Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 22/1238
uitspraak van de meervoudige kamer van 14 december 2023 in de zaak tussen
[belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 4 februari 2022.
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd (de aanslag) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.276 (belastbare winst € 12.198 en loon
uit tegenwoordige dienstbetrekking € 63.078) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 618. Daarbij heeft hij bij beschikking een verlies groot € 8.820 uit voorgaande jaren met de winst uit onderneming verrekend.
1.2.
Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur € 377 belastingrente aan belanghebbende in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking) en een vergrijpboete van € 12.404 aan belanghebbende opgelegd (de boetebeschikking).
1.3.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.4.
De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. Beide partijen hebben een tiendagenstuk ingediend. Belanghebbende heeft nog een aanvulling op zijn tiendagenstuk ingediend. Ter zitting hebben beide partijen een pleitnota voorgedragen.
1.5.
De rechtbank heeft het beroep op 2 november 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, vergezeld door makelaar-taxateur [naam 1] en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of de aanslag, de beschikking tot verrekening van verlies en de in rekening gebrachte belastingrente niet te hoog zijn vastgesteld. In het bijzonder beoordeelt de rechtbank of de inspecteur bij het opleggen van de aanslag de door belanghebbende aangegeven belastbare winst terecht heeft gecorrigeerd. Daarbij is in geschil:
- hoe de woning van belanghebbende (de woning) moet worden geëtiketteerd: als ondernemingsvermogen of privévermogen;
- of de betaalde rente op de lening voor de aankoop van de woning (geheel) ten laste van de winst uit onderneming kan worden gebracht;
- het boekresultaat met betrekking tot de onttrekking van de woning aan het ondernemingsvermogen, indien de woning daartoe heeft behoord, per 31 december 2017.
2.1.
Ook beoordeelt de rechtbank of de vergrijpboete terecht aan belanghebbende is opgelegd en zo ja, of deze niet te hoog is vastgesteld.
2.2.
De beoordeling vindt plaats aan de hand van de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd, de beroepsgronden.
3. De rechtbank is van oordeel dat de woning op 1 januari in 2017 mag worden geëtiketteerd als ondernemingsvermogen en dat de inspecteur de betaalde rente op de lening en het boekresultaat met betrekking tot de onttrekking van de woning terecht heeft gecorrigeerd. Het boekresultaat met betrekking tot de onttrekking van de woning aan het ondernemingsvermogen is naar het oordeel van de rechtbank echter wel te hoog vastgesteld door de inspecteur. De aanslag en de belastingrentebeschikking moeten daarom worden verminderd. De beschikking tot verrekening van verlies uit voorgaande jaren blijft in stand.
3.1.
Verder is de rechtbank van oordeel dat de vergrijpboete onterecht aan belanghebbende is opgelegd en dat de boetebeschikking daarom moet worden vernietigd.
3.2.
Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
Algemeen
4. In 2014 is belanghebbende in dienst getreden als belastingadviseur bij een belastingadvieskantoor (het belastingadvieskantoor).
4.1.
Vanaf 1 januari 2015 tot en met 25 juni 2018 heeft belanghebbende met zijn ouders (de ouders) en zijn twee zussen (de zussen) geparticipeerd in de [de maatschap] (de maatschap). De maatschap exploiteert een agrarische onderneming op het gebied van pluimvee (de onderneming). De locatie van de onderneming en de bijbehorende woning (de woning) is gelegen aan de [adres] te [plaats] . De tot de onderneming behorende onroerende zaken, inclusief de woning, waren eigendom van de ouders. De woning werd bewoond door de ouders, de zussen en belanghebbende.
4.2.
Op 22 september 2015 heeft belanghebbende met de ouders een overeenkomst van geldlening gesloten om de woning van hen te kunnen kopen. De lening heeft een looptijd van tien jaar met als ingangsdatum de datum van levering van de woning. De rentevergoeding is bepaald op 9% op jaarbasis en er geldt geen aflossingsplicht.
4.3.
