Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
Eerste meervoudige belastingkamer
nummer 01/01383 (vennootschapsbelasting)
U i t s p r a a k
op het beroep van [X] Holding BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting 1998.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. De aanslag met dagtekening 11 november 2000 is berekend naar een belastbare winst ƒ 27.706,- en naar een, na toepassing van verliescompensatie, belastbaar bedrag van nihil.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 8 november 2002 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde]. De Inspecteur is niet verschenen.
Uit de nadien door het Hof bij de Inspecteur ingewonnen inlichtingen is gebleken dat de Inspecteur kennelijk de uitnodiging voor de desbetreffende zitting niet heeft ontvangen. Het Hof heeft in die omstandigheid aanleiding gezien bij brief van 19 november 2002 partijen mede te delen dat een nadere mondelinge behandeling zou volgen.
1.5. Bij brief van 25 november 2002 heeft het Hof een afschrift van het proces-verbaal van die zitting aan belanghebbende en aan de Inspecteur ter kennisneming toegezonden.
1.6. Bij brief van 8 januari 2003 heeft de Inspecteur gereageerd op voornoemd proces-verbaal.
1.7. Partijen hebben vervolgens het Hof laten weten het niet wenselijk te achten hun standpunten nogmaals mondeling toe te lichten en het Hof toestemming gegeven zonder een tweede mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen.
1.8. De onder 1.3, 1.5 en 1.6 vermelde stukken behoren tot de stukken van dit geding.
2. Feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid, waarin mede zijn opgenomen [X-Bakkerij BV, X-Brood en Banket BV en X-Supermarkten BV]. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van een bakkerij in [Z] en verhuur van de volgende onroerende zaken:
- [bedrijfspand-1] in [Z] waarin [onder meer gevestigd belanghebbendes bakkerij];
- [bedrijfspand-2] in [Z] waarin gevestigd een supermarkt;
- [bedrijfspand-3] in [Z] waarin gevestigd [een aantal bedrijven];
- [bedrijfspand-4] in [Q] waarin gevestigd een bakkerij en een kapsalon.
2.2. De onroerende zaken zijn als volgt in de jaarrekening verwerkt (verweerschrift bladzijden 8 en 9 en de bijlagen 1 t/m 4 bij het controlerapport) onder de noemer 'bedrijfsgebouwen en bedrijfsterreinen':
[bedrijfspand-1] [bedrijfspand-2] [bedrijfspand-3] [bedrijfspand-4]
Jaar van aanschaf 1978 1959-1973 1993 1984
Aanschafwaarde opstal 768.106 573.709 300.400 121.615
Aanschafwaarde grond 300.000 80.000 60.000 12.374
Totaal 1.068.106 653.709 360.400 133.989
Afschrijvingen opstal 408.644 201.158 41.397 35.593
Afschrijving grond 0 0 0 0
Boekwaarde ult 1997 659.462 452.551 319.003 98.396
Afschrijving 1998 58.376 29.939 10.003 5.084
De boekwaarden zijn per ultimo 1997 als volgt onderverdeeld:
[bedrijfspand-1] [bedrijfspand-2[ [bedrijfspand-3] [bedrijfspand-4]
Boekwaarde opstal 359.462 372.551 259.003 86.022
Boekwaarde grond 300.000 80.000 60.000 12.374
Totaal ult 1997 659.462 452.551 319.003 98.396
2.3. Belanghebbende heeft op 22 december 1999 de aangifte vennootschapsbelasting 1998 ingediend met opgave van een belastbare winst van -/- ƒ 56.953,-. Bij het berekenen van de belastbare winst heeft belanghebbende rekening gehouden met de volgende afschrijvingen:
[bedrijfspand-1] ƒ 58.376,-
[bedrijfspand-2] ƒ 29.939,-
[bedrijfspand-3] ƒ 10.003,-
[bedrijfspand-4] ƒ 5.084,-
Totaal ƒ 103.402,-
Het door belanghebbende op de opstal toegepaste afschrijvingspercentage varieert van 3,33% tot 8,13% voor de verschillende opstallen zonder rekening te houden met een restwaarde, terwijl op de grond niet wordt afgeschreven.
2.4. Naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek gaat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag uit van een vast afschrijvingspercentage van 3% over de opstal met een restwaarde van 25% van de opstal. Op de grond wordt niet afgeschreven maar de Inspecteur gaat wel uit (op basis van ervaringscijfers over de afgelopen honderd jaar) van een waardestijging van 3% per jaar hetgeen resulteert in een hogere restwaarde van de grond.
De Inspecteur merkt vervolgens de onroerende zaak aan als één bedrijfsmiddel zodat de hogere restwaarde van de grond leidt tot een hogere restwaarde van het desbetreffende gehele pand (opstal en grond) en een navenant lager afschrijvingspotentieel.
