Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Zaaknummer BRE 17/8051
uitspraak van 19 december 2019
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats] ,
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 669.090. Bij die aanslag heeft de inspecteur de aftrek elders belast inkomen (hierna: aftrek EBI) vastgesteld op € 107.656. Tevens heeft de inspecteur bij die aanslag de beschikking belastingrente vastgesteld.
1.2.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 november 2017, die is toegelicht bij brief van 8 november 2017, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 430.329. De aftrek EBI heeft de inspecteur eveneens verminderd. De belastingrente is bij beschikking dienovereenkomstig verminderd en in de brief toegelicht. Bij die uitspraak op bezwaar is een kostenvergoeding toegekend voor de bezwaarfase.
1.3.
Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 18 december 2017, ontvangen bij de rechtbank op 20 december 2017, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.
1.4.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 14 maart 2019 heeft de inspecteur nadere stukken toegezonden.
1.5.
Het onderzoek ter zitting door de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 22 maart 2019. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren hiervan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. Voor een overzicht van de verschenen personen en hetgeen is besproken wijst de rechtbank naar het proces-verbaal waarvan op 3 april 2019 een afschrift is verstuurd aan partijen. De rechtbank heeft de mondelinge behandeling aangehouden.
1.6.
Bij brieven van 29 maart 2019, 15 april 2019, 23 mei 2019, 16 september 2019 en 19 september 2019 hebben partijen aanvullende stukken ingediend. Deze zijn steeds in afschrift aan de wederpartij verzonden.
1.7.
Bij brief van 24 april 2019 heeft de rechtbank partijen bericht dat de zaak wordt verwezen naar een meervoudige kamer waarbij de rechter die de enkelvoudige behandeling heeft gedaan op 22 maart 2019 geen deel uitmaakt van die meervoudige zetel. Vervolgens heeft op 26 september 2019 het nadere onderzoek ter zitting voor de meervoudige kamer plaatsgevonden. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur. Voor een overzicht van de verschenen personen en hetgeen verder is besproken verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van die zitting waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitsprak aan partijen is verstuurd.
1.8.
De rechtbank heeft tijdens de zitting van 26 september 2019 het onderzoek gesloten en een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brief van 1 november 2019 heeft de rechtbank de uitspraaktermijn met zes weken verlengd.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen staat het volgende vast:
2.1.
Belanghebbende woont in Nederland. Hij heeft op 16 september 2011 een arbeidsovereenkomst gesloten met [Limited 1] . [Limited 1] is de rechtsvoorganger van [Limited 2] (hierna: de Limited).
2.2.
De Limited en zustermaatschappij [GmbH 1] zijn beide dochtermaatschappijen van [Llc 1] (hierna: de Llc). Belanghebbende vervult op basis van voornoemde arbeidsovereenkomst de functie van MD/CEO van [EMEA] , een internationale managementfunctie. In die hoedanigheid verricht hij werkzaamheden voor de Limited en [GmbH 1] . Belanghebbende verricht zijn werkzaamheden in onder meer Nederland, Duitsland en het Verenigd Koninkrijk. Met betrekking tot zijn werkzaamheden is belanghebbende verantwoording verschuldigd aan het management van de Llc.
2.3.
De Limited heeft op 5 januari 2015 een management service agreement (hierna: MSA) gesloten met [GmbH 1] . In de MSA, waarbij de Limited als de “Supplier” en de GmbH als de “Receipent” zijn aangemerkt, is - onder meer - het volgende overeengekomen:
“3.3 The Supplier shall:
3.3.1
employ or engage sufficient and appropriately qualified personnel to perform the Services; (…)
5. Service fee
5.1
In consideration of the provision of the Service by the Supplier, the Recipient shall pay the Supplier the Service Fee.
5.2
The Service fee for each Quarter shall be:
5.2.1
calculated and invoiced by the Supplier in the Relevant Currency within 30 days of
the end of that Quarter, such invoice to be accompanied by an adequate
description of the matters to which it relates; and
5.2.2
settled by the Recipient in the Relevant Currency within 30 days of the date of the
invoice”.