De levering van de woning heeft plaatsgevonden op 26 november 2015. De aankoopprijs van de woning is € 315.000. Dit bedrag is de waarde van de woning in het economische verkeer op waardepeildatum 1 juni 2015, getaxeerd door [b.v. 1] in opdracht van de ouders. In de akte van levering staat dat de woning wordt opgeleverd leeg en ontruimd, en dat het voortgezet gebruik van verkoper als zorgvuldig schuldenaar na het sluiten der koopovereenkomst tot aan de datum van aflevering wordt geacht geen wijziging te hebben gebracht in de staat van het verkochte. Tevens vermeldt de akte dat belanghebbende aan de ouders een voorkeursrecht verleent tot koop van de woning tegen een onderling door partijen vast te stellen koopsom, en dat dat voorkeursrecht bij overlijden van de ouders overgaat op de zussen. De ouders, de zussen en belanghebbende zelf zijn na 26 november 2015 in de woning blijven wonen.
4.4.
Belanghebbende heeft de woning geactiveerd als buitenvennootschappelijk vermogen op de balans van zijn aandeel in de maatschap, en de lening gepassiveerd. Belanghebbende heeft de woning laten verbouwen voor een totaalbedrag van € 87.325. Het bedrag waarvoor de woning op de balans per 31 december 2017 was geactiveerd is € 369.767, bestaande uit de aankoopprijs van € 315.000, € 6.300 aan overdrachtsbelasting en € 87.325 aan investeringen, min € 38.858 afschrijving.
4.5.
Op 23 februari 2018 heeft taxateur [naam 2] van [bedrijf] in opdracht van belanghebbende een taxatierapport uitgebracht waarin de marktwaarde van de woning per waardepeildatum 1 januari 2018, op basis van de staat en alle geldende omstandigheden op de inspectiedatum 22 januari 2018, is getaxeerd op € 275.000. Belanghebbende heeft dit taxatierapport gebruikt in een bezwaarprocedure tegen de WOZ-beschikking voor het jaar 2018 met betrekking tot de woning. Bij uitspraak op bezwaar van 22 mei 2018 is de WOZ-waarde van de woning conform het standpunt van belanghebbende verminderd van € 332.000 naar € 275.000.
4.6.
Op 25 juni 2018 heeft belanghebbende [b.v. 2] (de BV) opgericht en daarin zijn aandeel in de maatschap via geruisloze inbreng [1] ingebracht met ingang van 1 januari 2018, met uitzondering van de woning en de bijbehorende schuld. Belanghebbende heeft deze onttrokken aan het ondernemingsvermogen en overgebracht naar zijn privévermogen. Tussen partijen is niet in geschil dat de onttrekking per ultimo 2017 heeft plaatsgevonden. Het ter zake van de onttrekking geleden boekverlies heeft belanghebbende als volgt berekend:
Waarde woning per 1 januari 2018
€ 275.000
Vermindering 35% in verband met zelfbewoning [2]
- € 96.250
Onttrekkingswaarde ultimo 2017
€ 178.750
Boekwaarde 31-12-2017
- € 369.767
Boekverlies
€ 191.017
4.7.
Op 23 juli 2020 heeft belanghebbende een andere woning aangekocht, waarna hij (samen met zijn partner) naar deze woning is verhuisd.
Procesverloop
5. Op 7 juli 2018 heeft belanghebbende zijn aangifte IB/PVV 2017 ingediend. Op 28 april 2019 heeft belanghebbende een verbeterde aangifte IB/PVV over 2017 ingediend. In de verbeterde aangifte is een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 120.554 negatief, bestaande uit een verlies uit onderneming van € 183.632 en een bedrag van € 63.078 aan looninkomsten. Daarnaast heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 618 aangegeven.
5.1.
Naar aanleiding van de aangifte is contact geweest tussen de inspecteur en belanghebbende. In opdracht van de inspecteur heeft [rijkstaxateur] (de rijkstaxateur) een taxatierapport van 9 november 2020 uitgebracht waarin de waarde in het economische verkeer van de woning per waardepeildatum 1 januari 2018 is getaxeerd op € 392.000.
5.2.
