ECLI:NL:RBZWB:2025:692

• Datum uitspraak: 10 februari 2025
• Publicatiedatum: 11 februari 2025
• Zaaknummer: BRE 24/436
• Instantie: Rechtbank Zeeland-West-Brabant
• Type: Uitspraak
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Procedures: Eerste aanleg - enkelvoudig
• Rechters: E.P.A. Brakeboer
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Beoordeling van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van een duurzaam gescheiden echtpaar met betrekking tot fiscaal partnerschap en giftenaftrek

In deze uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant, gedateerd 10 februari 2025, wordt het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van de Belastingdienst beoordeeld. Het betreft een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2019, waarbij belanghebbende stelt dat hij duurzaam gescheiden leeft van zijn echtgenote en daarom niet als fiscaal partner kan worden aangemerkt. De inspecteur heeft echter de aanslag opgelegd op basis van het feit dat belanghebbende en zijn echtgenote gehuwd zijn, en dat de wetgeving hen als fiscaal partners beschouwt, ongeacht hun feitelijke woonsituatie.

De rechtbank oordeelt dat de inspecteur terecht heeft vastgesteld dat belanghebbende als fiscaal partner moet worden aangemerkt, en dat de keuze voor de eigen woning, die van invloed is op de aftrekposten, bepaald wordt door de volgorde van de ingediende aangiften. Belanghebbende heeft zijn aangifte eerder ingediend dan zijn echtgenote, waardoor zijn woning als eigen woning wordt aangemerkt. De rechtbank concludeert dat de helft van de inkomsten en aftrekposten met betrekking tot deze woning bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen.

Daarnaast wordt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen, omdat de rechtbank oordeelt dat er geen gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt dat hij geen fiscaal partner zou zijn. Wat betreft de giftenaftrek oordeelt de rechtbank dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij recht heeft op een hogere aftrek, behalve voor een gift aan een museum, die wel wordt erkend. De rechtbank verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond, vernietigt de uitspraak op bezwaar en vermindert de aanslag IB/PVV tot een belastbaar inkomen van € 48.012, met toepassing van een alleenstaande ouderenkorting van € 429.

Uitspraak

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT

Zittingsplaats Breda

Belastingrecht

zaaknummer: BRE 24/436

uitspraak van de enkelvoudige kamer van 10 februari 2025 in de zaak tussen

[belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende van 10 januari 2024 tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 21 december 2023.

1.1.

De inspecteur heeft op 2 december 2022 aan belanghebbende voor het jaar 2019 - in afwijking van een eerdere voorlopige aanslag - een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 49.512 en een verzamelinkomen van € 52.154.

1.2.

Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur belanghebbende € 572 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).

1.3.

De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende van 7 december 2022 ongegrond verklaard.

1.4.

De inspecteur heeft op 23 februari 2024 op het beroep gereageerd met een verweerschrift.

1.5.

De rechtbank heeft het beroep op 21 november 2024 op zitting behandeld. Hieraan heeft namens de inspecteur deelgenomen mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] . Belanghebbende is met bericht van verhindering niet verschenen.

Feiten

2. Belanghebbende is geboren op [geboortedag] 1953 en is volgens de Basisregistratie Personen (BRP) sinds [datum] 1976 gehuwd met [de echtgenote] (de echtgenote).

2.1.

Belanghebbende staat in het jaar 2019 in de BRP ingeschreven op het [adres 1] , [postcode 1] [plaats 1] (WOZ-waarde 2019: € 184.000). De echtgenote staat in het jaar 2019 in de BRP ingeschreven op het [adres 2] , [postcode 2] te [plaats 2] (WOZ-waarde 2019: € 330.000). Beide echtgenoten zijn voor de helft eigenaar van deze onroerende zaken.

2.2.

Op 17 april 2013 heeft belanghebbende een brief aan de inspecteur toegezonden ten aanzien van de aangifte IB/PVV 2012, waarin belanghebbende aangeeft vanaf eind 2007 duurzaam gescheiden te leven van de echtgenote. Belanghebbende geeft in de brief van 17 april 2013 aan vanaf eind 2007 daarom geen fiscaal partner meer te hebben. De brief sluit af met de zin:

‘Dit is slechts een melding van twee wijzigingen die ik doorvoerde in het reeds door u van te voren ingevulde digitale belastingoverzicht inkomstenbelasting 2012. U hoeft hier niet nader op te reageren, dit is slechts een melding aan uw dienst.’