Op basis van het lagere afschrijvingspercentage voor de opstal en de hogere restwaarden voor het gehele pand komt de Inspecteur tot de volgende correcties, zoals opgenomen in de bijlagen bij het controlerapport dat naar aanleiding van het boekenonderzoek is opgemaakt:
Afschrijving volgens aangifte volgens Inspecteur verschil/correctie
[bedrijfspand-1] ƒ 58.376,- ƒ 0,- ƒ 58.376,-
[bedrijfspand-2] ƒ 29.939,- ƒ 3.656,- ƒ 26.283,-
[bedrijfspand-3] ƒ 10.003,- ƒ 3.206,- ƒ 6.798,-
[bedrijfspand-4] ƒ 5.084,- ƒ 1.203,- ƒ 3.881,-
Totaal ƒ 103.402,- ƒ 8.065,- ƒ 95.337,-
De correctie leidt tot een beperking (bij [bedrijfspand-1] zelfs tot nihil) van de afschrijvinglast over het jaar 1998. De correctie voorziet niet in het terugdraaien van in het verleden geboekte afschrijvingen.
2.5. Zoals door de Inspecteur aangegeven op bladzijde 7 van zijn verweerschrift, wordt door een rekenfout niet de onder 2.4 genoemde correctie van ƒ 95.337,- aangebracht maar een (lagere) correctie van ƒ 84.659,- zodat in plaats van ƒ 8.065,- een (hoger) bedrag van ƒ 18.743,- aan afschrijving over 1998 door de Inspecteur wordt geaccepteerd
Aan belastbare winst resteert na deze correctie een bedrag van ƒ 27.706,- waarna de Inspecteur het belastbaar bedrag, na toepassing van verliesverrekening, vaststelt op nihil.
2.6. Bij de uitspraak op bezwaar wordt bovenvermelde rekenfout niet onderkend en wordt eveneens uitgegaan van de afschrijving van ƒ 18.743,- zoals gehanteerd bij de aanslagregeling.
In zijn uitspraak op bezwaar bevestigt de Inspecteur: "De residuwaarde van 25% voor de gebouwen en het afschrijvingspercentage van 3% zijn niet meer in het geding" en gaat nogmaals in op het door hem gehanteerde uitgangspunt van een jaarlijkse waardestijging met 3% van de grond.
2.7. In het beroepschrift verwerpt belanghebbende de door de Inspecteur toegepaste waardestijging van de grond met gemiddeld 3% per jaar en houdt vast aan de oorspronkelijke aanschafwaarde van de grond als restwaarde.
Wel verklaart belanghebbende zich akkoord met het door de Inspecteur toegepaste afschrijvingspercentage van 3% en de restwaarde van 25% voor de opstal hetgeen leidt tot de volgende (door belanghebbende herziene) lagere afschrijving:
[bedrijfspand-1] ƒ 17.283,-
[bedrijfspand-2] ƒ 12.910,-
[bedrijfspand-3] ƒ 6.760,-
[bedrijfspand-4] ƒ 2.736,-
Totaal ƒ 39.689,-
Afschrijving volgens aangifte ƒ 103.402,-
Verschil ƒ 63.713,-
Aangegeven belastbare winst -/- ƒ 56.953,-
Belastbare winst in beroepsfase +/+ ƒ 6.760,-
overeenkomstig belanghebbendes berekening op bladzijde 3 van bijlage 5 bij het beroepschrift.
2.8. Naar aanleiding van het beroepschrift heeft de Inspecteur bovengenoemde onroerende zaken laten taxeren, waarbij de waarden door taxateurs van de belastingdienst als volgt zijn vastgesteld:
[bedrijfspand-1] [bedrijfspand-2] [bedrijfspand-3] [bedrijfspand-4]
Taxatiewaarde opstal 400.000 1.000.000 400.000 205.000
Taxatiewaarde grond 440.000 1.200.000 380.000 75.000
Totaal 840.000 2.200.000 780.000 280.000
De onroerende zaken zijn getaxeerd op waarde in het economisch verkeer, per 1 januari 1998. De desbetreffende taxatierapporten zijn als bijlagen toegevoegd aan het verweerschrift. De taxaties zijn uitgevoerd in september en oktober 2001, en vermelden voorts als taxatiewaarde voor de grond per 1 januari 2001 respectievelijk: ƒ 700.000,-, ƒ 1.400.000,-, ƒ 500.000,- en ƒ 105.000,-.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de door belanghebbende gehanteerde afschrijvingsbedragen heeft gecorrigeerd.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift primair dat rekening houden met toekomstige waardestijgingen zoals de Inspecteur voorstaat is strijd is met het realisatiebeginsel, subsidiair dat sprake is van twee bedrijfsmiddelen waarbij goed koopmansgebruik het opwaarderen van de grond in de weg staat, en meer subsidiair dat als er al sprake zou zijn van één bedrijfsmiddel er desondanks twee afschrijvingsmethoden toegepast dienen te worden.