Op 24 november 2020 heeft de inspecteur de aanslag aan belanghebbende opgelegd. Daarbij heeft hij tevens bij beschikking een verlies van € 8.820 uit voorgaande jaren verrekend. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt vastgesteld:
Aangegeven verlies uit onderneming
- € 183.632
Correctie A: rentepercentage lening woning 4,5% (€ 14.458) i.p.v. 9% (€ 28.917); minus 14% MKB-winstvrijstelling
+ € 12.434
Correctie B: waarde woning € 392.000 i.p.v. € 275.000; geen vermindering zelfbewoning 35% (€ 96.250); minus 14% MKB-winstvrijstelling
+ € 183.395
Aangegeven looninkomsten
+ € 63.078
Verrekend ondernemingsverlies uit voorafgaande jaren
- € 8.820
Belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 66.456
5.3.
Bij de aanslag heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van € 12.404 (€ 50% van de IB/PVV over correctie B).
5.4.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. In het kader van de bezwaarprocedure heeft belanghebbende de woning opnieuw laten taxeren door makelaar-taxateur [naam 1] . In zijn taxatierapport van 12 juli 2021 is de marktwaarde van de woning, vrij van pacht, huur en gebruik door derden, per waardepeildatum 1 januari 2018 getaxeerd op € 300.000. De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.
Motivering
De aanslag
Etikettering van de woning
6. Voor de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemings- of privévermogen behoort, is in het algemeen de wil van de ondernemer beslissend, tenzij bij die keuze de grenzen van de redelijkheid worden overschreden. [3] Van overschrijding van de grenzen van de redelijkheid is sprake als het vermogensbestanddeel uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor de onderneming dan wel privé wordt gebruikt maar anders wordt geëtiketteerd. [4] Indien sprake is van keuzevermogen staat het de ondernemer vrij om te kiezen voor hetzij privévermogen, hetzij ondernemingsvermogen. Op een eenmaal gemaakte keuze kan dan niet meer worden teruggekomen indien die keuze onherroepelijke gevolgen heeft gehad voor de belastingheffing, tenzij zich een bijzondere omstandigheid voordoet die een herziening van de uitgebrachte keuze rechtvaardigt. [5] Van het woonhuis van een ondernemer moet, behoudens bijzondere omstandigheden, worden aangenomen dat het uit zijn aard in fiscale zin alleen tot het privévermogen van de ondernemer kan behoren. Een uitsluitend als zodanig gebruikte woning kan evenwel binnen de grenzen der redelijkheid tot het ondernemingsvermogen worden gerekend indien de bewoning ervan mede dienstbaar is aan de bedrijfsuitoefening. [6]
6.1.
Belanghebbende heeft de woning bij de verwerving geëtiketteerd als keuze-vermogen en vervolgens als ondernemingsvermogen. Ter zitting heeft belanghebbende toegelicht dat de bewoning van de woning ervoor zorgt dat de onderneming van de maatschap kan worden uitgeoefend. Het klimaat in de stal achter de woning is erg belangrijk: als de ventilatoren langer dan een kwartier uitvallen, kan dat tot gevolg hebben dat duizenden kuikens stikken. Er moet daarom altijd (dag en nacht) iemand in of bij de onderneming aanwezig zijn. In de woning is het alarm van de kuikenstal aanwezig. Het alarm gaat af in de woning, maar ook op mobiele telefoons. Er is een bellijst op grond waarvan wordt bepaald wie bij het afgaan van het alarm op de hoogte worden gebracht. De vader van belanghebbende staat bovenaan die bellijst, daarna zijn moeder en dan belanghebbende zelf. Als zij allemaal niet aanwezig zijn, dan schakelt het alarm automatisch door naar de buren, maar de buren kunnen niet permanent beschikbaar zijn. Verder wijst belanghebbende erop dat vanuit de woning administratieve werkzaamheden ten behoeve van de maatschap worden uitgevoerd en werkzaamheden worden gecoördineerd en dat zakelijke telefoongesprekken alsmede fysieke gesprekken met zakelijke relaties vanuit de woning worden verricht. De woning is aan te merken als een niet-splitsbaar pand. Er is een kantoor in de woning aanwezig, maar dat heeft geen eigen ingang en ook geen eigen sanitair. Belanghebbende is van mening dat hij ervoor mocht kiezen om de woning te etiketteren als ondernemingsvermogen, omdat de woning een toezichtfunctie heeft voor de onderneming en dus dienstbaar is aan de bedrijfsuitoefening.