Op basis van deze MSA en Schedule 2 behorende bij die MSA brengt de Limited per kwartaal een Service Fee in rekening bij [GmbH 1] die per maand £ 72.595 bedraagt. In deze Service Fee is begrepen: salariskosten van belanghebbende, salariskosten van de CFO en marketing services.
2.4.
De Duitse belastingautoriteiten hebben het standpunt ingenomen dat belanghebbende voor zijn in Duitsland verrichte werkzaamheden aldaar belastingplichtig is. Het Finanzambt Siegburg heeft aangegeven ervan uit te gaan dat [GmbH 1] de economisch werkgever is van belanghebbende. Ter zake van de werkzaamheden die belanghebbende voor [GmbH 1] verricht, wordt derhalve in Duitsland loonbelasting afgedragen over het salaris van belanghebbende dat kan worden toegerekend aan het aantal dagen dat belanghebbende in Duitsland werkt.
2.5.
Met dagtekening 15 april 2016 heeft belanghebbende zijn aangifte IB/PVV 2014 ingediend. Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2014 om aftrek EBI verzocht.
2.6.
De inspecteur is bij de aanslag IB/PVV 2014 met dagtekening 2 mei 2017 afgeweken van de aangifte. Hij heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 669.090 en heeft de aftrek EBI gedeeltelijk verleend.
2.7.
Het door belanghebbende tegen de aanslag IB/PVV 2014 gemaakte bezwaar is deels gegrond verklaard. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is verminderd naar € 430.329 en er is een aftrek EBI toegepast van € 53.640, op basis van een bedrag aan inkomen toerekenbaar aan de werkzaamheden voor de Limited in het Verenigd Koninkrijk van € 111.652. De inspecteur heeft de aftrek voor het overige geweigerd.
2.8.
Voor het berekenen van het regulier inkomen en de in 2014 genoten bonus zijn partijen het erover eens dat moet worden uitgegaan van de volgende dagenallocatie voor het Verenigd Koninkrijk en Duitsland:
Bonus ad € 123.421
Jaar 2013
Werkdagen Verenigd Koninkrijk
62
Werkdagen Duitsland
56
Totaal aantal werkdagen
231
Regulier inkomen ad € 333.155
Jaar 2014
Werkdagen Verenigd Koninkrijk
71,5
Werkdagen Duitsland
36
Totaal aantal werkdagen
229
3.Geschil
3.1.
In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende ook recht heeft op de aftrek EBI voor de werkzaamheden verricht voor de GmbH. Het geschil spitst zich daarbij met het oog op materieel werkgeverschap toe op de vragen of sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en [GmbH 1] en of sprake is van loondoorbelasting aan [GmbH 1] . Belanghebbende beantwoordt deze vragen, alsmede de hoofdvraag, bevestigend en de inspecteur ontkennend.
Niet langer is tussen partijen in geschil dat de aftrek wegens uitgaven voor inkomensvoorzieningen in 2014 € 24.239 bedraagt, dat de bonus die aan belanghebbende is uitgekeerd in 2014 moet worden toegerekend aan de dagen die belanghebbende in 2013 heeft gewerkt in het Verenigd Koninkrijk en Duitsland en dat belanghebbende in verband hiermee in ieder geval recht heeft op aftrek EBI berekend naar een inkomen van € 137.147, zijnde het inkomen dat toerekenbaar is aan de werkzaamheden die zijn verricht voor de Limited.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hun verklaringen ter zittingen.
3.3.
De stand van het partijdebat bij sluiting van het onderzoek ter zitting houdt in dat beide partijen concluderen tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag IB/PVV 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 406.090 en vermindering van de beschikking belastingrente. In relatie tot de berekening van de hoogte van de verschuldigde IB/PVV concludeert belanghebbende tot toepassing van een aftrek EBI naar een inkomen van € 219.441. De inspecteur concludeert ook tot aftrek EBI, maar naar een inkomen van € 137.147.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Artikel 10 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag) bepaalt:
“1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.
2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer
tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft,
voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en
voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt. (…)”
4.2.