3.4. Ter zitting heeft gemachtigde de stelling dat sprake is van twee bedrijfsmiddelen, laten varen, zodat het subsidiaire standpunt verder onbesproken kan blijven. Voor hetgeen gemachtigde overigens ter zitting heeft opgemerkt, wordt verwezen naar het opgemaakte proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag (overeenkomstig de herrekening zoals vermeld onder 2.7) tot één naar een belastbare winst van ¦ 6.760,- en een belastbaar bedrag van nihil.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende heeft steeds in het jaar van aanschaf van een onroerende zaak ter bepaling van de jaarlijkse afschrijvingslast, de aankoopsom gesplitst in de aanschafprijs voor de opstal en de aanschafprijs voor de grond. Beide bedragen zijn vastgelegd in de administratie en op de aanschafprijs van de opstal heeft belanghebbende ieder jaar afgeschreven.
De Inspecteur heeft deze cijfermatige uitsplitsing van de totale aankoopsom overgenomen in zijn opstelling op bladzijden 8 en 9 van zijn verweerschrift en de bedragen op zichzelf nimmer betwist zodat het Hof, nu het geen reden heeft om de juistheid ervan in twijfel te trekken, partijen volgt in deze rekenkundige splitsing van de aankoopsom.
4.2. Belanghebbende heeft ter zitting zijn standpunt dat sprake is van twee bedrijfsmiddelen, laten varen en zich alsnog verenigd met het standpunt van de Inspecteur dat elk der onroerende zaken als één bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt. Nu het Hof, gelet op de door partijen overgelegde stukken en de toelichting door gemachtigde ter zitting, geen reden heeft om de juistheid van deze kwalificatie in twijfel te trekken, volgt het partijen in dit eensluidend standpunt.
4.3. Belanghebbende volgt, in afwijking van haar bij het opstellen van de jaarrekening ingenomen standpunt, in bezwaar en beroep de opvatting van de Inspecteur ten aanzien van het te hanteren afschrijvingspercentage (zijnde 3%) en de restwaarde (zijnde 25%) van de opstal. De Inspecteur hanteert dezelfde percentages bij het opleggen van de aanslag en bevestigt schriftelijk, zoals onder 2.6 omschreven, bij uitspraak op bezwaar dat daarover tussen partijen geen geschil meer bestaat.
Het Hof begrijpt het in het verweerschrift onder 7.2.1 neergelegde standpunt van de Inspecteur aldus dat de Inspecteur een standpunt van belanghebbende waarbij de afschrijving op de opstallen niet beperkt wordt door een stijging van de waarde van de ondergrond ervan, verwerpt.
Partijen zijn voorts eensluidend van opvatting dat op de grond niet behoeft te worden afgeschreven.
4.4. Nu partijen het eens zijn over de rekenkundige splitsing van de aankoopsom in opstal en grond op het moment van aankoop, de kwalificatie van de onroerende zaken als één bedrijfsmiddel, het afzien van afschrijven over de grond en het afschrijvingstempo en de restwaarde van de opstal, houdt partijen alleen nog verdeeld het antwoord op de vraag of met de (rest)waardeontwikkeling van de grond sedert aankoop rekening gehouden moet worden en, zo ja, in welke mate.
4.5. De Hoge Raad heeft dienaangaande in het arrest van 2 januari 1958 (BNB 1958/56*) bepaald:
"…dat, wanneer door de afschrijvingen geen hoger bedrag van deze aanschaffings- of voortbrengingskosten resteert dan het bedrag der residuwaarde, zijnde het bedrag dat de zaken in elk geval waard zullen zijn ten tijde dat zij in het bedrijf niet langer bruikbaar zullen zijn, voor verdere afschrijving geen reden bestaat omdat tot dit bedrag immers de aanschaffings- of voortbrengingskosten voor het bedrijf niet teloor zullen gaan"
terwijl de Hoge Raad voorts overwoog:
"…dat ter verkrijging van een juiste verdeling van de afschrijving over de jaren van gebruik de residuwaarde tijdens het gebruik moet worden bepaald naar de factoren, die deze waarde aan het einde van het gebruik zullen bepalen, terwijl die waarde ook tijdens het gebruik der zaken aan voortdurende verandering onderhevig is"
waarbij de afschrijvingen niet doorlopend aan verandering van de restwaarde moeten worden aangepast maar:
"…dat echter aanpassing wel is vereist bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd".