2.3.

Belanghebbende heeft in de op 15 maart 2020 ingediende aangifte IB/PVV 2019 aangegeven dat geen sprake is van een echtgenoot of huisgenoot. De echtgenote geeft in de op 14 april 2020 ingediende aangifte IB/PVV 2019 eveneens aan dat geen sprake is van een echtgenoot of huisgenoot.

2.4.

Belanghebbende geeft in de aangifte IB/PVV 2019 de woning te [plaats 1] aan als eigen woning. Ten aanzien van deze woning geeft belanghebbende een eigenwoningforfait van € 1.196 en een aftrekbare rente van € 3.253 aan.

2.5.

De echtgenote geeft in de aangifte IB/PVV 2019 de woning te [plaats 2] aan als eigen woning. Ten aanzien van deze woning geeft echtgenote een eigenwoningforfait van € 2.145 en een aftrekbare rente van € 6.497 aan.

2.6.

Belanghebbende heeft in de ingediende aangifte IB/PVV 2019 een totaal van
€ 7.912 aan giftenaftrek aangegeven, die bestaat uit de volgende bedragen:

[museum] € 1.700

[stichting] te [plaats 3]
€ 4.962+

Totaal giften: € 6.662

Verhoging aftrek periodieke giften aan culturele instellingen:
€ 1.250+

Totaal aftrekbaar bedrag: € 7.912

2.7.

Bij de afhandeling van het bezwaarschrift heeft de inspecteur op 12 december 2023 belanghebbende schriftelijk in kennis gesteld van zijn voorgenomen beslissing om het bezwaar af te wijzen. Daarbij is vermeld dat belanghebbende tot 8 januari 2024 kon aangeven of hij gebruik wilde maken van het recht om gehoord te worden. Op 21 december 2023 is echter al uitspraak op bezwaar gedaan. Op 8 januari 2024 vindt telefonisch alsnog een gesprek plaats tussen belanghebbende en de inspecteur. Diezelfde dag volgt een brief van de inspecteur (aangeduid als aanvulling op de uitspraak op het bezwaarschrift), waarin hij aangeeft op één onderdeel alsnog tegemoet te komen aan de bezwaren van belanghebbende, zijnde dat belanghebbende recht heeft op de alleenstaande ouderenkorting. Dit is bevestigd in een verminderingsbeschikking van 23 januari 2024, waarin een alleenstaande ouderenkorting is toegepast van € 429.

Beoordeling door de rechtbank

Vooraf

Ter zitting heeft de rechtbank alle gedingstukken opgesomd met de vraag of deze bekend zijn bij de inspecteur, waarbij ook een stuk van belanghebbende van 23 februari 2024 is benoemd. De inspecteur bevestigde dat hij in bezit was van alle stukken. Op een later moment tijdens de zitting stelde de inspecteur dit stuk (toch) niet in bezit te hebben. De rechtbank stelt heden op basis van haar administratie vast dat dit stuk op 15 april 2024 digitaal beschikbaar is gesteld aan de inspecteur. Op grond daarvan komt de rechtbank tot de conclusie dat het volledige dossier voor de inspecteur beschikbaar was.

Ten aanzien van het geschil

3. De rechtbank beoordeelt de of de aanslag IB/PVV 2019 niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. De rechtbank beoordeelt daarnaast of voor de behandeling van het bezwaar geldende vormvoorschriften zijn geschonden en zo ja, of dat gevolgen moet hebben. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.

3.1.

De rechtbank is van oordeel dat het beroep met betrekking tot de toepassing van de giftenaftrek in de aanslag IB/PVV 2019 gegrond is. Voor het overige is het beroep ongegrond
. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Fiscaal partnerschap en gevolgen voor de eigen woning

4. Belanghebbende stelt dat hij niet als fiscaal partner kan worden aangemerkt, omdat hij duurzaam gescheiden van zijn echtgenote leeft. Dat zou daarnaast tot gevolg moeten hebben dat zowel de inkomsten als de aftrekposten van de eigen woning in zijn geheel in aanmerking moeten worden genomen en dat daarmee het saldo van de inkomsten- en aftrekposten eigen woning te laag is vastgesteld.

4.1.