De Hoge Raad heeft in zes arresten van 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3920, ECLI:NL:HR:2006:AT3918, ECLI:NL:HR:2006:AT3928, ECLI:NL:HR:2006:AT3932, ECLI:NL:HR:2006:AZ3175 en ECLI:NL:HR:2006:AZ3169, beslist hoe het begrip ‘werkgever’ in het dienstbetrekkingsartikel van de Nederlandse belastingverdragen moet worden uitgelegd bij grensoverschrijdende uitzending van werknemers in concernverband. De Hoge Raad heeft als volgt overwogen:
“3.3.2. Voor het aanmerken van een natuurlijke persoon of lichaam als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon of dat lichaam in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon of dat lichaam worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die "werkgever", alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35478, BNB 2002/65).
3.3.3.
Wanneer de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere staat, kan de arbeidsbeloning slechts dan worden beschouwd als te zijn gedragen door de werkgever in de werkstaat, indien de werkgever in de andere staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan de werkgever in de werkstaat. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag.”
4.3.
Naar aanleiding van voornoemde arresten heeft de Staatssecretaris beleid geformuleerd dat is neergelegd in het besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M, Stcrt. 2010, 788.
4.4.
Voor de beantwoording van de in geschil zijnde vragen zoekt de inspecteur aansluiting bij de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006. Belanghebbende wijst op het nadien ontwikkelde OESO-commentaar bij artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag en stelt zich op het standpunt dat voor de interpretatie daarvan de dynamische methode moet worden toegepast.
Is sprake van een gezagsverhouding?
4.5.
Voor het aannemen van een materiële arbeidsrelatie is een gezagsverhouding tussen belanghebbende en [GmbH 1] vereist. Tussen partijen staat vast dat belanghebbende de hoogste functie bekleedt binnen [GmbH 1] . Hij stuurt alle afdelingen en het personeel aan. Die werkzaamheden verricht hij op het kantoor van [GmbH 1] maar ook op afstand, omdat hij voor zijn internationale functie veel moet reizen. Voorts staat vast dat hij voor zijn werkzaamheden verantwoording aflegt aan de CEO van de Llc in de Verenigde Staten. Ook is de CEO van de Llc degene die belanghebbende instructies kan geven over uit te voeren werkzaamheden. Verder staat vast dat de Llc, moedermaatschappij, aandeelhouder is in [GmbH 1] (dochtermaatschappij).
4.6.
De rechtbank is van oordeel dat met de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden sprake is van een gezagsverhouding tussen [GmbH 1] en belanghebbende. Uit vorengenoemde feiten en omstandigheden vloeit immers voort dat belanghebbende verantwoording moest afleggen aan de CEO van de aandeelhouder en dus aan het hoogste orgaan van de [X-groep], waaronder [GmbH 1] valt. Daarmee acht de rechtbank een gezagsverhouding aanwezig tussen dat hoogste orgaan en belanghebbende.
Is sprake van doorbelasting van loon?
4.7.
De rechtbank overweegt dat de eis van de geïndividualiseerde loondoorbelasting is ontleend aan de arresten van de Hoge Raad als genoemd in rechtsoverweging 4.2 waarbij de Hoge Raad het materiële werkgeversbegrip heeft geïntroduceerd. Door de Hoge Raad werd daarbij aangesloten bij het op dat moment van toepassing zijnde OESO-commentaar, in het bijzonder § 8 bij artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag.
4.8.
Het OESO-commentaar is voor Nederland van grote betekenis voor de uitleg van belastingverdragen die op het OESO-modelverdrag zijn gebaseerd, zoals het Verdrag. In Nederland wordt daarom bij de uitleg van belastingverdragen, met het oog op wijzigingen in het OESO-commentaar, de dynamische methode toegepast. Deze methode houdt in dat wijzigingen in het OESO-commentaar, die bedoeld zijn als verduidelijking, ook van toepassing zijn op belastingverdragen die zijn afgesloten vóór totstandkoming en/of wijziging van het commentaar. De rechtbank vindt steun voor dit oordeel in het feit dat de Hoge Raad in zijn arresten van 1 december 2006 heeft verwezen naar de op dat moment van toepassing zijnde passages van § 8 van het OESO-commentaar.