Toepassing van dit arrest in de onderhavige situatie leidt naar 's Hofs oordeel tot verwerping van belanghebbendes primaire standpunt, op de navolgende gronden.
4.6. Ter bepaling van de residuwaarde of restwaarde gaat de Inspecteur, op basis van ervaringscijfers over de afgelopen honderd jaar, uit van een waardeontwikkeling van grond van gemiddeld 3% per jaar. Dit uitgangspunt verwerpt het Hof.
Nog daargelaten dat op basis van de waardeontwikkeling in een afgelopen periode niet automatisch ook uitspraken gedaan kunnen worden over de waardeontwikkeling in een nog komende en - nu het onroerende zaken betreft ook - relatief lange periode ("in het verleden behaalde resultaten bieden geen garantie voor de toekomst") is de stelling van de Inspecteur onvoldoende onderbouwd, te weinig gespecificeerd en te algemeen van aard. Zo geeft de Inspecteur onder andere geen enkel inzicht in zijn keuze voor de lengte van de referentieperiode, het feitelijk verloop binnen de door hem gekozen referentieperiode met mogelijk ook waardedalingen en/of extra sterke waardetoenames en verschillen tussen categorieën onroerende zaken, en wordt de waardeontwikkeling evenmin gerelateerd aan (macro)economische ontwikkelingen.
4.7. Ter nadere bepaling van de restwaarde vindt het Hof daarentegen wel aansluiting met de door de Inspecteur gestelde taxatiewaarden van de grond per 1 januari 1998, zoals vermeld onder 2.8. Deze taxatiewaarden worden op zichzelf door belanghebbende niet betwist, evenmin heeft belanghebbende een eigen taxatie laten uitvoeren of andere waarden gesteld. Belanghebbende heeft zich beperkt tot de stelling dat de waardeontwikkeling in de toekomst onzeker is, een stelling die door het Hof (zoals hierboven omschreven) op zichzelf wordt onderschreven. Het Hof gaat derhalve, bij gebrek aan betwisting door belanghebbende, uit van de juistheid van de door de Inspecteur gestelde taxatiewaarden met in achtneming van onzekerheden ten aanzien van toekomstige ontwikkelingen in het waardeverloop.
Daarbij overweegt het Hof dat net als de Inspecteur ook belanghebbende uitgaat van een toekomstige waardestijging, als volgt omschreven in het bezwaarschrift van 21 december 2000: "Hooguit kan worden beargumenteerd dat de waarde van de grond door algemene schaarste een autonome prijsstijging zal gaan doorlopen". Weliswaar acht belanghebbende deze toekomstige waardestijging te onzeker van aard om nu reeds rekening mee te houden, maar ook zij gaat uit van een waardestijging en niet uit van een waardedaling.
Nu het Hof geen reden ziet om dit eensluidend uitgangspunt van waardestijging in twijfel te trekken (partijen verschillen slechts van mening over de omvang en het tempo van de stijging) komt het tot het oordeel dat genoemde taxatiewaarden per 1 januari 1998 minimaal de te zijner tijd te realiseren restwaarden vertegenwoordigen. Vergelijking van deze taxatiewaarden met de boekwaarden per ultimo 1997 (zijnde de oorspronkelijke aanschafwaarden nu er op grond niet wordt afgeschreven) zoals onder 2.2 vermeld:
[bedrijfspand-1] [bedrijfspand-2] [bedrijfspand-3] [bedrijfspand-4]
Boekwaarde grond 300.000 80.000 60.000 12.374
Taxatiewaarde grond 440.000 1.200.000 380.000 75.000
bengt het Hof tot het oordeel dat er bij alle onroerende zaken sprake is van een aanmerkelijke verandering van de restwaarde van de grond en daarmee (omdat de restwaarde van de grond een belangrijk deel uitmaakt van de totale restwaarde) ook van de totale restwaarde van de onroerende zaken.
4.8. De gemotiveerde stelling van de Inspecteur, mede onderbouwd met de overgelegde taxatierapporten, dat in dezen geen sprake is van een incidentele maar juist van een duurzame waardeverhoging van de restwaarde van de grond, is door belanghebbende niet of onvoldoende weersproken en komt het Hof ook overigens niet als onaannemelijk over zodat het Hof de Inspecteur in zijn opvatting volgt en tot het oordeel komt dat de waardeverandering van de grond redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.
Dit oordeel sluit aan bij het hierboven geformuleerd oordeel dat de taxatiewaarden minimaal de te zijner tijd te realiseren restwaarden vertegenwoordigen waaruit het blijvend karakter reeds voortvloeit.
Dit oordeel vindt voorts bevestiging in de door de taxateurs vastgestelde waarden voor de grond per 1 januari 2001, waaruit blijkt dat de waarden na het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 1998 nog verder zijn toegenomen.