6.2.
Volgens de inspecteur had de woning vanaf het begin af aan al als verplicht privévermogen moeten worden aangemerkt. De inspecteur voert daarvoor aan dat de stelling van belanghebbende tegenstrijdig is met de verwerking van de woning in de aangiften IB/PVV in de latere jaren. Na de inbreng van zijn maatschapsaandeel in de BV en de onttrekking van de woning heeft belanghebbende de woning namelijk in zijn aangiften IB/PVV aangegeven als eigen woning in box 1 en na zijn verhuizing naar de andere woning als vermogensbestanddeel in box 3. Aangezien de feitelijke bedrijfsoefening niet is gewijzigd na de geruisloze inbreng, noch na de verhuizing van belanghebbende, acht de inspecteur de etikettering als keuzevermogen in het jaar 2015 onjuist. De woning is verplicht privévermogen en dient op grond van de foutenleer ultimo 2017 tegen boekwaarde naar het privévermogen over te gaan.
6.3.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat de bewoning van de woning mede dienstbaar is aan de bedrijfsuitoefening van de maatschap en daarmee van zijn onderneming. De rechtbank heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van hetgeen belanghebbende heeft gesteld over de noodzaak om direct in te kunnen grijpen bij calamiteiten in de stal, met name wat betreft de ventilatie. Belanghebbende heeft daarmee dan ook aannemelijk gemaakt dat hij de woning kon etiketteren als ondernemingsvermogen. De wijze van verwerking van de woning in de aangiften in latere jaren is naar het oordeel van de rechtbank niet relevant voor de beoordeling van de etikettering van de woning in eerdere jaren.
Zakelijkheid van het rentepercentage van de lening voor de aankoop van de woning behorende tot het ondernemingsvermogen
7. Hetgeen in 6.3 is overwogen, leidt tot het oordeel dat de lening die belanghebbende is aangegaan voor de aankoop van de woning, eveneens terecht als ondernemingsvermogen is geëtiketteerd. Belanghebbende heeft de rente op de lening voor de woning dus in beginsel terecht in aftrek gebracht op de winst uit onderneming. Daarvan uitgaande is in geschil of de hoogte van de rente onzakelijk is en dat de winst daarom onjuist is vastgesteld. De inspecteur acht niet 9% maar 4,5% rente op deze lening zakelijk en heeft slechts de betaalde rente tot 4,5% als kosten meegenomen bij de winstbepaling van de onderneming in de aanslag.
7.1.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat een rentepercentage van 9% in zijn geval een zakelijke rente is. Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd dat het voor hem in 2015 niet mogelijk was om een woninghypotheek bij een bank te krijgen omdat de woning een agrarische bedrijfswoning is, de lening voor 100% aflossingsvrij was en hij toentertijd een beperkt inkomen had. Bij het vaststellen van een zakelijke rente moet volgens belanghebbende geen rekening worden gehouden met de in 2015 gerealiseerde opbrengsten van de verkoop van de pluimveerechten, omdat een bank ook geen rekening zou houden met dergelijke incidentele inkomsten. Het arrest van Gerechtshof Den Haag van 6 augustus 2019 [7] is volgens belanghebbende niet van toepassing omdat zijn ouders geen zekerheden hebben bedongen bij het aangaan van de lening, in tegenstelling tot de zaak die daar aan de orde was. Voor de vaststelling van de rente moet daarom aansluiting worden gezocht bij niet door zekerheid gedekte persoonlijke leningen. Belanghebbende heeft erop gewezen dat ABN AMRO in de periode van 31 december 2014 tot en met 27 september 2015 voor persoonlijke leningen met een bedrag tussen de € 30.000 en € 75.000, een rente tussen de 8,0% en 13,3% hanteerde. Verder heeft belanghebbende aan de hand van een voorbeeldcasus zijn standpunt toegelicht dat ook bij financiering van de woning via crowdfunding het rentepercentage op 9% of hoger zou zijn vastgesteld. Een drietal rechtbankuitspraken [8] , waarin de zakelijke rente voor de lening van een woning was verminderd tot 4,5%, dan wel 2,7%, is volgens belanghebbende niet van toepassing op zijn zaak, aangezien de gegevens (met betrekking tot de lening van de woning en de inkomsten van de belanghebbenden) in die zaken niet vergelijkbaar zijn met die van hemzelf.
