meer goed te keuren dat de bij de verkoop van de in 2. en 3. genoemde gronden, waarop “een aantal woningen [zijn] gelegen, welke gedurende enige jaren zijn verhuurd” te realiseren waardestijging (verwacht wordt een opbrengst van fl. 3.800.000) voor eiser en zijn echtgenote zal worden aangemerkt als realisatie van een autonoom opgetreden waarde¬stijging van de gronden en uit dien hoofde niet zal worden belast met inkomstenbelasting.
13. Op 17 september 1999 heeft verweerder op dit verzoek, voor zover hier van belang, geantwoord:
“Uitgaande van de veronderstelling dat de betreffende zaken privé-eigendom van [eiser] zijn en inderdaad sprake is van autonome waardestijgingen, zijn aan de vervreemding geen inkomstenbelasting-gevolgen verbonden.
Hierbij ga ik uit van de volgende veronderstellingen:
- de door u in uw brief van 10 juni 1999 genoemde prijs van f 3.800.000 is de waarde in het economische verkeer;
- met betrekking tot de voorgenomen verkoop is of wordt door uw cliënt (of iemand van wie de ter zake doende kennis aan uw cliënt kan worden toegerekend) geen arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verricht, terwijl ook anderszins geen bron van inkomen in de zin van genoemde wet kan worden onderkend;
- de bij de aankoop [als genoemd in 11.] vastgestelde prijs van f 250.000, vertegenwoordigde op dat moment de waarde in het economische verkeer.
In het kader van het bovenstaande behoud ik me het recht voor om in een later stadium de juistheid van bovengenoemde veronderstellingen te (laten) toetsen. Nader feitenonderzoek, waarbij onder meer te denken valt aan taxatie door de inspecteur der R&S , kan hier deel van uitmaken.
Indien bovengenoemde veronderstellingen onjuist blijken te zijn, of de feiten anderszins afwijken van de nu bekende, kunnen u en uw cliënt geen rechten aan dit schrijven ontlenen.”
14. Nadat met de beoogde koper overeenstemming was bereikt over een recht van eerste onderhandeling hebben eiser en zijn echtgenote diens bod van fl. 2.700.000 afgewezen en zijn zij op zoek gegaan naar andere gegadigden. Dit waren er volgens eiser vele. Nadat een bod was gekregen van fl. 3,8 miljoen is met de beoogde koper overeenstemming bereikt voor fl. 50.000 meer. Bij akte van 29 september 1999 zijn de gronden door eiser en zijn echtgenote verkocht voor fl. 3.850.000 (€ 1.747.053,83). In de koopovereenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
“Artikel 1
De voor de overdracht vereiste akte van levering zal worden verleden (…) uiterlijk twee weken na de datum waarop de door koper aan te vragen bouwvergunning voor de realisatie van woningbouw op het verkochte onherroepelijk zal zijn of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen.
(...)
Artikel 3
(…)
2. Koper is verplicht het verschuldigde te voldoen bij het ondertekenen van de akte van levering (…), uiterlijk per de dag van het ondertekenen van de akte van levering, per valuta van die dag.
(...)
Artikel 15
1. Deze overeenkomst zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden (kunnen) worden in elk van de volgende gevallen:
a. als niet vóór een september tweeduizend de door koper aangevraagde bouwvergunning ten behoeve van de realisatie van de woningbouw op het verkochte onherroepelijk is.
Koper is verplicht de aanvraag voor de bouwvergunning vóór éénendertig december negentienhonderdnegenennegentig bij de gemeente in te dienen. Koper zal ter verkrijging van de vergunning al het hem mogelijke verrichten.
(...)
2. Op vervulling van een in lid 1, letters a of b gemelde voorwaarde kan slechts koper zich beroepen, met dien verstande dat indien er op dat moment een reëel uitzicht is om toch binnen een redelijke termijn tot een positief resultaat te komen de verkoper op verzoek van de koper de betreffende ontbindingstermijn dien overeenkomstig eenmalig zal verlengen.”