4.9. Nadat het Hof aldus heeft vastgesteld dat er sprake is van een substantiële en structurele waardeverandering van de restwaarde van de desbetreffende onroerende zaken, dient deze hogere restwaarde in aanmerking te worden genomen bij het vaststellen van de afschrijvinglast over 1998. Dit lijdt slechts uitzondering indien:
"…rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid, dan ten tijde van het niet meer bruikbaar zijn van de bestaande gebouwen voor de uitoefening van het bedrijf de waardestijging van den grond niet zal worden gerealiseerd doch dat die grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse"
zoals bepaald door de Hoge Raad op 26 juni 1963, BNB 1963/266B*. Een dergelijke mogelijkheid doet zich bij voorbeeld voor bij sloop van de opstal gevolgd door nieuwbouw op de aldus vrijkomende (onder)grond. Deze mogelijkheid doet zich daarentegen niet voor indien:
"…gelet op hetgeen de ervaring leert, het in hoge mate onwaarschijnlijk moet worden geoordeeld, dat belanghebbende, wanneer de gebouwen in een nog ver verwijderde toekomst door slijtage of veroudering hun bruikbaarheid voor belanghebbendes bedrijf zullen hebben verloren, ter plaatse nieuwe gebouwen zal stichten…"
zoals bevestigd door de Hoge Raad op 13 mei 1964, BNB 1964/156 bij een geval van verhuur van woningen en bedrijfspanden.
4.10. Het Hof overweegt dienaangaande, ten aanzien van hetgeen door belang-hebbende naar voren is gebracht, het navolgende.
4.10.1. Belanghebbendes argument dat er geen sprake is van een voornemen tot verkoop op korte termijn zodat een eventuele waardestijging van de grond niet binnenkort gerealiseerd zal worden, zoals verwoord in het bezwaarschrift van 21 december 2000, snijdt geen hout. Het gaat immers niet om de vraag of al dan niet op korte termijn de waardestijging gerealiseerd zal worden maar om de vraag of op het moment dat de onroerende zaak niet langer bruikbaar is voor belanghebbendes bedrijf, alsdan de waardestijging al dan niet gerealiseerd zal worden.
De verklaring van gemachtigde ter zitting afgelegd, dat belanghebbende er naar streeft met opknappen de panden in goede staat te houden en voorts niet de intentie heeft om tegen de tijd dat onderhoud aan de orde is de panden te verkopen, is evenmin ter zake. Dit uitgangspunt slaat eveneens op de periode dat de panden bruikbaar zijn voor belanghebbendes bedrijf en ziet niet op de toestand dat de panden niet langer bruikbaar zijn aan de bedrijfsvoering.
4.10.2. Belanghebbendes verwijzing, in het beroepschrift op bladzijde 8, naar het arrest van de Hoge Raad van 7 november 1962, BNB 1963/6 mist doel nu deze uitspraak ziet op een situatie waarbij door een 'industriële NV' daadwerkelijk fabrieksgebouwen werden gesloopt en de vrijkomende grond werd gebruikt voor vervangende nieuwe bedrijfsgebouwen. In het onderhavige geval is de variant 'sloop en nieuwbouw' niet een vaststaande uitgangspunt, maar juist de situatie die, indien al van toepassing, aannemelijk gemaakt dient te worden door belanghebbende. De bewijslast rust in eerste instantie op belanghebbende omdat de Hoge Raad deze situatie als een uitzondering op de hoofdregel heeft geformuleerd en belanghebbende zich wenst te beroepen op deze uitzondering, en voorts omdat belanghebbende de meeste gerede partij is om ter zake bewijs aan te brengen omdat vooral zij beschikt over de benodigde informatie.
4.10.3. Belanghebbendes verwijzing, in het beroepschrift op bladzijde 9, naar het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1963, BNB 1963/266A mist evenzeer doel nu ook deze uitspraak ziet op het dienstbaar maken van de grond aan nieuwbouw van hotels en restaurants. In het onderhavige geval is de variant 'sloop en nieuwbouw' niet het vaststaande uitgangspunt, maar juist de situatie die aannemelijk gemaakt dient te worden door belanghebbende.
4.10.4. Belanghebbendes verwijzing, in het beroepschrift op bladzijde 10, naar het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1963, BNB 1963/266A kan het Hof niet volgen nu de Hoge Raad de bestreden Hof uitspraak slechts heeft gecasseerd vanwege een motiveringsgebrek. Vervolgens komt het verwijzingshof tot het, voor belanghebbende ongunstige, oordeel dat bij exploitatie van onroerende zaken (verhuur van woningen en bedrijfspanden) sloop en nieuwbouw onwaarschijnlijk is, hetgeen door de Hoge Raad wordt bevestigd op 13 mei 1964, BNB 1964/156 (hierboven onder 4.9 reeds geciteerd).
