Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 25/6639
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 1 juni 2026 in de zaak tussen
[belanghebbende] , uit [plaats] (Bulgarije), belanghebbende
(gemachtigde: mr. K.A. van Heerewaarden),
en
de ontvanger van de Belastingdienst.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het rechtstreeks beroep tegen de afwijzing door de ontvanger van het verzoek om kwijtschelding van:
- een conserverende aanslag, met [aanslagnummer] .P.56.01 (de conserverende aanslag);
- een conserverende navorderingsaanslag, met [aanslagnummer] .P.57.01 (de conserverende navorderingsaanslag).
1.1.
Het verzoek om kwijtschelding van de conserverende aanslag is gedeeltelijk afgewezen bij beschikking van 13 november 2025. Het verzoek om kwijtschelding van de conserverende navorderingsaanslag is afgewezen. Op 12 december 2025 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen die beschikkingen, waarbij hij de ontvanger op grond van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (de Awb) heeft verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep (prorogatie). De ontvanger heeft ingestemd met prorogatie en heeft het bezwaarschrift van belanghebbende bij brief van 18 december 2025 aan de rechtbank toegezonden.
1.2.
De rechtbank heeft de beroepen op 16 maart 2026 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde, vergezeld van [persoon] en namens de ontvanger mr. [vertegenwoordiger 1] , [vertegenwoordiger 2] en mr. [vertegenwoordiger 3] . Van hetgeen op de zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.
1.3.
Bij sluiting van het onderzoek op zitting heeft de rechtbank meegedeeld binnen zes weken uitspraak te doen. De rechtbank heeft deze termijn niet gehaald en partijen bericht zes weken later uitspraak te doen.
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of de verzoeken om kwijtschelding van de aan belanghebbende opgelegde conserverende (navorderings)aanslagen terecht (gedeeltelijk) zijn afgewezen. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
2.1.
De rechtbank zal het beroep ongegrond verklaren. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende hield alle aandelen in [b.v.] Deze vennootschap hield op haar beurt deelnemingen in franchiserestaurants van [bedrijf] .
3.1.
Op 10 juli 2015 heeft de gemachtigde namens belanghebbende een brief naar de inspecteur gestuurd. In deze brief staat, voor zover hier relevant:
“Betreft: Afstemming waardering
(…)
[Belanghebbende] voornoemd, woont al vele jaren in Nederland samen met diens uit Bulgarije afkomstige, aldaar in [geboorteplaats] geboren, partner (…). Zij zijn voornemens om de tweede helft van dit jaar te emigreren naar Bulgarije (…).
In dit kader wensen wij u(w dienst) enerzijds vooraf te informeren alsmede met u de fiscale gevolgen van een en ander vooraf af te stemmen.
(…)
In dit kader zullen voorafgaand aan de emigratie al de door [belanghebbende] gehouden aandelen in [b.v.] middels een aandelenfusie worden ingebracht in een nieuw op te richten Bulgaarse vennootschap ((E)OOD) met rechtspersoonlijkheid.
(…)
Conserverende aanslag
De hierna (voorgenomen) emigratie naar Bulgarije geeft aanleiding tot het opleggen van een conserverende aanslag (…)
Na de termijn genoemd in artikel 2, lid 3 van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 komt de conserverende aanslag te vervallen.”
3.2.
Op 10 december 2015 zijn belanghebbende en zijn partner geëmigreerd naar Bulgarije.
3.3.
Ter zake van de emigratie is de conserverende aanslag opgelegd. In de conserverende aanslag is een bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen begrepen van € 1.535.480 en een bedrag aan revisierente van € 246.090.
3.4.
Op verzoek van belanghebbende is de conserverende navorderingsaanslag opgelegd. Daarin is een bedrag aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen begrepen van € 2.094.599 en een bedrag aan revisierente van € 246.091.
3.5.
Bij de in 1.1 bedoelde beschikking is het pensioendeel van de conserverende aanslag, van € 639.837 inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en € 246.090 revisierente kwijtgescholden. Het verzoek om kwijtschelding is afgewezen voor het deel van de conserverende aanslag dat ziet op inkomen uit aanmerkelijk belang, op dat moment nog € 456.714 groot, en van de conserverende navorderingsaanslag, op dat moment nog € 559.120 groot.