15. In 2001, enkele maanden vóór verlening van de bouwvergunning, heeft eiser contact opgenomen met de koper en hem verzocht om een aanvang te maken met de betaling van de koopsom nu de levering van het bedrijfsterrein op zich liet wachten. Eiser dreigde de koopovereenkomst te ontbinden indien koper niet zou overgaan tot betaling. Als gevolg hiervan zijn verkopers en koper kennelijk overeengekomen dat de koper al in 2001 betalingen zou gaan doen en over de verschuldigde koopsom rente zou vergoeden vanaf 1 januari 2001. Door koper is verklaard dat deze nadere afspraak niet schriftelijk is vastgelegd.
16. Op 10 mei 2001 verleent de gemeente de vergunning voor de bouw van 23 eengezins¬woningen.
17. In maart 2001 respectievelijk juli 2001 worden gedeeltes van de koopsom en rente betaald:
Tabel 1
18. Op 2 april 2002 vindt de juridische levering van de gronden plaats. Op deze datum wordt het restant van de koopsom voldaan. Deze bestaat uit een bedrag van € 385.713,18 voor de grond en een bedrag van € 27.533,58 aan rente.
19. Op 18 april 2002 vindt een nabetaling plaats van € 498,03.
20. Eiser heeft voor het jaar 2001 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.267. De opbrengst van de verkoop van de gronden wordt niet aangegeven.
21. Bij brief van 10 oktober 2003 maakt verweerder kenbaar dat hij voornemens is af te wijken van de aangifte IB/PVV voor het jaar 1999. Eén van de correcties betreft de opbrengst van de grondtransactie. Tevens wordt aangekondigd dat een boete van 50% zal worden opgelegd.
22. Bij brief van 28 februari 2006 deelt verweerder mee dat bij nader inzien het realisatiemoment van de grondtransactie in 2001 en 2002 ligt. De inkomsten dienen daarom volgens hem in die jaren tot het belastbare inkomen uit werk en woning te worden gerekend.
23. Bij brief van 23 mei 2006 deelt verweerder mee dat de correctie van het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning voor 1999 ter zake van de grondtransactie zal komen te vervallen.
24. Bij brief van 24 mei 2006 deelt verweerder mee dat hij voornemens is op een aantal punten af te wijken van de aangiftes IB/PVV voor 2001 van eiser en zijn echtgenote.
Ter zake van de grondtransactie zal een bedrag van € 1.055.039 als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking worden genomen. Voorts zal een bedrag van € 21.265 aan resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking worden genomen ter zake van de door de koper betaalde rente. Voorts wordt bij brief van eveneens 24 mei 2006 aangekondigd dat een boete van 50% zal worden opgelegd.
25. Met dagtekening 23 juni 2006 wordt de aanslag IB/PVV voor het jaar 2001 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.340.588. Voorts wordt bij beschikking een vergrijpboete van € 279.839 aan eiser opgelegd.
26. Eiser heeft bij brief van 26 juni 2006 tegen de aanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt.
27. Naar aanleiding van de in 11 genoemde uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam wordt met dagtekening 17 februari 2010 de correctie inzake de grondtransactie ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 1.002.171 (exclusief de door de koper betaalde rente).
28. Op 10 mei 2010 sluiten eiser en zijn echtgenote met verweerder een vaststellings¬overeenkomst. Hierin staat onder meer:
“2. Doel
(…)
Partijen verklaren hierbij uitdrukkelijk en zonder voorbehoud, ter beëindiging of voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar te binden aan een vaststelling daarvan. Partijen gaan er daarbij vanuit dat de vastgestelde feiten zich hebben voorgedaan en als zodanig tussen partijen zullen gelden. De vaststelling geldt ook voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.
