Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Enkelvoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, de inspecteur
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 31 januari 1999, ingediend door G als gemachtigde, aangevuld bij brief van 6 maart 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 30 december 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996, aanslagnummer a.
Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 59.377. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot ¦ 53.550. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 25 oktober 2000 zijn verschenen G, alsmede namens de inspecteur H en I. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend.
Op 8 november 2000 heeft het Hof mondeling uitspraak gedaan waarvan het proces-verbaal op 20 november 2000 aangetekend aan partijen is verzonden. Bij brief ter griffie ontvangen op 11 december 2000 is door de inspecteur verzocht de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Het daarvoor verschuldigde griffierecht ad ƒ 315 is tijdig op de postrekening van het Gerechtshof bijgeschreven.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende heeft op 9 november 1995 het appartementsrecht -op erfpachtsgrond- van een hotelsuite (HS 0.13) te Bonaire gekocht van A N.V. voor ¦ 208.000. De hotelsuite maakt deel uit van het door een exploitant gedreven hotel B. B bestaat uit een groot park met daarin vele voorzieningen en vakantie-accommodaties gebouwd in mediterrane stijl. Het is gelegen aan een lagune te midden van aangelegde tuinen met exotische planten en palmen. Tot de voorzieningen behoren onder meer een beachbar, duikschool, klasse-restaurant, tennisbanen, zwembad, watersportcentrum en diverse winkels zoals een kapsalon, mini-market en bancomaat. De vakantie-accommodatie bestaat uit 62 hotelvilla’s, 48 hotelappartementen, 25 studio’s en 64 hotelsuites. De hotelsuite van belanghebbende heeft geen keuken of andere gelegenheid om een warme maaltijd te bereiden. Als eigenaar van een appartementsrecht, heeft belanghebbende het uitsluitend recht van gebruik van haar studio en het recht van gebruik van de voorzieningen.
2.2. A N.V. zorgt tot 2006 voor exploitatie en onderhoud van het gehele complex waarvan de hotelsuite deel uitmaakt. Hiertoe is een beheer- en managementovereenkomst gesloten. Volgens deze overeenkomst is belanghebbende eerst vanaf 1 januari 2006 verantwoordelijk voor het grote onderhoud van de suite en is belanghebbende verplicht bij te dragen in de kosten van onderhoud en instandhouding van het gehele hotel-complex.
2.3. De hotelsuite wordt het gehele jaar voor verhuur ter beschikking aan de exploitant gesteld. De huuropbrengsten van de accommodaties worden in een zogenaamde pool ondergebracht en na afloop van een kalenderjaar, onder aftrek van door de exploitant gemaakte kosten, volgens een bepaalde verdeelsleutel verdeeld.
2.4. In haar aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996 heeft belanghebbende een bedrag van 3% van de aanschafwaarde van ¦ 208.000 = ¦ 6.240 als afschrijving in mindering gebracht op de inkomsten uit onroerende zaken. Bij de aanslagregeling is afgeweken van de aangifte. De inspecteur heeft de afschrijving op grond van artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling) berekend op 15% van ¦ 4.600 (de ontvangen huur) = ¦ 690.
3. Geschil
In geschil is of belanghebbende op grond van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) recht heeft op een hogere afschrijving op haar hotelsuite dan de verleende afschrijving van ¦ 690.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd.
Namens belanghebbende:
Indien belanghebbende de suite maar een paar jaar aanhoudt, is het netto rendement lager dan 3%. Bij verkoop moet het appartement eerst aan exploitant C worden aangeboden. De prijs die de mensen destijds hebben betaald wordt niet meer gehaald. Belanghebbende wordt op deze manier sterk benadeeld ten opzichte van de andere eigenaren.
In 2001 is er geen probleem meer. Deze discussie dient daarom geen algemeen belang.
Ik ben het ermee eens dat artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling niet van toepassing is. Bij normaal onderhoud is er een restwaarde. Een restwaarde na 30 jaar van 25% lijkt mij redelijk. Een gedeelte van 30% van het onroerend goed bestaat uit aanhorigheden. De rest van de koopsom heeft betrekking op de opstal. Paardekooper & Hoffman ging bij de presentatie van het object niet in op afschrijvingen over de grond en de aanhorigheden.
Er moet worden gekeken naar de feiten en niet naar het voorgespiegelde rendement.
Ik ben geen belastingadviseur of jurist, maar gepensioneerd actuaris.