De inspecteur stelt dat belanghebbende als fiscaal partner moet worden aangemerkt, omdat hij gehuwd is. De inspecteur stelt verder dat het feit dat belanghebbende en echtgenote duurzaam gescheiden leven daar niet aan af doet. De inspecteur stelt daarnaast dat duurzaam gescheiden levende echtgenoten met betrekking tot de eigen woning worden aangemerkt als gewezen partners, ook al zijn ze voor de overige bepalingen van de Wet IB 2001 wel fiscale partners. Uit artikel 3.111, lid 4 en lid 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) leidt de inspecteur af dat gewezen partners daarmee twee hoofdverblijven kunnen hebben. Belanghebbende verbleef in 2019 feitelijk in de woning in [plaats 1] en daarom moet deze volgens de inspecteur als eigen woning van belanghebbende worden aangemerkt. De inspecteur stelt tot slot dat de helft van de inkomsten en aftrekposten van deze woning bij belanghebbende in aanmerking genomen moeten worden, omdat belanghebbende en zijn echtgenote beiden voor 50% eigenaar zijn van deze woning,

4.2.

Met betrekking tot het fiscaal partnerschap geldt dat echtgenoten op grond van artikel 5a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) als fiscaal partner aangemerkt worden. Alhoewel deze bepaling ook enkele specifieke uitzonderingen op deze regel maakt, zijn die niet van toepassing op de situatie van belanghebbende. De rechtbank is daarmee van oordeel dat belanghebbende als fiscaal partner moet worden aangemerkt.

4.3.

Met betrekking tot de eigen woning constateert de rechtbank dat de echtgenoten gezamenlijk eigenaar zijn van een woning in [plaats 2] en een woning in [plaats 1] . Op basis van art. 3.111, lid 8 van de Wet IB 2001 moeten de echtgenoten in de aangifte kiezen welke van deze woningen als eigen woning wordt aangemerkt, waarbij die keuze voor beide echtgenoten geldt. Dat belanghebbende in [plaats 1] verbleef en dat hij duurzaam gescheiden leeft van zijn echtgenote, is naar oordeel van de rechtbank niet relevant. Uit artikel 3.111 van de Wet IB 2001 leidt de rechtbank namelijk af dat de uitzondering voor duurzaam gescheiden levende echtgenoten slechts voor een periode van twee jaar geldt. ^[1]

4.4.

Met betrekking tot de keuze welke woning als eigen woning wordt aangemerkt, is in de Memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 ^[2] het volgende opgemerkt ten aanzien van het daarvoor relevante art. 3.111, lid 9 van de Wet IB 2001 (met onderstrepingen door de rechtbank):

‘Partners met meer dan één woning die als hoofdverblijf kan worden aangemerkt, komen slechts voor één van die woningen in aanmerking voor de eigenwoningregeling. Zij moeten in dat geval gezamenlijk bij de aangifte kiezen voor welke woning zij de faciliteit kiezen (vijfde lid). Op een voor een kalenderjaar eenmaal gemaakte keuze kan evenwel niet worden teruggekomen. Deze bepaling werkt zowel voor het geval dat de in de aangifte gedane keuze op een later moment wordt herroepen als voor de situatie dat de keuze bij de aangifte van de partner afwijkt van de keuze van de belastingplichtige. De aangifte die het eerste bij de belastingdienst binnenkomt, is hiervoor doorslaggevend. Als partners bij de aangifte geen keuze hebben gemaakt, komt geen enkel hoofdverblijf voor de regeling in aanmerking (zesde lid).’

De volgorde van de aangiften van de echtgenoten is daarmee beslissend voor de vraag welke woning als eigen woning wordt aangemerkt. Belanghebbende heeft zijn aangifte op 15 maart 2020 ingediend en zijn echtgenote heeft haar aangifte op 14 april 2020 ingediend. Van beide echtgenoten heeft belanghebbende daarmee als eerste een keuze gemaakt en heeft daarbij de woning in [plaats 1] als hoofdverblijf aangemerkt. Deze woning geldt daarmee als de eigen woning.

4.5.