(…)
5. Inhoud van overeenkomst
A. Er blijft verschil van mening bestaan of er sprake is van “Andere inkomsten uit arbeid” en “Rente andere inkomsten uit arbeid” in de jaren 2001 en 2002.
B. Er blijft indien er sprake is van “Andere inkomsten uit arbeid” en “Rente andere inkomsten uit arbeid” verschil van mening bestaan over de hoogte van de in aanmerking te nemen inkomsten.
C. Het staat [eiser en zijn echtgenote] vrij om zich op het standpunt te stellen, dat de “Andere inkomsten uit arbeid” en “Rente andere inkomsten uit arbeid” in een ander jaar dan 2001 of 2002 in aanmerking zouden moeten worden genomen.
D. De in het schrijven van 17 februari 2010, kenmerk [L] berekende grondslag van € 1.002.171 zal voor een bedrag van € 616.458 aan het jaar 2001 worden toegerekend en voor een bedrag van € 385.713 aan het jaar 2002.”
E. De in de jaren 2001 en 2002 aangebrachte correcties inzake “Andere inkomsten uit arbeid” en “Rente andere inkomsten uit arbeid” zullen gelijkelijk over [eiser en zijn echtgenote] worden verdeeld.”
29. Bij uitspraak op bezwaar van 8 oktober 2010 wordt de correctie inzake de grond¬transactie verminderd tot € 318.861. Dit bedrag bestaat uit € 308.229 aan opbrengst van de gronden en € 10.632 aan door de koper betaalde rente. De aanslag en de vergrijpboete worden dienovereenkomstig verminderd. De vergrijpboete wordt verder verminderd met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn.
30. Eiser heeft bij brief van 9 november 2010 tegen de uitspraak pro-forma beroep ingesteld. Bij brief van 25 januari 2011 heeft eiser het beroep gemotiveerd.
31. Bij besluit van 21 september 2011, derhalve na het instellen van het beroep, heeft verweerder de aanslag ambtshalve verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 362.163. Tengevolge van deze vermindering wijzigt de boetegrondslag niet.
Geschil
32. In geschil is of de opbrengst van de grondtransactie terecht als inkomsten uit andere arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) is belast. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is voorts de hoogte van de opbrengst in geschil, alsmede het jaar waarin de opbrengst moet worden belast en de verdeling van de opbrengst tussen eiser en zijn echtgenote. Verder is in geschil of de door de koper betaalde rente terecht is belast en of de heffing in box drie dient te vervallen als de opbrengst van de grond is belast in box één. Ten slotte is tussen partijen in geschil of de vergrijpboete terecht is opgelegd.
33. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de belastingaanslag en vernietiging van de boetebeschikking.
34. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
35. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling
De correctie betreffende de grondtransactie
36. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat er geen werkzaamheden als bedoeld in artikel 22, eerste lid en letter b, van de Wet zijn verricht. Zo er al werkzaamheden zijn verricht, dan hebben deze niet geleid tot een meeropbrengst bij de verkoop van de grond. De waarde van de grond was namelijk al gestegen als gevolg van de plannen van de gemeente. Volgens eiser is de opbrengst van de grond dan ook niet toe te rekenen aan enige in de Wet bedoelde werkzaamheid. En als eiser al werkzaamheden heeft verricht, dan heeft hij dit als directeur van zijn bedrijf gedaan.
37. Onder ‘andere arbeid’ in de zin van artikel 22, eerste lid, letter b, van de Wet (welk artikel in het onderhavige geval van toepassing is op grond van het overgangsrecht van artikel Ma van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001) wordt volgens vaste jurisprudentie verstaan: het verrichten van enige vorm van arbeid in het economische verkeer, die is gericht op het behalen van een geldelijk voordeel en niet is aan te merken als winst uit onderneming of als loon uit dienstbetrekking.