4.10.5. Belanghebbendes conclusie, geformuleerd in het beroepschrift op bladzijde 11, dat de gedachte achter het arrest BNB 1958/56* is verlaten met de door hem aangehaalde arresten BNB 1963/6, BNB 1963/266A en BNB 1963/266B* acht het Hof onjuist. Mede gelet op het letterlijk citeren van passages uit BNB 1958/56* in de andere door belanghebbende genoemde uitspraken zijn deze latere uitspraken veeleer te zien als uitbreiding en verfijning van de grondgedachte zoals verwoord in BNB 1958/56*.
4.10.6. Anders dan belanghebbende stelt, ziet het Hof in de uitspraak van Hof Amsterdam van 22 maart 2001, VN 2001/26.9 geen afwijking van deze grondgedachte. Hof Amsterdam maakt een afweging die te vergelijken is met die zoals door dit Hof onder 4.6 geformuleerd.
4.10.7. Tenslotte gaat het Hof voorbij aan belanghebbendes verwijzing naar de 'Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving gebouwen' aangezien deze regeling een specifieke afwijking behelst van de gebruikelijke fiscale winstbepaling en belanghebbende niet of onvoldoende aangeeft waarom deze bijzondere regeling op haar van toepassing zou zijn.
4.11. Het Hof overweegt ten aanzien van hetgeen door de Inspecteur naar voren is gebracht, het navolgende.
4.11.1. De statutaire werkzaamheden van belanghebbende, geciteerd in het verweerschrift op bladzijde 3, bestaan uit het "verkrijgen, beheren en vervreemden van effecten, onroerende goederen en andere zaken, welke bronnen van inkomen kunnen vormen". De feitelijke werkzaamheden bestaan uit het verhuren van onroerende zaken aan derden en aan fiscaal gevoegde dochtermaatschappijen, alsmede uit de exploitatie van een bakkerij. Het Hof verstaat deze statutaire en feitelijke werkzaamheden aldus, dat belanghebbende ten aanzien van de onroerende zaken aangemerkt moet worden als een beleggingsmaatschappij die streeft naar maximalisatie van huuropbrengsten en boekwinsten.
Door belanghebbende is gesteld noch aannemelijk gemaakt dat deze werkzaamheden zich mede uitstrekken tot het, te zijner tijd, voor eigen rekening en risico slopen van opstallen en bouwen van nieuwbouw op dezelfde plaats en dat daartoe binnen belanghebbendes onderneming de benodigde expertise en ervaring aanwezig is.
4.11.2. De inspecteur voert gemotiveerd aan dat belanghebbende ook niet voornemens is of kan zijn, vanwege de aard van de onroerende zaken en een te vrezen rendementsverlies, te zijner tijd tot sloop en nieuwbouw over te gaan terwijl ook uit de historie van belanghebbende niets duidt op dergelijke voornemens.
4.12. Zoals onder 4.10.2 omschreven is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat te zijner tijd, als de onroerende zaken niet langer bijdragen aan de bedrijfsvoering van belanghebbende, deze niet zullen worden afgestoten maar door of in opdracht van belanghebbende zullen worden gesloopt gevolgd door nieuwbouw op dezelfde plaats.
Zelfs als de bewijslast niet op belanghebbende rust, is het aan haar om tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur zoals hierboven omschreven, aannemelijk te maken dat te zijner tijd tot sloop en nieuwbouw zal worden overgegaan.
Belanghebbende heeft daartoe in het geheel geen feiten of omstandigheden aangevoerd en het Hof acht ook overigens volstrekt onaannemelijk dat belanghebbende uit eigen hoofde tot sloop en nieuwbouw zal overgaan, gelet op de aard en de omvang van haar onderneming. Van een uitzonderingssituatie zoals onder 4.9 geformuleerd is in dezen dan ook geen sprake.
4.13. Het Hof voegt daar ten overvloede aan toe dat beleggingsmaatschappijen in de regel gericht zijn op (passieve) belegging van vermogen waarbij maximalisatie van huur- en vervreemdingsopbrengsten voorop staat. In het algemeen plegen beleggingsmaatschappijen niet zelfstandig projecten op te zetten en uit te voeren maar dit juist over te laten aan professionele projectontwikkelingsmaatschappijen die daarvoor de benodigde ervaring en expertise hebben.
In dat kader beperken beleggingsmaatschappijen zich tot het afnemen van door derden ontwikkelde gereedgekomen beleggingsobjecten en deze, al dan niet door tussenkomst van een makelaarskantoor, te exploiteren. Indien na enige jaren, door technische en/of economische achteruitgang dergelijke beleggingsobjecten niet langer dienstbaar zijn aan de bedrijfsuitoefening plegen genoemde beleggingsmaatschappijen het beleggingsobject ook niet zelfstandig te renoveren, al dan niet door gedeeltelijke sloop en nieuwbouw, maar wordt het object meestal direct afgestoten aan eerdergenoemde projectontwikkelingsmaatschappijen die voor deze renovatie wederom de benodigde expertise bezitten.