De rechtbank constateert dat belanghebbende en zijn echtgenote in hun aangiften niet dezelfde woning als eigen woning hebben aangemerkt. Daarbij hebben zij beiden 100% van de inkomsten en aftrekposten met betrekking tot door hen in aanmerking genomen woning aangegeven. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de echtgenoten daarmee geen onderlinge verhouding gekozen voor de verdeling van de inkomsten en aftrekposten met betrekking tot de daadwerkelijke eigen woning (zijnde de woning in [plaats 1] ), zoals bedoeld in art. 2.17, lid 3 van de Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling wordt in dat geval de helft van de inkomsten en aftrekposten geacht bij belanghebbende op te komen.

4.6.

Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de helft van de inkomsten en aftrekposten ten aanzien van de woning in [plaats 1] bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen, waarmee de aanslag op dit punt juist is vastgesteld.

Vertrouwensbeginsel

4.7.

Belanghebbende stelt dat bij hem het vertrouwen is gewekt dat hij geen fiscaal partner heeft. Hij verwijst naar de brief genoemd in 2.2 hiervoor en stelt dat de aanslagen voor de jaren tot 2019 zijn opgelegd in overeenstemming met het in deze brief vermelde standpunt over het fiscaal partnerschap. De inspecteur betwist dat hij hiermee de indruk heeft gewekt dat geen sprake van fiscaal partnerschap in 2019 en stelt dat hij geen expliciet standpunt heeft ingenomen over het fiscaal partnerschap.

4.8.

De genoemde brief van belanghebbende is naar oordeel van de rechtbank niet te beschouwen als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het punt in kwestie. ^[3] Belanghebbende specificeerde immers in die brief dat hij slechts melding deed van het feit dat hij in zijn aangifte twee wijzigingen had doorgevoerd op punten die vooraf waren ingevuld en dat de inspecteur daar niet op hoefde te reageren. De enkele omstandigheid dat de inspecteur de aangiften van 2012 tot en met 2018 steeds heeft gevolgd, heeft bij belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen wekken dat die gedragslijn berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. De rechtbank concludeert daarom dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt.

Specifieke zorgkosten

4.9.

Belanghebbende stelt dat hij recht op een hogere aftrek voor specifieke zorgkosten heeft, tenzij hij als fiscaal partner van zijn echtgenote kan worden gekwalificeerd. In dat geval is niet in geschil dat de kosten onder de daarvoor geldende drempel blijven en daarmee niet voor aftrek in aanmerking komen. Aangezien belanghebbende – zoals geoordeeld in punt 7 hiervoor – wel als fiscaal partner van zijn echtgenote is aan te merken, oordeelt de rechtbank dat deze beroepsgrond faalt.

Giftenaftrek

4.10.

Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op giftenaftrek, waarbij hij stelt giften te hebben gedaan aan [stichting] en [museum] .

4.11.

Met betrekking tot [stichting] stelt belanghebbende dat hij een vordering van € 5.000 op deze stichting had. Belanghebbende stelt dat deze vordering was gebaseerd op een hem toekomende gratificatie voor een 40-jarig ambtsjubileum. Belanghebbende stelt dat hij deze vordering in 2019 heeft kwijtgescholden, waardoor in dat jaar een gift in aanmerking kan worden genomen. De inspecteur stelt dat belanghebbende deze gift niet aannemelijk heeft gemaakt, omdat niet is gebleken dat [stichting] de aanspraak op deze gratificatie heeft erkend.

4.12.

De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat [stichting] van belanghebbende een gift heeft ontvangen. Afgezien van de stellingen van belanghebbende en documenten in de gedingstukken die van de hand van belanghebbende zelf zijn, heeft belanghebbende geen stukken overgelegd die aannemelijk maken dat sprake was van een rechtsgeldige vordering op [stichting] . Daarmee is ook de gestelde kwijtschelding van die vordering niet aannemelijk gemaakt.

4.13.

Met betrekking tot [museum] heeft belanghebbende bij een aanvullend stuk van 23 februari 2024 een verklaring van [museum] overgelegd, waaruit blijkt dat belanghebbende in 2019 heeft afgezien van een vrijwilligersvergoeding van € 1.500. De rechtbank heeft deze verklaring voorgehouden aan de inspecteur, die desgevraagd aangaf dat hij met deze verklaring een giftenaftrek van € 1.500 alsnog aannemelijk acht. Het beroep van belanghebbende is daarmee op dit punt gegrond. Voorzover belanghebbende stelt dat een hogere giftenaftrek met betrekking tot [museum] van toepassing is, oordeelt de rechtbank dat die niet aannemelijk is gemaakt.