38. De bewijslast dat er andere arbeid in bedoelde zin is verricht, ligt bij verweerder. Verweerder heeft daartoe onder meer aangevoerd dat eiser het initiatief heeft genomen om een snelle bestemmingswijziging van de gronden mogelijk te maken. Ter zitting heeft eiser dit weersproken. Hij heeft daartoe aangevoerd dat ten tijde van de bekendmaking van de plannen van de gemeente al een raster over het bedrijfsterrein lag. Op zijn vraag wat dat raster te betekenen had, heeft de gemeente geantwoord dat daarmee wordt aangegeven dat het een onbestemd terrein betreft.
39. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met de door hem overgelegde stukken voldoende aannemelijk gemaakt dat de gemeente in 1994 en 1995 op de lijn zat in het nieuwe bestemmingsplan het terrein van eiser alleen een bedrijfsbestemming te laten behouden en dat eiser als eerste de gemeente begin 1996 benaderd heeft met het verzoek de bestemming op een eenvoudige wijze in woningbouw te kunnen wijzigen. Dit blijkt onder meer uit het in 5 genoemde memorandum. Voorts blijkt uit de in 7 genoemde brief van de gemeente dat eiser contact heeft gehad met medewerkers van de afdeling Ruimtelijke Ordening over de mogelijkheden en voorwaarden om op het bedrijfsterrein woningen te realiseren. In die brief wordt eiser aangeduid als de ontwikkelende partij. Voorts wordt in de brief gesproken over “uw initiatief” en “uw plannen”. Eiser heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Hij heeft voor zijn stelling dat de gemeente in haar plannen al een wijzigingsbevoegdheid voor het bedrijfsterrein had opgenomen dan wel dit als onbestemd terrein had aangemerkt geen enkel bewijs aangedragen.
40. Voorts blijkt uit de door verweerder overgelegde stukken, zie punt 8. en 9., dat eisers gemachtigde al in 1996 met de gemeente over de aanpak van de bodemsanering t.b.v. woningbouw heeft gesproken en dat in opdracht van eiser toen ook al een verkavelings¬studie is verricht. Op basis hiervan heeft eisers gemachtigde in november 1996 opdracht gegeven voor een bodemonderzoek, hetgeen van belang was voor het verkrijgen van een bouwvergunning. Na kennisname van de resultaten hiervan hebben eiser en zijn echtgenote in juni 1997 het in 3 genoemde perceel van [G BV] gekocht, zodat de gronden als een geheel konden worden verkocht. Verweerder heeft voorts onweersproken gesteld dat eiser na het eerste bod van de uiteindelijke koper heeft gezocht naar andere potentiële kopers die een hoger bod wilden uitbrengen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn aldus door eiser handelingen verricht die naar hun aard en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particuliere vermogenstransacties te boven gaan. Gezien de aard van de werkzaamheden acht de rechtbank voorts aannemelijk dat eiser het bedrijfsterrein tegen een zo hoog mogelijke prijs wilde verkopen en dat hij de werkzaamheden heeft verricht om zijn onderhandelingspositie tegenover potentiële kopers te maximaliseren. Mitsdien zijn de werkzaamheden gericht op het behalen van geldelijk voordeel.
41. Eiser stelt evenwel dat de (meer)opbrengst die is behaald bij de verkoop van de grond niet is toe te rekenen aan de werkzaamheden. De grond zou al in waarde zijn gestegen door de plannen van de gemeente. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. Vaststaat dat de gemeente sinds 1994 bezig was met de voorbereiding van een bestemmingsplanwijziging en dat zulks heeft geresulteerd in een bestemmingsplan met een wijzigingsbevoegdheid voor de betreffende gronden. Uit de stukken blijkt ook dat in de aanvankelijke plannen de bestemming bedrijfsterrein werd gehandhaafd. Eisers stelling dat het de wens van de gemeente was om de dorpskern te herstellen met als primaire functie woningbouw, doet hier niet aan af. Zonder eisers initiatief zou er geen wijzigingsbevoegdheid naar woningbouw in het bestemmingsplan zijn opgenomen. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat door de wijzigingsmogelijkheid de grond tegen een aanmerkelijk hogere waarde kon worden verkocht. Niet valt in te zien dat, zoals eiser stelt, de grond al in waarde was gestegen door de plannen van de gemeente met het omliggende gebied. Integendeel, de grond werd voor bedrijfsmatige doeleinden juist minder geschikt doordat bedrijven hun activiteiten niet (meer) mochten uitbreiden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder derhalve voldoende aannemelijk gemaakt dat in het kader van de verkoop van de grond werkzaamheden zijn verricht in de zin van artikel 22, eerste lid, letter b, van de Wet en dat de (meer)opbrengst van de grond is toe te rekenen aan die werkzaamheden. In beginsel is het voordeel dan ook belast als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid.