De belastingdienst is ernstig nalatig geweest. Ik verzoek het Hof om bij het vaststellen van de kostenvergoeding rekening te houden met de kosten van belanghebbende van ruim ¦ 6.600, exclusief de proceskosten.
Van de nota van Paardekooper & Hoffman ziet een bedrag van ¦ 2.200 op de bezwaarfase. De opgevoerde reiskosten zijn gemaakt doordat ik meerdere malen naar de Belastingdienst is gereisd voor de aflevering van stukken.
De inspecteur:
Ik heb niet mijn standpunt gewijzigd, maar de gronden aangevuld. Bovendien was het standpunt nog niet definitief.
De gemachtigde is het er in het beroepsschrift mee eens dat er geen sprake is van een woonhuis. Ik ben het ermee eens dat artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling niet van toepassing is.
Het was helder dat de investeringen er weer uit zouden komen. Er is geen sprake van een afname van de gebruikswaarde, dus kan ook van afschrijving geen sprake zijn.
De resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 7 mei 1998 geeft het beleid aan voor afschrijvingen door particulieren met beleggingspanden. Er worden slechts voorbeelden in genoemd, geen beperkingen.
Het is landelijk gebleken dat er meer van deze gevallen zijn. Voor de belastingjaren 1996 tot en met 2000 speelt de discussie nog. In Zutphen wordt een zaak aangehouden in afwachting van de uitkomst in deze zaak. We proberen tot een landelijke coördinatie te komen.
Afschrijving is niet mogelijk over de aanhorigheden, want het onderhoud zal genoegzaam door de exploitant worden uitgevoerd.
Er moet worden gekeken naar de positie van de belegger. Dit zijn subjectieve omstandigheden.
Als wordt uitgegaan van een gunstig beleggingsproduct is het de verwachting dat de investering eruit komt. Er is dan geen plaats voor afschrijvingen. Als wel moet worden afgeschreven dan is afschrijving in 33,3 jaren niet mogelijk, er moet een langere periode worden genomen. De subjectieve gebruiksduur moet worden bepaald, 10 tot 15 jaren lijkt dan redelijker.
Het doel is beleggen. Er zal een stijging zijn van het netto rendement. Beleggers kunnen niet afschrijven. Met name particulieren kijken naar rendementen.
Deze stelling is nog door geen rechter gevolgd.
Het is moeilijk te zeggen wat de restwaarde van de suite is. De restwaarde zal hoger zijn dan de historische kostprijs.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ter zitting bleek niet meer in geschil dat artikel 7 van Pro de Uitvoeringsregeling niet van toepassing is omdat de hotelsuite bij gebrek aan een kookgelegenheid geen woonhuis is. Het Hof zal partijen hierin volgen.
5.2. De inspecteur stelt dat afgeschreven dient te worden op grond van artikel 24 van Pro de Wet (bedoeld zal zijn artikel 35). Volgens hem is voor de methode van afschrijving het besluit van de staatssecretaris van 7 mei 1998, nummer DB98/69N, van overeenkomstige toepassing. De inspecteur stelt dat de afschrijving op een onroerende zaak, de afname van de gebruikswaarde voor de belegger moet weergeven en dat deze gebruikswaarde wordt bepaald door de te verwachten netto-opbrengsten alsmede de te verwachten verkoopopbrengst van de onroerende zaak in de toekomst. Voorts stelt de inspecteur dat moet worden uitgegaan van de voor de belegger geldende gebruiksduur en verkoopopbrengst, dat de economische levensduur wordt bepaald door de op objectieve wijze bepaalde optimale beleggingsduur en dat de te verwachten verkoopopbrengst dient te worden geschat op het tijdstip van aangaan van het vastgoedproject.
5.3. Gelet op het volgens de rendementsberekeningen verwachte stijgende netto-rendement en op de omstandigheid dat de verwachte verkoopopbrengst hoger zal zijn dan het investeringsbedrag, is er volgens de inspecteur economisch gezien geen reden om af te schrijven. Ook is er volgens hem bij het gelijkblijven van het onderhoudsbeleid geen sprake van technische slijtage, zodat ook om deze reden geen aanleiding bestaat af te schrijven. De exploitant zal er immers voor zorgen dat de hotelsuite niet of nauwelijks technisch slijt door het verrichten van onderhoud, omdat een mindere staat van onderhoud van de suites een slechtere exploitatie van het hotel zal inhouden. Het is niet aannemelijk dat een hogere afschrijving dan ¦ 690 gerechtvaardigd is, aldus de inspecteur.