Onder 4.11.1. heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende ten aanzien van de onroerende zaken is te karakteriseren als een beleggingsmaatschappij. Het is in dat kader veeleer aannemelijk dat belanghebbende op enig moment panden zal verkopen dan dat zij zal overgaan tot sloop en nieuwbouw, zoals bevestigd door de Hoge Raad in het arrest BNB 1964/156 ten aanzien van een met belanghebbende vergelijkbare onderneming.
4.14. Nu van een uitzonderingssituatie zoals onder 4.9 geformuleerd geen sprake is, dient met de substantiële en structurele waardeverandering van de restwaarde van de desbetreffende onroerende zaken rekening te worden gehouden.
Daarbij volgt het Hof het eensluidend standpunt van partijen dat de restwaarde van de opstal gesteld kan worden op 25% van de aanschafwaarde, en gaat het Hof uit van de taxatiewaarde per 1 januari 1998 als nader vastgestelde restwaarde van de grond. Op basis van deze uitgangspunten stelt het Hof de totale restwaarde van de onroerende zaken als volgt vast:
[bedrijfspand-1] [bedrijfspand-2] [bedrijfspand-3] [bedrijfspand-4]
Aanschafwaarde opstal 768.106 573.709 300.400 121.615
Restwaarde opstal 25% 192.027 143.427 75.100 30.404
Taxatiewaarde grond 440.000 1.200.000 380.000 75.000
Totaal restwaarde 632.027 1.343.427 455.100 105.404
Vergelijking met de boekwaarden per ultimo 1997 zijnde:
[bedrijfspand-1] [bedrijfspand-2 [bedrijfspand-3] [bedrijfspand-4]
Boekwaarde ult 1997 659.462 452.551 319.003 98.396
leert dat alleen voor [bedrijfspand-1] de boekwaarde de restwaarde nog overtreft zodat er alleen ten aanzien van dit pand nog reden is om af te schrijven totdat deze restwaarde is bereikt.
Voor de overige panden is door de in het verleden reeds gepleegde afschrijvingen de restwaarde meer dan bereikt, zodat bij deze panden geen reden is om verder af te schrijven. Nu het een nog ongerealiseerde waardestijging van de restwaarde betreft verhindert, zoals ook de Inspecteur terecht opmerkt, het realisatiebeginsel een terugkomen op in het verleden gepleegde afschrijvingen.
4.15. Het verschil tussen de boekwaarde en de restwaarde van [bedrijfspand-1] bedraagt ƒ 27.435,-. Dit resterende afschrijvingspotentieel dient, overeenkomstig het eensluidend standpunt van partijen (zoals verwoord op bladzijde 4 van het beroepschrift en in bijlage 1 van het controlerapport) te worden afgeschreven over een resterende periode van 26 jaar zodat in 1998 een afschrijving van ƒ 1.055,- aan de orde is. Nu op de overige panden niet meer kan worden afgeschreven bedraagt de totale afschrijving op onroerende zaken in het jaar 1998 eveneens ƒ 1.055,- zodat de door de Inspecteur geaccepteerde afschrijving van ƒ 18.743,- eerder te hoog is dan te laag.
4.16. Belanghebbendes meer subsidiaire stelling dat er weliswaar sprake is van één bedrijfsmiddel maar er desondanks twee afschrijvingsmethoden moeten worden toegepast, kan het Hof niet volgen. Ten tijde van de aanschaf van een onroerende zaak dient de totale aankoopsom, zoals ook gebeurd is en met instemming van beide partijen, cijfermatig gesplitst te worden in het deel dat betrekking heeft op de opstal en waarop moet worden afgeschreven, en het deel dat betrekking heeft op de (onder)grond en waarop niet kan worden afgeschreven. Deze splitsing is noodzakelijk en mede bepalend voor het, bij aanvang van de afschrijvingsperiode, vaststellen van de totale jaarlijkse afschrijvingslast op het totale bedrijfsmiddel.
4.17. Voor een verdergaande invloed van deze rekenkundige splitsing die in haar visie zou moeten leiden tot verschillende afschrijvingsregimes binnen een en hetzelfde bedrijfsmiddel heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, geen of onvoldoende argumenten aangedragen zodat het Hof belanghebbendes meer subsidiaire stelling verwerpt.
4.18. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur, het beroep is ongegrond.