42. De stelling van eiser dat, als hij al normaal vermogensbeheer te boven gaande werkzaamheden heeft verricht, hij dit gedaan heeft als directeur van zijn bedrijf, moet worden verworpen. Hij heeft de opbrengsten niet aan zijn onderneming laten toekomen en heeft het perceel dat eigendom was van [G BV] juist betrekkelijk kort vóór de verkoop t.b.v woningbouw aan hem en zijn echtgenote laten overdragen.
43. Daarnaast beroept eiser zich op het vertrouwensbeginsel. Eiser stelt dat de in 13 genoemde brief bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de opbrengst onbelast zou zijn. Naar het oordeel van de rechtbank faalt dit beroep. In de brief is van een veronderstelling uitgegaan en zijn voorbehouden gemaakt waaronder die dat met betrekking tot de verkoop geen werkzaamheden als bedoeld in artikel 22, eerste lid, letter b, van de Wet worden verricht. De brief kan dan ook redelijkerwijs niet bij eiser het vertrouwen hebben gewekt dat de opbrengst van de grondtransactie onbelast zou zijn.
44. Eiser stelt voorts dat zo de opbrengst van de grond is belast, deze niet in 2001 kan worden belast. De opbrengst van de grond zou al in 2000 zijn gerealiseerd, omdat de verkoopovereenkomst op 1 september 2000 perfect was en de koopsom dus vorderbaar en inbaar. Deze stelling vindt echter geen steun in de feiten. In artikel 3, tweede lid, van de koopovereenkomst is bepaald dat de koper verplicht is het verschuldigde te voldoen bij het ondertekenen van de akte van levering. Vaststaat dat de akte van levering is ondertekend in 2002. De koper was dus eerst in 2002 verplicht om de koopsom te voldoen. De koopsom was daarvoor dan ook niet vorderbaar. Anders dan eiser betoogt, volgt uit de enkele omstandigheid dat de koopovereenkomst in september 2000 niet meer door de koper kon worden ontbonden, ingeval de termijn vanwege het zicht op de bouwvergunning al niet verlengd was, niet dat de koopsom vanaf dat moment vorderbaar en inbaar was. Uit de handelingen van koper en verkopers blijkt dat zij niet op ontbinding van de koop¬overeenkomst uit waren en zij begin 2001 met elkaar nadere afspraken hebben gemaakt over vooruitbetaling. De eerste betalingen hebben ook pas daarna in 2001 plaats gevonden en de opbrengsten zijn dus eerst in dat jaar genoten.
45. Tussen partijen is dan de hoogte van de belaste opbrengst in geschil. Eiser stelt dat verweerder bij de berekening van de opbrengst de beginwaarde van de grond ten onrechte heeft vastgesteld op de waarde als vermeld in de aangifte vermogensbelasting voor het jaar 1999. Volgens eiser dient verweerder uit te gaan van de waarde direct voor de feitelijke bestemmingswijziging en die waarde was als gevolg van de plannen van de gemeente hoger dan de in de aangifte vermogensbelasting voor 1999 aangegeven waarde. Voorts stelt eiser dat de door de koper betaalde rente ten onrechte in box 1 in de heffing is betrokken. Dienaangaande overweegt de rechtbank als hierna vermeld.