5.4. In het besluit van 7 mei 1998, nummer DB98/69N (Infobulletin 98/455) heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven op welke wijze de afschrijving dient te worden bepaald van beleggingen in onroerende zaken, waarbij particulieren voor een beperkte periode deelnemen in een samenwerkingsverband dat voor de belastingheffing over het inkomen als transparant wordt aangemerkt. De belegging van belanghebbende in de hotelsuite wijkt dusdanig af van de beleggingen waarvoor het besluit is genomen, dat het Hof het besluit, daargelaten of het rechtens juist is, hier niet van betekenis acht. Belanghebbende heeft immers niet voor een beperkte periode belegd en kon in redelijkheid niet verwachten dat haar afschrijvingen worden goedgemaakt door de verkoopopbrengst aan het einde van een korte looptijd van beleggen.
5.5. Volgens vaste jurisprudentie bepaalt de rechter de kosten van afschrijving door het verschil tussen de investeringskosten en de restwaarde te delen door het aantal te verwachten gebruiksjaren. Het is niet toegestaan om af te schrijven over dat gedeelte van de koopsom dat betrekking heeft op de ongebouwde aanhorigheden, zoals het strand en de groenvoorziening, waarvan de appartementseigenaren en A N.V. het gezamenlijke belang houden en op het recht van gebruik van het zwembad, de tennisbaan, de parkeerplaats en andere voorzieningen. Immers, deze aanhorigheden en dit gebruiksrecht slijten niet.
5.6. Ter zitting heeft gemachtigde van belanghebbende erkend dat wanneer de suite normaal wordt onderhouden een restwaarde van 25% van de aanschaffingskosten niet onredelijk is. De stelling van de inspecteur dat de restwaarde aan het einde van een veronderstelde gebruiksduur van de suite niet minder bedraagt dan de aankoopprijs is niet voldoende onderbouwd. De inspecteur lijkt over het hoofd te zien dat een waardevermeerdering van de suite als gevolg van bijvoorbeeld inflatie en toenemend internationaal toerisme geen invloed heeft op de kosten van afschrijven. Het Hof acht een restwaarde van 25% aannemelijk. Tevens stelt de gemachtigde van belanghebbende dat 30% van de investering ten bedrage van ¦ 208.000 betrekking heeft op de ongebouwde aanhorigheden en gebruiksrechten. De inspecteur heeft dit laatste niet betwist. Het Hof neemt dan ook aan dat 70% van de investering van ƒ 208.000 betrekking heeft gehad op de opstal.
5.7. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende minder afschrijvingskosten maakt, omdat de kosten van onderhoud van het hotelcomplex en de suite vooral ten laste van A N.V. komen. Het Hof verwerpt deze stelling. De kosten van afschrijving op een onroerende zaak worden niet minder wanneer een derde het onderhoud bekostigt.
5.8. Belanghebbende heeft gesteld dat de technische gebruiksduur van de hotelsuite door slijtage maximaal 33,3 jaar bedraagt. Doordat de suite voor de verhuur ter beschikking wordt gesteld zal zij volgens belanghebbende worden “uitgewoond” door de huurders. De slijtage wordt mede veroorzaakt door de weersomstandigheden op Bonaire. Het appartement ligt op een zodanige locatie dat beschutting tegen zon, zout water en zoutneerslag niet mogelijk is, aldus belanghebbende. De technische gebruiksduur van 33,3 jaar komt het Hof niet onaannemelijk voor, gelet op voornoemde stelling van belanghebbende omtrent de locatie en op het door haar aannemelijk gemaakte gebruik van Center Parcs en van andere recreatiebedrijven om zelfs in 20 jaar af te schrijven op vakantiebungalows in Nederland. De stelling van de inspecteur dat de technische levensduur 40 jaar is, is niet voorzien van enige onderbouwing. Over de economische levensduur van de suite heeft de inspecteur gezegd dat deze gelijk is aan de optimale beleggingsduur, maar hij heeft niet toegelicht hoe lang deze periode duurt. Het Hof volgt belanghebbende in het toepassen van het jaarlijkse afschrijvingspercentage van drie.
5.9. Op grond van het hiervoor overwogene bepaalt het Hof de kosten van afschrijving als volgt:
Investering ¦ 208.000
Af: waarde van aanhorigheden (30%) 62.400
145.6
Af: restwaarde (25%) 36.400
¦ 109.200
Afschrijving in 1996 (3%) ¦ 3.276
5.10. Door de afschrijvingen ¦ 2.586 hoger vast te stellen dan de inspecteur heeft gedaan, berekent het Hof het belastbare inkomen op (¦ 59.377 - 2.586 =) ¦ 56.791.