4.19. Ten overvloede voegt het Hof daar het navolgende aan toe. Indien en voor zover er in de toekomst sprake zal zijn van substantiële en structurele waardedalingen van de restwaarden, weliswaar tegen de verwachting van partijen in, zal met deze lagere restwaarden rekening gehouden moeten worden zodat alsdan afschrijving wederom mogelijk is. Indien en voor zover in de toekomst sprake zal zijn van een verdere substantiële en structurele waardestijging, zal ook daarmee overeenkomstig het arrest BNB 1958/56* rekening gehouden moeten worden.
Het Hof merkt daarbij op dat mede op grond van het beginsel van eenvoud en praktische hanteerbaarheid een jaarlijkse taxatie of herwaardering niet in de rede ligt, maar wellicht de periodieke waarderingen in het kader van de WOZ daarbij in beschouwing betrokken kunnen worden.
4.20. Eveneens ten overvloede merkt het Hof op dat in de literatuur wel verdedigd is dat de noodzaak tot 'fondsvorming' een aanpassing van de afschrijvingslasten in de weg staat. In een aantal van bovengenoemde arresten heeft ook de Hoge Raad dit aspect mee laten wegen. In BNB 1958/56 overweegt de Hoge Raad:
"dat naar het systeem, neergelegd in het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, de afschrijving op zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt, strekt tot goedmaking van het verlies geleden door de vermindering van de bedrijfswaarde dier zaken tengevolge van het gebruik in het bedrijf, zulks met het doel, het voor die zaken in het bedrijf gestoken kapitaal, zijnde de aanschaffings- of voortbrengingskosten ervan, in stand te houden"
en oordeelt dat dit doel juist de grens van de afschrijvingen bepaalt in dier voege dat indien de boekwaarde de restwaarde overtreft er geen reden is voor verdere afschrijving omdat tot het bedrag van de restwaarde de aanschaffings- of voortbrengingskosten niet teloor zullen gaan.
In BNB 1963/266A hanteert de Hoge Raad hetzelfde argument:
"…dat een fonds moeten worden gevormd om te zijner tijd den opstal te kunnen vervangen, en (…) dat bij het einde van den gebruiksduur van de onderhavige panden hun vervanging niet mede zal kunnen worden bekostigd uit de residuwaarde van de alsdan in het bedrijf nog onmisbare ondergrond"
om tot het oordeel te komen dat in dit geval fondsvorming aanpassing van de afschrijvingslast juist verhindert, aangezien de grond na slopen van de hotels en café-restaurants weer gebruikt zal worden voor nieuwbouw ter plaatse ('in het bedrijf onmisbare ondergrond').
Het argument van fondsvorming kan aanpassing van afschrijving dus zowel vorderen als verhinderen afhankelijk van de vraag of de ondergrond na sloop van de opstal nog dienstbaar is voor nieuwbouw. Onder 4.12 is het Hof reeds tot het oordeel gekomen dat het volstrekt onaannemelijk is dat belanghebbende uit eigen hoofde tot sloop en nieuwbouw zal overgaan, zodat het argument van fondsvorming in het onderhavige geval leidt tot een conclusie zoals geformuleerd door de Hoge Raad in BNB 1958/56 en niet tot de conclusie van BNB 1963/266A.
Nog afgezien daarvan kan betwist worden of voor fondsvorming tegenwoordig nog een rol is weggelegd. Reeds ten tijde van het wijzen van bovengenoemde arresten is gewezen op de beperkte bruikbaarheid van het argument (slechts in tijden van stabiel prijsniveau en bij stilstand van de techniek) en het voor de dagelijkse praktijk onjuiste (impliciete) uitgangspunt van partiële financiering. In dat verband kan worden gewezen op het gegeven dat de onroerende zaken per ultimo 1997 in de (fiscale) balans zijn opgenomen voor een bedrag van ƒ 1.671.109,- welke activa op dat moment gefinancierd zijn met maximaal (uitgaande van de veronderstelling dat het gehele eigen vermogen is aangewend ter financiering van de onroerende zaken) een bedrag van ƒ 229.350,- aan eigen vermogen. Hoewel historische gegevens ontbreken op grond waarvan conclusies getrokken zouden kunnen worden over de oorspronkelijke financiering van de onroerende zaken, lijkt de conclusie gewettigd dat zelfs bij toepassing van partiële financiering de onroerende zaken voor een zeer belangrijk deel gefinancierd zijn met vreemd vermogen waarvoor het argument van de fondsvorming geen opgeld doet.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
Aldus gedaan te Arnhem op 21 februari 2003 door mr N.E. Haas, voorzitter, mr A.M. van Amsterdam en mr J.A. Monsma, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr J.H.M. Delnooz-Engels als griffier.
(J.H.M. Delnooz-Engels) (N.E. Haas)
De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 februari 2003
Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.