Uitspraak
1 juli 1993
Eerste Kamer
Nr. 15.137
AS
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën),
gevestigd te 's-Gravenhage,
EISER tot cassatie,
advocaat: Mr. H.D.O. Blauw,
t e g e n
DE STICHTING ACCOUNTANTS- EN BELASTING- ADIESBURO NCB,
gevestigd te Tilburg,
VERWEERSTER in cassatie,
advocaat: Mr. R.S. Meijer.
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerster in cassatie - verder te noemen NCB - heeft bij exploit van 16 november 1988 eiser tot cassatie - verder te noemen de Staat - gedagvaard voor de Rechtbank te 's-Gravenhage en gevorderd de Staat te veroordelen om aan NCB de schade te vergoeden ten belope van ƒ 1.008.293,-- met rente en kosten.
Nadat de Staat tegen de vordering verweer had gevoerd, heeft de Rechtbank bij tussenvonnis van 8 augustus 1990 NCB toegelaten bewijs te leveren.
Tegen dit tussenvonnis heeft de Staat hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
Bij arrest van 21 mei 1992 heeft het Hof het bestreden vonnis bekrachtigd.
Het arrest van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het Hof heeft de Staat beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
NCB heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor de Staat namens zijn advocaat toegelicht door Mr. J.K. Franx, advocaat bij de Hoge Raad der Nederlanden, en voor NCB door haar advocaat.
De conclusie van de Advocaat-Generaal Koopmans strekt tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan worden uitgegaan van het volgende.
NCB is sedert 1968 "eigen risico-drager" voor de Ziektewet en zij is een bovenwettelijke aanvullingsverplichting jegens haar werknemers aangegaan. NCB heeft ter zake van de door haar te verstrekken uitkeringen en aanvullingen een assurantiereserve-eigen-risico gevormd. Zij heeft in haar aangiften voor de vennootschapsbelasting de assurantiereserve opgevoerd. Die post is door de Inspecteur verlaagd omdat naar zijn opvatting een assurantiereserve-eigen-risico slechts zou zijn toegestaan met betrekking tot de bovenwettelijke verplichting. NCB heeft bezwaar gemaakt tegen de bij aanslag van 29 april 1980 toegepaste correctie voor het jaar 1977. De Inspecteur heeft de aanslag gehandhaafd. Op beroep van NCB heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch de uitspraak van de Inspecteur vernietigd. Het door de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Hof ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad verworpen bij arrest van 2 september 1987 (BNB 1987/331).
NCB heeft zich op het standpunt gesteld dat de Staat onrechtmatig jegens haar heeft gehandeld door het opleggen van onjuiste belastingaanslagen. Haar vordering strekt tot vergoeding van schade die zij dientengevolge heeft geleden, bestaande uit renteverlies over te veel betaalde vennootschapsbelasting, renteverlies over te laat ontvangen WIR-bedragen en kosten van juridische bijstand. De Rechtbank heeft de vordering van NCB in beginsel toewijsbaar geacht en NCB toegelaten tot bewijs van de omvang van de door haar gestelde schade. Het Hof heeft de daartegen gerichte grieven verworpen.
3.2 Bij de beoordeling van het middel moet voorop worden gesteld dat indien een overheidslichaam een beschikking neemt en handhaaft die naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijd met de wet of op enige andere in artikel 8 eerste Pro lid van de Wet Arob vermelde grond - dan wel een overeenkomstige grond vermeld in enige andere administratieve wet - het jegens de door die beschikking getroffene, een onrechtmatige daad begaat en dat daarmee de schuld van het overheidslichaam in beginsel is gegeven. Zelfs wanneer het overheidslichaam geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad in beginsel voor rekening van het overheidslichaam komt. Niet uitgesloten is dat hierop onder bijzondere omstandigheden een uitzondering moet worden gemaakt (zie laatstelijk HR 12 juni 1992, NJ 1993, 113). Van een en ander is het Hof blijkens zijn rov. 3 ook uitgegaan.
In onderdeel 2 wordt, kort samengevat, aangevoerd dat ten aanzien van het handelen door de inspecteur een uitzondering op de hiervoor vermelde regel moet worden aangenomen omdat:
(i) jaarlijks een zeer groot aantal aanslagen door de belastingdienst wordt opgelegd;
(ii) de inspecteur een vrijheid van interpretatie moet worden toegekend aangezien veelal onzekerheid bestaat over de betekenis van de vele, vaak ingewikkelde, heffingswetten;
(iii) toepassing van de hiervoor vermelde regel op de belastingdienst een verlammend effect zou hebben waardoor het met een goede en effectieve belastingheffing gediende algemene belang zal worden geschaad.
Hetgeen aldus in het onderdeel wordt aangevoerd is evenwel onvoldoende om de door het onderdeel bepleite uitzondering aan te nemen. Dat geldt reeds aanstonds voor de onder (i) en (iii) vermelde argumenten die, zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn hiervoor genoemde arrest, ook gelden voor andere overheidslichamen, maar ook ten aanzien van zulke lichamen niet doorslaggevend zijn geoordeeld.
De onder (ii) genoemde moeilijkheid bij interpretatie van belastingwetten bestaat ook voor andere overheidslichamen bij de uitvoering van wettelijke of daarmee gelijk te stellen voorschriften. Reeds daarom is er geen aanleiding voor de in het onderdeel verdedigde uitzondering. Bovendien is er geen goede grond om de nadelige gevolgen die voortvloeien uit onjuist gebleken interpretatie, die de inspecteur aan een belastingwet heeft gegeven, voor rekening te laten van een individuele belastingplichtige in plaats van haar te brengen voor rekening van de collectiviteit.