6. Proceskosten
6.1. Ter zitting heeft de gemachtigde gesteld dat belanghebbende een bedrag van ¦ 2.200 als belastingadviseurskosten heeft uitgegeven in de bezwaarfase en verzocht om bij het vaststellen van de proceskosten rekening te houden met ernstige nalatigheid van de inspecteur bij het opleggen van de aanslag en bij het doen van de uitspraak op het bezwaarschrift.
6.2. Indien de Belastingdienst een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, begaat de Belastingdienst een onrechtmatigheid jegens de belastingplichtige. Het Hof verwijst hier naar het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1993, NJ 1995, 150. Zelfs indien de Belastingdienst geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatigheid voor rekening van de Belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen, zoals het ontbreken van een aangifte.
6.3. Het Hof is van oordeel dat de Belastingdienst door de aanslag in de bezwaarfase te handhaven, een onrechtmatigheid jegens belanghebbende heeft begaan die voor rekening van de Belastingdienst komt. Van een bijzondere omstandigheid is in casu niet gebleken. Het Hof neemt bij dit oordeel mede in aanmerking dat de inspecteur reeds bij het vaststellen van de aanslag onzorgvuldig heeft gehandeld. De inspecteur heeft in de aanslagregeling de afschrijving op de suite vastgesteld met toepassing van artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling terwijl de belastingplichtige in haar aangifte op de suite heeft afgeschreven op grond van artikel 7, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling in verband met de aanwezigheid van ongebouwde aanhorigheden. Belanghebbende heeft dit in haar brief aan de inspecteur van 27 februari 1998, vóór het vaststellen van de aanslag, toegelicht. Het Hof is van mening dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag niet zonder nader onderzoek de afschrijving op de suite had mogen baseren op artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling. Door een nader onderzoek in te stellen zou de inspecteur destijds reeds de informatie hebben verkregen die vanzelf leidde tot zijn slotsom dat voornoemd artikel 7 toepassing Pro mist.
6.4. Het Hof acht aannemelijk dat de door belanghebbende gestelde kosten van rechtsbijstand (¦ 2.200) in redelijkheid zijn gemaakt om het door de inspecteur bij de aanslagregeling ingenomen standpunt te betwisten. De inspecteur heeft de redelijkheid van het inroepen van rechtsbijstand en van de uitgave niet betwist. De gestelde reiskosten ad ¦ 240 die zijn gemaakt in de bezwaarfase omdat de gemachtigde, zoals hij ter zitting stelde, stukken naar de Belastingdienst heeft gebracht, komen in redelijkheid niet in aanmerking voor vergoeding, aangezien belanghebbende de stukken eenvoudig per post had kunnen sturen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende schade heeft geleden tot het bedrag van de gestelde kosten van rechtsbijstand van ¦ 2.200 en veroordeelt de Staat op grond van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht deze geleden schade van belanghebbende te vergoeden.
6.5. Daarnaast acht het Hof termen aanwezig voor de veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De door de gemachtigde opgevoerde porti- telefoon- en kopieerkosten, die gemaakt zijn in de beroepsfase, komen blijkens het Besluit proceskosten bestuursrecht niet in aanmerking voor vergoeding. Aangezien de gemachtigde ter zitting geen beroepsgemachtigde is, kan op grond van het zelfde Besluit geen punt per proceshandeling worden toegekend voor zijn verschijnen ter zitting. Het Hof kent wel een punt toe wegens het door de gemachtigde ingediende beroepschrift aangezien dit inhoudelijk door Paardekooper & Hoffman belastingadviseurs is voorbereid. Omtrent gemaakte reis- en verletkosten is niets gesteld door de gemachtigde. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof de kosten aan de kant van belanghebbende vast op ¦ 710, zijnde 710 x 1 (proceshandeling) x 1 (gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof:
verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 56.791;
gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad ƒ 60 aan belanghebbende te vergoeden;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van ƒ 710 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en;
veroordeelt de Staat op grond van artikel 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de geleden schade van belanghebbende te vergoeden tot een bedrag van ¦ 2.200.
Aldus vastgesteld op 22 maart 2001 ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 8 november 2000 door mr. Van Ballegooijen, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Cassatie
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
a) Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
b) Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
c) Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.