7.2.
De inspecteur heeft gesteld dat in de overeenkomst van geldlening tussen belanghebbende en de ouders weliswaar geen directe zekerheden zijn vastgelegd, maar dat de ouders wel degelijk zekerheden met betrekking tot het object hebben. Daarbij heeft de inspecteur gewezen op de akte van de oprichting van de maatschap (zie 4.1). Deze akte is op dezelfde datum overeengekomen als de akte van lening (zie 4.2). In de akte van de maatschap is onder meer bepaald dat belanghebbende de woning (die hij nog zal verkrijgen) zal inbrengen in de maatschap. [9] Verder is bepaald dat voor een onttrekking van (onder meer) onroerende zaken aan de maatschap, waaronder beëindiging gebruik en genot hiervan, de toestemming van iedere vennoot nodig is. [10] Ook dienen de ouders toestemming te geven voor (onder meer) elke rechtshandeling met betrekking tot de onroerende zaken (vervreemden, vestigen zakelijk recht, huren en verhuren). [11] Verder is geregeld dat de vennoten niet zonder toestemming van de anderen zich borg mogen stellen en is het een vennoot verboden uitsluitend ten eigen behoeve over goederen van de maatschap te beschikken. [12] Ook heeft de inspecteur gewezen op het terugkooprecht dat de ouders van belanghebbende hebben bedongen blijkens de leveringsakte van de woning (zie 4.3). Daarnaast acht de inspecteur het onwaarschijnlijk dat belanghebbende de ouderlijke woning, waar hij met de ouders en de zussen zowel vóór als na overdracht in 2015 woonden, zonder overleg zou vervreemden of bezwaren. Vanuit deze familieband en gelet op de overige feiten en omstandigheden zullen de ouders minder risico lopen met hun vordering dan een niet-familielid/huisgenoot. Verder had belanghebbende naast het aandeel in het samenwerkingsverband (30,5% jaarwinst) een fulltime dienstverband als belastingadviseur. Er was dus sprake van twee inkomstenbronnen waardoor een schuldeiser minder risico loopt. Daarnaast had belanghebbende als privépersoon en als maat in de maatschap geen noemenswaardige schulden. Volgens De Nederlandsche Bank (hierna: DNB) bedroeg het gemiddelde rentepercentage in juni 2015 voor hypothecaire leningen met een renteperiode tussen de 5 en 10 jaar 2,8%, voor leningen met een langere looptijd dan 10 jaar bedroeg het rentepercentage 3,19%. Ook een overzicht van de ING bank uit 2015 toont aan dat een hypothecaire rente in 2015 van om en nabij de 3% zakelijk was. Een rentepercentage van 9% is daarom absurd hoog. Het door de inspecteur vastgestelde percentage van 4,5% is wel zakelijk. De inspecteur wijst hierbij op de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 6 augustus 2019. [13] Uit de door belanghebbende aangehaalde rechtbankuitspraken blijkt niet dat de rechtbanken dezelfde berekening hebben gemaakt als belanghebbende. Bovendien heeft belanghebbende in zijn berekening onterecht niet de pluimveerechten meegenomen in zijn winstaandeel, aldus de inspecteur.
7.3.
De rechtbank overweegt als volgt. Winst uit een onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. [14]
7.4.
Ingeval een belastingplichtige die een onderneming drijft, uitgaven doet, kan hij deze ten laste van zijn winst uit onderneming kan brengen indien hij die uitgaven doet op zakelijke gronden, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming. [15]
7.5.