Beoordeling
Formele rechtskracht
4. De ontvanger stelt dat de uitstelbeschikking, met de daarin opgenomen voorwaarden, formele rechtskracht heeft omdat belanghebbende daartegen niet (tijdig) rechtsmiddelen heeft aangewend. De ontvanger meent dat het per 15 september 2015 gewijzigde uitstelbeleid één samenhangend geheel vormt met het kwijtscheldingsbeleid en dat belanghebbende aan de aldus geldende uitstel- en kwijtscheldingsvoorwaarden is gebonden.
4.1.
De rechtbank overweegt dat de uitstelbeschikking, met de daarbij in een bijlage opgenomen voorwaarden, formele rechtskracht heeft. In de uitstelbeschikking noch in de voorwaarden wordt echter gerept over kwijtschelding. Naar het oordeel van de rechtbank staat de formele rechtskracht van de uitstelbeschikking (en de daarbij gestelde voorwaarden) niet aan het verlenen van kwijtschelding in de weg. Op grond van de wettelijke bepalingen is niet het verband te leggen tussen die twee soorten beschikkingen zoals de ontvanger bepleit. Het ingesteld hebben van rechtsmiddelen tegen de beslissing op het verzoek om uitstel van betaling en de daarbij gegeven voorwaarden, is niet een voorwaarde die in de wet staat om tegemoet te kunnen komen aan een verzoek om kwijtschelding. De rechtbank acht dat ook logisch binnen het systeem van de wet, aangezien op het moment van verlenen van uitstel nog niet bekend is of er later een geldige reden voor kwijtschelding kan ontstaan.
Rechtszekerheidsbeginsel
4.2.
Belanghebbende wijst erop dat ten tijde van zijn voornemen tot emigratie, op grond van artikel 25, achtste lid, van de Invorderingswet 1990 (IW 1990), in samenhang met artikel 26, tweede lid, van de IW 1990, kwijtschelding van conserverende aanslagen als de onderhavige (de kwijtscheldingsregeling) werd verleend indien het uitstel van betaling van die conserverende aanslagen eindigde aan het begin van het tiende jaar na het jaar van emigratie. Voorts wijst belanghebbende erop dat de hiervoor bedoelde kwijtschelding, als onderdeel van het Belastingplan 2016, is komen te vervallen met terugwerkende kracht tot 15 september 2015 om 15.15 uur, terwijl belanghebbende de gevolgen van zijn voorgenomen emigratie al vóór 15 september 2015 met de inspecteur had afgestemd. Door de wetswijziging met terugwerkende kracht in te voeren, terwijl belanghebbendes emigratie al onverwijld in gang was gezet, en door geen kwijtschelding te verlenen ondanks de afstemming met de inspecteur, is volgens belanghebbende het rechtszekerheidsbeginsel geschonden.
4.3.
De rechtbank stelt vast dat een eventuele gestelde schending van het rechtszekerheidsbeginsel dan zou voortvloeien uit de IW 1990, een wet in formele zin. Het is de rechter niet toegestaan de wet in formele zin te toetsen aan algemene rechtsbeginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, tenzij sprake is van niet verdisconteerde omstandigheden. [1] Naar het oordeel van de rechtbank zijn de gevolgen van de terugwerkende kracht voor personen die emigreren na 15 september 2025 om 15.15 uur verdisconteerd door de wetgever. De terugwerkende kracht is door de wetgever toegepast om anticipatie-effecten te voorkomen die een latere invoerdatum tot gevolg zou hebben. [2] Dat dit ertoe leidt dat de wetgeving van toepassing wordt op personen met plannen om te emigreren die nog niet zijn uitgevoerd op het moment dat de wetgeving met terugwerkende kracht is ingevoerd, is evident.
4.5.
Belanghebbende stelt dat het met terugwerkende kracht afschaffen van de kwijtscheldingsregeling een schending van artikel 1 EP Pro meebrengt. De budgettaire effecten van de terugwerkende kracht zouden niet cijfermatig zijn onderbouwd. Belanghebbende wijst erop dat (het moment van) zijn emigratie niet was gericht op anticipatiegedrag. Er zou sprake zijn van een “individual and excessive burden” omdat de belastingdruk door afschaffing van de kwijtscheldingsregeling zou toenemen met 500%.
4.6.