46. Voor de beginwaarde van de grond dient te worden uitgegaan van de waarde voordat de eigenaren de voormelde werkzaamheden gingen verrichten, dus van de waarde voordat eiser de gemeente benaderde met de vraag hoe zij tegenover een bestemmingswijziging stond. Niet valt in te zien waarom voor de bepaling van die waarde de in de aangifte vermogens¬belasting 1999 vermelde waarde geen goed uitgangspunt zou zijn. Dit geldt temeer nu eiser in het beroepschrift stelt dat die waarde al jaren constant was. Zoals de rechtbank hiervoor onder 41 heeft overwogen, heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van de grond reeds vóór aanvang van zijn werkzaamheden was gestegen als gevolg van de plannen van de gemeente met het omliggende gebied. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser voorts niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag dat door de koper onder de noemer rente is betaald, is aan te merken als rente op een vordering. Zoals hiervoor is overwogen, zijn er in 2001 nadere afspraken gemaakt tussen verkopers en koper omdat de overdracht van de grond op zich liet wachten. Partijen zijn toen kennelijk overeengekomen dat de koper al in 2001 zou beginnen met betalen en het te betalen bedrag zou verhogen met bedragen alsof hij vanaf 1 januari 2001 over (het restant van) de hoofdsom rente verschuldigd was. Deze bedragen zijn niet aan te merken als rente op een vordering, aangezien er, zoals ook hiervoor onder 44 is overwogen, op dat moment nog niets vorderbaar was. Er is derhalve sprake van een aanpassing van de oorspronkelijke koopsom. Dat partijen dat extra bedrag rente noemen, doet hieraan niet af. Daarmee staat immers niet vast dat sprake is van rente op een vordering. Het bedrag dat door de koper onder de noemer rente is betaald, is dan ook terecht tot de koopsom gerekend en bij de berekening van de inkomsten uit andere arbeid meegenomen.
47. Eiser stelt subsidiair dat, als de opbrengst van de grondtransactie is belast in box 1, de heffing over de grondwaarde in box 3 dient te vervallen. Dit standpunt is gebaseerd op de opvatting dat de gronden in dat geval in box 1 thuishoren. Die opvatting is evenwel onjuist. De gronden vormen een bezitting en maken als zodanig deel uit van de heffingsgrondslag in box 3, terwijl de opbrengst die wordt behaald met de verkoop van de gronden als inkomsten uit arbeid is belast in box 1. Van een materieel dubbele heffing is, anders dan eiser stelt, geen sprake.
48. De grief van eiser over de verdeling van de opbrengst tussen hem en zijn echtgenote faalt evenzeer. Eiser stelt dat van de opbrengst slechts € 126.510 aan hem kan worden toegerekend en van de extra betalingen (rente genoemd) in 2001 slechts € 4.364. Dit op grond van het feit dat eiser en zijn echtgenote buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd en eiser niet meer dan 1.462 m2 van de in totaal 7.124 m2 grond bezat. De stelling van eiser faalt. Eiser en zijn echtgenote hebben voor het geval de opbrengsten in 2001 belast zijn, in de vaststellings¬overeenkomst vastgelegd, zie in 28 bij 5.D. en E., dat de bedragen gelijkelijk over eiser en zijn echtgenote zullen worden verdeeld. In de overeenkomst is op dit punt geen enkel voorbehoud gemaakt. Dat een voorbehoud wel zou zijn gemaakt, heeft eiser in het geheel niet onderbouwd. Eiser is dan ook gebonden aan de verdeling in de vaststellingsovereenkomst.