De rechtbank is van oordeel dat het rentepercentage van 9% overeengekomen tussen belanghebbende en de ouders onzakelijk hoog is. Weliswaar hebben de ouders niet evenveel zekerheden als een ‘gewone’ geldverstrekker zoals een bank, want de ouders hebben geen zelfstandig verkooprecht of voorrangsrecht bij faillissement, maar de ouders hebben wel vergaande zekerheden waardoor zij aanmerkelijk minder risico lopen met betrekking tot de lening dan in het geval een persoonlijke lening zonder zekerheden zou zijn verstrekt. Dit volgt met name uit de door de inspecteur aangehaalde omstandigheden dat sprake is van een familieverhouding waarbij de ouders ook altijd in de woning zijn blijven wonen en de in de maatschapsakte opgenomen instemmingsvereisten van de ouders voor elke rechtshandeling met betrekking tot, onder meer, de woning. Naar het oordeel van de rechtbank zou belanghebbende onder deze omstandigheden een rentepercentage van 9% niet hebben geaccepteerd indien de lening met derden tot stand zou zijn gekomen. De rechtbank acht gezien alle feiten en omstandigheden van dit geval een rentepercentage van 4,5% zoals geschat door de inspecteur zakelijk en sluit zich daarbij aan. Correctie A (zie 5.2) blijft daarom in stand.
Winst of verlies bij de onttrekking van de woning aan het ondernemingsvermogen ultimo 2017
8. Volgens belanghebbende moet de waarde van de woning ultimo 2017 worden vastgesteld op € 275.000, conform het taxatierapport van taxateur [naam 2] van [bedrijf] en de daarop gebaseerde wijziging van de WOZ-beschikking (zie 4.5). Subsidiair stelt belanghebbende dat de waarde moet worden bepaald op € 300.000, conform het rapport van makelaar-taxateur [naam 1] (zie 5.4). De waarde moet dan nog worden verminderd met 35% in verband met zelfbewoning op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 augustus 2009 (het Besluit 2009) [16] . Het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juni 2018 (het Besluit 2018) [17] is volgens belanghebbende niet van toepassing, omdat dit besluit pas is gepubliceerd op 29 juni 2018, dus nadat belanghebbende op 25 juni 2018 de beslissing tot onttrekking van de woning aan het ondernemingsvermogen (met terugwerkende kracht tot 1 januari 2018) had genomen. Belanghebbende doet in dit verband een beroep op het vertrouwensbeginsel.
8.1.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de woning conform de taxatie van de rijkstaxateur moet worden gewaardeerd op € 392.000 (zie 5.1). Met zelfbewoning moet in het geheel geen rekening worden gehouden, aangezien zelfbewoning inherent is aan een woning met een agrarische bestemming en met die agrarische bestemming reeds rekening is gehouden. Daarnaast is volgens de inspecteur sprake van fraus legis, omdat belanghebbende geen waardedruk in verband met zelfbewoning heeft toegepast bij de activering van de woning, maar dit nu wel doet bij de onttrekking van de woning aan het ondernemingsvermogen. Indien wel rekening zou moeten worden gehouden met zelfbewoning, dan moet die omstandigheid – al dan niet via toepassing van de foutenleer - zowel bij de activering als bij de onttrekking in aanmerking worden genomen. Dit zou dan moeten gaan om 15%, conform het Besluit 2018.
8.2.
De rechtbank zal eerst oordelen over de waarde van de woning ultimo 2017 zonder rekening te houden met zelfbewoning. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende de juistheid van de door hem voorgestane waarde niet aannemelijk gemaakt. In het licht van de oorspronkelijke aankoopwaarde in 2015 van € 315.000 (gebaseerd op een taxatierapport van [b.v. 1] , zie 4.3), de investeringen in de woning ter waarde van € 87.325 (zie 4.4) en het taxatierapport van de rijkstaxateur, acht de rechtbank de door belanghebbende voorgestane waarde van € 275.000 of € 300.000 ultimo 2017 veel te laag. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat zij geen reden heeft te twijfelen aan de deskundigheid van de rijkstaxateur, gelet op zijn inschrijving bij het Nederlands Register Vastgoed Taxateurs. De door de inspecteur voorgestane waarde komt de rechtbank ook niet geheel reëel voor, gelet op het feit dat een aantal referentieobjecten in het taxatierapport van de inspecteur niet-bedrijfswoningen zijn die in het algemeen een hogere waarde hebben (want vrij verkoopbaar) dan een bedrijfswoning zoals de woning van belanghebbende. De rechtbank stelt de waarde van de woning ultimo 2017 (zonder rekening te houden met zelfbewoning) daarom in goede justitie vast op € 350.000.