Uit hetgeen hiervoor is overwogen vloeit voort dat de onder (i) tot en met (iii) samengevatte omstandigheden ook geen rechtvaardigingsgrond opleveren in de zin van art. 6:162 lid 2 BW Pro, zoals in het slot van onderdeel 2 wordt aangevoerd.
3.3 Het Hof heeft in zijn rov. 9 geoordeeld dat in het onderhavige geval een uitzondering moet gelden op de regel, zoals die tot 1 april 1987 gold, dat renteverlies als gevolg van later vernietigde aanslagen in beginsel voor rekening van de belastingplichtige komt. Tegen dat oordeel zijn de onderdelen 3 tot en met 5 gericht. Er bestaat geen goede grond om aan te nemen dat in de vermelde regel een uitsluiting besloten ligt van aansprakelijkheid van de Staat uit onrechtmatige daad voor renteverliezen welke zijn veroorzaakt doordat de inspecteur een op een onjuiste interpretatie van de toepasselijke belastingwet berustende aanslag heeft opgelegd en gehandhaafd die door de belastingrechter is vernietigd (vgl. ook HR 9 mei 1986, NJ 1987, 252). De onderdelen falen derhalve.
3.4 Onderdeel 6 richt zich met 4 subonderdelen tegen de rov. 10 en 11 van het Hof waarin het Hof, kort samengevat, oordeelt dat de Staat de schade van NCB aan gederfde winst had kunnen voorkomen door ambtshalve uitstel van betaling te verlenen.
Bij de beoordeling van deze onderdelen moet worden vooropgesteld dat de Staat in een geval als het onderhavige, ook onder het destijds geldende recht, de schade van de belastingplichtige kon voorkomen door ambtshalve uitstel van betaling te verlenen, zoals volgt uit hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld bij zijn reeds genoemde arrest van 9 mei 1986, NJ 1987, 252. Er is geen aanleiding thans van dat oordeel terug te komen. Onderdeel 6c faalt daarom.
De subonderdelen 6a en 6b voeren aan dat de taken van de inspecteur, die de aanslag vaststelt, en de ontvanger die de belasting invordert, vóór de reorganisatie van de belastingdienst, gescheiden waren. Niet verlangd kon, volgens deze onderdelen, worden dat de Inspecteur bij de Ontvanger de mogelijkheid van, aan NCB toe te staan, uitstel van betaling aan de orde zou stellen teneinde de schade aan renteverlies voor NCB te beperken. Deze onderdelen falen. De gevolgen van de bijzondere opzet van de organisatie van de belastingdienst behoren voor rekening te blijven van de Staat en niet te kunnen worden tegengeworpen aan een belastingplichtige die door een aan de Staat toe te rekenen onrechtmatige daad is benadeeld. Zulks strookt ook met een redelijke, op de bescherming van de burger afgestemde, wetsuitleg (vgl. HR 11 januari 1992, NJ 1992, 788, rov. 3.3).
Onderdeel 6d kan niet tot cassatie leiden omdat het is gericht tegen een ten overvloede door het Hof gegeven overweging.
3.5 Het Hof heeft geoordeeld (rov. 13) dat tot de voor vergoeding in aanmerking komende vermogensschade mede dienen te worden gerekend de redelijke kosten ter vaststelling van de schade en aansprakelijkheid, en de redelijke kosten ter verkrijging van voldoening buiten rechte, behoudens voor zover in het gegeven geval de regels betreffende de proceskosten van toepassing zijn. Hieraan heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de door NCB gestelde interne bedrijfskosten - waaronder het Hof blijkens zijn rov. 12, slot, in verbinding met rov. 3.6 van de Rechtbank, begrijpt de kosten door tijdsbeslag van eigen medewerkers met fiscale know-how - mede tot de vermogensschade van NCB kunnen worden gerekend, en dat de Rechtbank dus van een juist criterium is uitgegaan door deze kosten niet op voorhand uit te sluiten.
Onderdeel 7 bestrijdt die gevolgtrekking met de stelling dat interne bedrijfskosten als door het Hof bedoeld nimmer kunnen worden aangemerkt als "redelijke kosten ter vaststelling van schade en aansprakelijkheid" en "redelijke kosten ter verkrijging van voldoening buiten rechte". Meer in het bijzonder stelt het onderdeel dat, zo al kosten van rechtsbijstand in verband met het bestrijden van een belastingaanslag voor vergoeding in aanmerking komen, uitsluitend de in redelijkheid gemaakte kosten van "externe bijstand" in aanmerking komen.
Die stellingen kunnen niet als juist worden aanvaard. Ook interne kosten als door het Hof bedoeld behoren tot de nadelige gevolgen van een onrechtmatige daad als waarvan in dit geding sprake is en kunnen, voor zover zij redelijk zijn, voor vergoeding in aanmerking komen behoudens de uit art. 56 e.v. Rv. voortvloeiende beperkingen.Onderdeel 7 faalt derhalve eveneens.
4.
Beslissing
Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de Staat in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van NCB begroot op ƒ 457,20 aan verschotten en ƒ 2.500,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president Snijders als voorzitter en de raadsheren Roelvink, Mijnssen, Neleman en Nieuwenhuis, en in het openbaar uitgesproken door de vice-president Hermans op
1 juli 1993.
1 juli 1993.