De rechtbank stelt voorop dat belastingheffing volgens vaste rechtspraak van het EHRM is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP Pro en dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming dient te zijn met het nationale recht (‘lawfulness’) en een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven (‘legitimate aim’), terwijl een inbreuk slecht is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding (‘fair balance’) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van de individuele rechten. Van een dergelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. [3] Het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. [4] Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen. [5]
4.7.
De rechtbank overweegt dat afschaffing van de kwijtscheldingsregeling wettelijk is geregeld en in de uitoefening voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar was, zodat is voldaan aan het vereiste van ‘lawfulness’. Dat de Raad van State negatief heeft geadviseerd over de invoering met terugwerkende kracht en dat de afschaffing van de kwijtscheldingsregeling wellicht voorafgaand aan 15 september 2015 niet voorzienbaar was, maakt dit niet anders, waarbij de rechtbank mede in aanmerking neemt dat de terugwerkende kracht een relatief korte periode betreft.
Dat de kwijtscheldingsregeling (met terugwerkende kracht) is afgeschaft dient verder een algemeen belang, nu daarmee wordt voorkomen dat aanmerkelijkbelanghouders (nog vóór de wetswijziging) emigreren om, na verloop van tijd, aanmerkelijk belang heffing te voorkomen. Dat belanghebbende niet om die reden is geëmigreerd, maakt niet dat dit doel van de wetgever niet valide is. Dat de kwijtscheldingsregeling is afgeschaft is ook evenredig aan het daarmee te dienen doel, te weten dat geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders niet anders worden behandeld dan aanmerkelijkbelanghouders die niet geëmigreerd zijn.
De rechtbank is daarom van oordeel dat het niet van redelijke grond ontbloot is om (met terugwerkende kracht) de kwijtscheldingsregeling af te schaffen.
4.8.
Voor zover belanghebbende stelt dat sprake is van een individuele en buitensporige last, overweegt de rechtbank dat belanghebbende niet heeft gesteld – en dus ook niet aannemelijk heeft gemaakt – dat hij in verhouding tot anderen onevenredig zwaar door de (terugwerkende kracht van de) afschaffing van de kwijtscheldingsregeling is getroffen en wel op een zodanige wijze, dat die is te kenschetsen als een individuele en buitensporige last.
Vertrouwensbeginsel
4.9.
Tot slot stelt belanghebbende dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Hij wijst daarbij op de brief van 10 juli 2015 (zie 3.1) waarin staat dat de conserverende aanslag na de termijn genoemd in artikel 2, lid 3, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 komt te vervallen. Nu de inspecteur hierop niet afwijzend heeft gereageerd, zou belanghebbende erop mogen vertrouwen dat de inspecteur hiermee instemde.
4.10.
De rechtbank overweegt dat een beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt indien de inspecteur een als toezegging op te vatten expliciete uitlating heeft gedaan, waaraan belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen heeft mogen ontlenen. Het niet reageren op een opvatting van belanghebbende kan niet worden opgevat als een expliciete uitlating.
Voorts kan de belastingplichtige, onder omstandigheden, rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen aan gedragingen van de inspecteur waarin een impliciete goedkeuring van het standpunt van de belastingplichtige valt te onderkennen. Het niet reageren op de onderhavige opvatting van belanghebbende kan evenmin worden aangemerkt als een impliciete goedkeuring. Dat de inspecteur niet op die opvatting heeft gereageerd is verklaarbaar omdat belanghebbende in de brief van 10 juli 2015 de regeling weergaf zoals die op dat moment gold. Het betoog van belanghebbende dat hij mocht vertrouwen op de wetgeving zoals die er was, stuit reeds af op de omstandigheid dat in rechte te beschermen vertrouwen slechts ontleend kan worden aan uitlatingen van bestuursorganen.
Conclusie
4.11.
Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, is het verzoek om kwijtschelding van de aan belanghebbende opgelegde conserverende (navorderings)aanslagen terecht (gedeeltelijk) afgewezen.
Conclusie en gevolgen
5. De beroepen zijn ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, en mr. V.A. Burgers en mr. A. Laghmouchi, leden, in aanwezigheid van mr. I. van Wijk, griffier, en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
griffier
voorzitter
Uitgesproken op 1 juni 2026.
De uitspraak is aan partijen bekendgemaakt op de datum vermeld in de brief waarmee deze uitspraak aan partijen ter beschikking is gesteld.
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is bekendgemaakt.
Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.