8.3.
Met betrekking tot het geschil over de waardevermindering in verband met zelfbewoning oordeelt de rechtbank als volgt. In zowel het Besluit 2009 als in het Besluit 2018 wordt geen uitzondering gemaakt voor woningen met een agrarische bestemming. Naar het oordeel van de rechtbank kon belanghebbende ten tijde van de onttrekking van de woning aan het ondernemingsvermogen op 25 juni 2018 vertrouwen ontlenen aan het Besluit 2009, omdat de intrekking van dat besluit bij het Besluit 2018 met terugwerkende kracht tot 20 juni 2018 toen nog niet was gepubliceerd. Het Besluit 2018 is immers pas bekend gemaakt op 29 juni 2018. Belanghebbende mocht dus bij de vaststelling van de waarde van de woning uitgaan van een waardevermindering van 35%. De onttrekkingswaarde van de woning ultimo 2017 stelt de rechtbank daarom vast op € 350.000 * 65% = € 227.500.
8.4.
Voor de vaststelling van het resultaat met betrekking tot de onttrekking van de woning, is dan nog van belang of bij de inbreng van de woning in het ondernemingsvermogen terecht geen rekening is gehouden met waardevermindering wegens zelfbewoning. Uit de leveringsakte van de woning volgt dat de woning vrij van gebruik zou worden opgeleverd. [18] De rechtbank begrijpt van belanghebbende dat de vastgestelde koopsom van € 315.000 ook op dat gegeven is gebaseerd. In werkelijkheid is de woning niet vrij van gebruik verkregen en zijn de ouders altijd in de woning blijven wonen. De rechtbank acht niet aannemelijk dat een derde bereid zou zijn geweest de woning te kopen zonder rekening te houden met het waardedrukkende effect van het blijvend gebruik van de woning door de verkoper. De rechtbank bepaalt het waardedrukkend effect daarvan in goede justitie op 35%. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat bij de inbreng van de woning in het ondernemingsvermogen een fout is gemaakt die moet worden hersteld in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar: 2017, waarbij rekening moet worden gehouden met de gevolgen van de afschrijving op basis van die te hoge inbrengwaarde in de jaren voor 2017.
8.5.
Omdat uit de stukken niet is op te maken wat de afschrijving is geweest in de jaren voor 2017, maar de totale afschrijving tot en met 2017 doorwerkt in het resultaat van de onttrekking van de woning aan het ondernemingsvermogen ultimo 2017, kan het resultaat van die onttrekking als volgt worden berekend:
Onttrekkingswaarde (zie 8.3) € 227.500
Af:
Aankoopwaarde (zie 4.3) € 315.000
Correctie foutenleer 35%
€ 110.250
€ 110.250
€ 205.250
Investeringen/overdrachtsbel (zie 4.4) € 93.625
Subtotaal € 298.875
Af: Afschrijving (zie 4.4) € 38.858
€ 260.017
Verlies € 32.017
8.6.
Belanghebbende heeft bij het vaststellen van de winst over 2017 een boekverlies van € 191.017 in aanmerking genomen. De door belanghebbende opgegeven belastbare winst moet daarom worden gecorrigeerd met € 136.740 (het verschil tussen € 191.017 en € 32.017, verminderd met 14% MKB-winstvrijstelling).
Conclusie met betrekking tot de aanslag
8.7.
Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt vast:
Aangegeven verlies
- € 183.632
Correctie rentepercentage lening woning (zie 5.2 en 7.4)
+ € 12.434
Correctie boekverlies met betrekking tot de onttrekking van de woning (zie 8.6)
+ € 136.740
Looninkomsten
+ € 63.078
Belastbaar inkomen uit werk en woning (voor verrekening van verliezen)
€ 28.620
Nog te verrekenen ondernemingsverlies uit voorafgaande jaren
- € 8.820
Totaal belastbaar inkomen uit werk en woning
€ 19.800
De beschikking tot verrekening van verlies uit voorgaande jaren blijft dus in stand.