De rechtbank verwijst in dit verband onder meer naar het Besluit OESO-commentaar op artikel 15 en Pro 17 OESO-modelverdrag (ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties, publieksgericht optreden) van de Staatssecretaris van 23 april 2015, DGB 2015/584M, Stcrt. 2015, 12171. In dat besluit heeft de Staatssecretaris het expliciete standpunt ingenomen dat het nieuwe OESO-commentaar op artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag over de fiscale behandeling van ontslagvergoedingen (gepubliceerd in 2014) uitgaat van een andere wijze van verdeling van de heffingsbevoegdheid dan de richtlijn die de Hoge Raad in 2006 heeft gegeven en dat in het vervolg dit OESO-commentaar als uitgangspunt wordt genomen bij de toepassing van de Nederlandse belastingverdragen die op het OESO-modelverdrag zijn gebaseerd.
Naar het oordeel van de rechtbank moet deze lijn geacht worden ook van toepassing te zijn voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid in de onderhavige zaak.
4.9.
Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat voor de invulling van het begrip werkgever, zoals bedoeld in artikel 10 van Pro het Verdrag, geïnterpreteerd volgens de strekking van het huidige § 8 van het OESO-commentaar bij artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag, niet gekeken moet worden of de loonkosten van belanghebbende feitelijk geïndividualiseerd zijn doorbelast op grond van de richtlijn van de Hoge Raad, maar of het door de Limited aan belanghebbende betaalde loon ten laste is gekomen van [GmbH 1] . Dat is naar het oordeel van de rechtbank het geval aangezien in de op basis van de MSA bij [GmbH 1] in rekening gebrachte Service Fee onder meer het loon van belanghebbende is opgenomen. Hoewel het loon op basis van de arbeidsovereenkomst feitelijk door de Limited aan belanghebbende is uitbetaald, kunnen die loonkosten voor zover die betrekking hebben op de werkzaamheden voor [GmbH 1] , volledig – op basis van het ‘at arm’s length-beginsel’ – aan [GmbH 1] worden toegerekend en wordt de vergoeding voor de in Duitsland verrichte werkzaamheden geacht te zijn voldaan door [GmbH 1] .
4.10.
De rechtbank is van oordeel dat de werkzaamheden die belanghebbende in Duitsland voor [GmbH 1] verricht, integraal onderdeel zijn van de bedrijfsactiviteit van [GmbH 1] . Tevens is het loon van belanghebbende op basis van het ‘at arms length-beginsel’ ten laste van [GmbH 1] gekomen. [GmbH 1] moet derhalve worden aangemerkt als materieel werkgever van belanghebbende. Op grond van artikel 10 van Pro het Verdrag heeft Nederland over de inkomsten van belanghebbende die de werkzaamheden in Duitsland voor [GmbH 1] betreffen geen heffingsrecht. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende voor die inkomsten dan een aftrek EBI toekomt.
4.11.
Nu de partijen geen geschil hebben over de dagenallocatie, de hoogte van het regulier inkomen in 2014 en de bonus, dient de aftrek EBI berekend te worden naar een inkomen van:
36/229 * € 333.155 = € 52.374 (afgerond)
56/231 * € 123.421 =
€ 29.920(afgerond)
€ 29.920(afgerond)
Totaal € 82.294
Gelet op hetgeen is overwogen in 3.1 dient de totale aftrek ‘elders belast inkomen’ te worden berekend naar een inkomen van € 219.441 (€ 137.147 plus € 82.294).
Belastingrente
4.12.
Tussen partijen is niet langer in geschil dat de uitgangspunten voor de berekening van de belastingrente correct zijn. Nu de aanslag wordt verminderd, dient de belastingrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
4.13.
Gelet op het vorenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.792 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting voor de enkelvoudige kamer, 1 punt voor het verschijnen ter zitting voor de meervoudige kamer, 0,5 punt voor het indienen van aanvullende schriftelijke inlichtingen, met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).
6.Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar, met uitzondering van de toegekende kostenvergoeding;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 406.090, verleent een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting berekend naar een inkomen van € 219.441 onder handhaving van de overige elementen van de aanslag;
- vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.792;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr. M.M. Dondorp-Loopstra en mr. A.H.W. Steijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W.C.C. Koreman-de Bok, griffier en op 19 december 2019 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.
Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.