De vergrijpboete
49. Aan eiser is op de voet van art. 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) een vergrijpboete opgelegd. Ingevolge artikel 67d Awr kan aan de belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet is te wijten dat de aangifte niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Verweerder stelt dat eiser opzettelijk onjuist aangifte heeft gedaan. Het is aan verweerder om opzet, waaronder mede wordt verstaan voorwaardelijk opzet, aannemelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder met hetgeen hij heeft gesteld en de stukken die hij heeft overgelegd daarin geslaagd. Zoals de rechtbank heeft overwogen, waren de activiteiten van eiser erop gericht een zo hoog mogelijke opbrengst te behalen. Uit de met verweerder gevoerde correspondentie, zie 12 en 13, blijkt dat eiser moest weten dat bij verrichting van werkzaamheden als door hem gedaan de opbrengst belast was. Naar het oordeel van de rechtbank had het dan ook op de weg van eiser en zijn echtgenote gelegen om volledige openheid van zaken te geven omtrent het gebruik van de grond en de voor de bestemmingswijziging ontplooide activiteiten. Eiser en zijn echtgenote hebben dat niet bij de aangiftes gedaan en bij voorbeeld ook in het hoorgesprek op 5 november 2002 nog verklaard dat er vóór de verkoop in 1997 nog geen overleg met de gemeente had plaatsgevonden over eventuele bestemmingswijziging. De rechtbank verwerpt dat sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt. Voorts faalt het betoog dat sprake is van schending van het “ne-bis-in-idem”beginsel. De boete is opgelegd ter zake van het opzettelijk onjuist doen van de aangifte 2001. Het feit dat het voordeel aanvankelijk is betrokken bij de aanslagregeling over 1999 doet hier niet aan af, nu de correctie over dat jaar is vervallen en daarmee ook de boete. De rechtbank acht in dit geval een boete van 50% passend en geboden.
50. De rechtbank ziet evenwel aanleiding om de vergrijpboete in verband met de overschrijding van de redelijke termijn ambtshalve te matigen. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt, indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (vgl. Hoge Raad 22 april 2005, nr. 37 984, LJN: AO9006). Bij brief van 24 mei 2006 heeft verweerder aangekondigd dat hij het voornemen heeft een vergrijpboete op te leggen. Op het moment waarop de rechtbank uitspraak doet, zijn derhalve ruim vier jaren verstreken sinds de afloop van de redelijke termijn. In dit geval dient de boete met 20% te worden verminderd volgens de door het Gerechtshof te Amsterdam geformuleerde vuistregels in punt 5.7.3.7. in de uitspraak van 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN: BJ1298. Nu verweerder bij uitspraak op bezwaar de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn reeds met 10% heeft verminderd, zal de rechtbank de boete verder verminderen met 10% en nader vaststellen op € 66.322. Voor een verdere matiging van de boete ziet de rechtbank geen aanleiding. De rechtbank is niet gebleken dat, zoals eiser stelt, verweerder bij de aanslagregeling onzorgvuldig heeft gehandeld.
51. Nu verweerder, zie punt 31, bij de uitspraak op bezwaar de aanslag op een te hoog bedrag heeft gehandhaafd, dient het beroep om die reden gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
52. De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). Verweerder heeft in zijn uitspraak op bezwaar een kostenvergoeding voor bezwaar toegekend van € 161. Uit de stukken van het geding blijkt evenwel dat in de bezwaarfase een hoorgesprek heeft plaatsgevonden. Verweerder heeft ten onrechte geen vergoeding toegekend voor het bijwonen van dat hoorgesprek. Daarom dient op de voet van het Besluit nog een bedrag van € 161 aan eiser te worden toegekend, dus in totaal € 1.253,50.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de aanslag, zoals deze luidt na de ambtshalve vermindering van 21 september 2011;
- vermindert de boete tot op € 66.322 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 1.253,50 te betalen aan eiser;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 41 aan eiser te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. I. Obbink-Reijngoud, voorzitter, en mr. E.I. Batelaan-Boomsma en mr. T. van Rij, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 augustus 2012.
griffier bij verhindering van de voorzitter heeft mr. Van Rij in haar plaats getekend
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.