De belastingrentebeschikking
9. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Nu de met de belastingrentebeschikking samenhangende aanslag zal worden verminderd, moet het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig worden verminderd.
De boetebeschikking
10. De inspecteur heeft een vergrijpboete van 50% opgelegd omdat belanghebbende volgens de inspecteur (voorwaardelijk) opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan. De inspecteur heeft zijn standpunt als volgt onderbouwd. Ten tijde van de indiening van beide aangiften was het Besluit 2018 bekend. Belanghebbende werkt zelf als belastingadviseur bij een kantoor dat dergelijke constructies actief adviseert. Het kan niet anders zijn dat hij op hoogte was van het Besluit 2018, mede gezien meerdere artikelen die zijn werkgever aan het Besluit en de (on)mogelijkheden tot het creëren van papieren boekverliezen heeft gepubliceerd. Belanghebbende heeft inconsequent gehandeld met het enkele doel belastingbesparing: bij de activering van de woning is geen waardedruk in aanmerking genomen, maar bij de onttrekking van de woning is wel waardedruk in aanmerking genomen. Deze inconsequentie komt enkel voort uit de wens om een zo groot mogelijk fiscaal verlies te maken. Feitelijk is niets veranderd vanaf het moment dat belanghebbende in 2015 het pand heeft gekocht, want de ouders zijn met hun gezin de woning blijven bewonen. Er is sprake van fraus legis. Het doel van de constructie in deze casus is het behalen van belastingvoordeel. Ten tijde van het indienen van de aangifte was belanghebbende in de wetenschap dat de aangifte onjuist was en tevens bewust dat dit zou leiden tot een belastingnadeel voor de Belastingdienst. Hierdoor is sprake van (voorwaardelijk) opzet en is dus ook terecht een vergrijpboete opgelegd, aldus de inspecteur.
10.1.
Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Onder voorwaardelijk opzet wordt verstaan het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, tweede lid, EVRM. In dat verband kan de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering ‘doen blijken’, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. [19]
10.2.
Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet doen blijken dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zijn handelen of nalaten tot gevolg zou hebben dat te weinig belasting geheven zou worden. De gestelde bewustheid bij belanghebbende in dit kader is niet gebleken. Zoals de rechtbank hiervoor heeft geoordeeld, mocht belanghebbende gelet op het terechte beroep op het vertrouwensbeginsel bij de waardering van de woning per ultimo 2017 een waardedruk van 35% in verband met zelfbewoning in aanmerking nemen. Het enkele feit dat belanghebbende dat heeft gedaan, terwijl hij bij de activering van de woning geen rekening heeft gehouden met het niet vrij van gebruik zijn van de woning, maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat belanghebbende daarmee de beboetbare gedraging heeft begaan. De vergrijpboete dient daarom te worden vernietigd.
Conclusie en gevolgen
11. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraken op bezwaar die betrekking hebben op de aanslag, de boete en de belastingrentebeschikking vermindert de aanslag en de belastingrentebeschikking en vernietigt de boetebeschikking. De uitspraak op het bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking blijft in stand.
11.1.
Omdat het beroep gegrond is, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De te vergoeden proceskosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 631,76, zijnde de reiskosten van belanghebbende van € 43,76 (op basis van openbaar vervoer [plaats] - Breda, tweede klas, retour) en de verletkosten van de makelaar-taxateur [naam 1] van € 588 (6 uur maal € 98 [20] ).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond behalve voor zover het de verliesverrekeningsbeschikking betreft;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de uitspraak betreffende de verliesverrekeningsbeschikking;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.620 (voor verrekening van verliezen) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 618 en vermindert de belastingrentebeschikking dienovereenkomstig;
- vernietigt de boetebeschikking;
- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan belanghebbende moet vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 631,76 aan proceskosten aan belanghebbende.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A. den Braber-Riemens, voorzitter, mr. V.A. Burgers en mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, leden, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier, op 14 december 2023. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl.
Griffier
Voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. [21]
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.
Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.