4.14.

Op grond van het vorenstaande moet het in de aanslag vastgestelde inkomen uit werk en woning van € 49.512 verminderd worden met € 1.500 tot een bedrag van
€ 48.012.

Rente

4.15.

Belanghebbende stelt dat de inspecteur ten onrechte belastingrente heeft berekend. De rechtbank is van oordeel dat deze belastingrente is vastgesteld in overeenstemming met artikel 30fb AWR, zoals deze geldt voor een aanslag IB/PVV die wordt vastgesteld na een voorlopige aanslag IB/PVV. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de berekende belastingrente onredelijk is, overweegt de rechtbank dat de rechter volgens de wet recht dient te spreken en de rechter in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet mag beoordelen ^[4] , behoudens voor zover de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Dat sprake is van een dergelijke strijdigheid is gesteld noch gebleken. Wel zal de rechtbank de belastingrente verminderen op grond van de vermindering van het vastgestelde inkomen uit werk en woning zoals benoemd in punt 19.

Hoorplicht

4.16.

Belanghebbende stelt dat de afhandeling van zijn bezwaarschrift onbehoorlijk is geweest en wijst er met name op dat op zijn bezwaarschrift is beslist voordat hij is gehoord. De rechtbank begrijpt hieruit dat belanghebbende stelt dat de voor de behandeling van het bezwaar geldende vormvoorschriften zijn geschonden.

4.17.

Dat de hoorplicht is geschonden door het doen van uitspraak voordat op het bezwaar is beslist, is als zodanig niet in geschil tussen partijen. Bij een schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel door de inspecteur die op het bezwaar of beroep beslist, moet vervolgens worden vastgesteld of belanghebbende daardoor is benadeeld. ^[5] Als dat niet het geval is, dan kan de rechtbank de uitspraak op bezwaar in zoverre in stand laten.

4.18.

Belanghebbende heeft op 8 januari 2024 alsnog een gesprek met de inspecteur gevoerd over het bezwaar. Als gevolg van dit gesprek heeft de inspecteur een nadere schriftelijke reactie gegeven, waarbij belanghebbende alsnog op een onderdeel van zijn bezwaarschrift tegemoetgekomen is. Aangezien de uitspraak op bezwaar toen al was gedaan, staat met deze tegemoetkoming vast dat belanghebbende benadeeld was door het schenden van de hoorplicht. Het staat echter tevens vast dat deze benadeling al is hersteld met de verminderingsbeschikking, waarin de alleenstaande ouderenkorting alsnog is verleend. Een verdere benadeling van belanghebbende is daarmee niet aannemelijk gemaakt, aangezien gesteld noch gebleken is dat de uitkomst van een hoorgesprek anders zou kunnen uitvallen dan de uitkomst van het gesprek van 8 januari 2024.

4.19.

De rechtbank zal op dit punt de uitspraak op bezwaar vernietigen en conform de verminderingsbeschikking bevestigen dat de aanslag moet worden berekend met toepassing van een alleenstaande ouderenkorting van € 429.

Conclusie en gevolgen

5. De rechtbank verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond, omdat de giftenaftrek te laag is vastgesteld. Dat betekent dat de aanslag IB/PVV 2019 en de belastingrentebeschikking moeten worden verminderd.

5.1.

Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden. Belanghebbende heeft geen proceskosten gemaakt die vergoed kunnen worden.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de aanslag IB/PVV 2019 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.012, met toepassing van een alleenstaande ouderenkorting van
€ 429 en met handhaving van de overige elementen van de aanslag;

- vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;

- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;

- bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 51,- aan belanghebbende moet vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. E.P.A. Brakeboer, rechter, in aanwezigheid van mr. M.M. van de Langerijt-Suurmeijer, griffier, op 10 februari 2025 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl.

griffier

rechter

Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk geworden als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. ^[6]

Informatie over hoger beroep

Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.

Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.

Voetnoten

1. Vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 juli 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:5833.

2. Belastingherziening 2001; TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 147.

3. Vgl. Hoge Raad 13 december 1989 ECLI:NL:HR:1989:ZC4179 en Hoge Raad 13 januari 1993, BNB 1993/100.

4. Artikel 11 Wet algemene bepalingen

5. Artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid, van de AWR.