Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Mr. A en mr. drs. B (F Belastingadviseurs te Q) hebben op 24 mei 2000 als gemachtigden van belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 14 april 2000, betreffende de met dagtekening 9 februari 2000 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Zij hebben dit beroep gemotiveerd op 9 juni 2000, tegelijk met het instellen van beroep inzake de aanslag voor het jaar 1996 (kenmerk 00/01997).
Belanghebbende heeft over 1997 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 53.393; in dit inkomen was geen voordeel begrepen terzake van enige vervreemding van aandelen. De inspecteur heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd. Nadien heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende een voordeel van ƒ 390.400 had genoten terzake van de vervreemding van aandelen en heeft hij op 9 februari 2000 een navorderingsaanslag opgelegd waarbij het belastbare inkomen werd verhoogd tot ƒ 443.793, waarvan ƒ 390.400 belast naar het bijzondere tarief van 45%.
De gemachtigden hebben op 21 maart 2000 namens belanghebbende bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij de uitspraak het bezwaar afgewezen.
De gemachtigden concluderen in het beroepschrift tot vernietiging van de uitspraak en de navorderingsaanslag dan wel, subsidiair, tot vermindering van de aanslag door toepassing van het tarief van 25% op het voordeel uit de verkoop van de aandelen.
De inspecteur concludeert in het verweerschrift tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaar dan wel, subsidiair, tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag overeenkomstig het subsidiaire standpunt van de gemachtigden.
De gemachtigden hebben een conclusie van repliek ingezonden welke conclusie mede betrekking heeft op de zaak met kenmerk 00/01997 (betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag voor het jaar 1996). De inspecteur heeft hierop gereageerd door middel van een conclusie van dupliek.
Ter zitting van 11 oktober 2001 zijn namens belanghebbende verschenen de gemachtigde A, tot bijstand vergezeld van B, alsmede mr. C namens de inspecteur. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Ter zitting is eveneens behandeld de eerdergenoemde zaak 00/01997.
Ter zitting heeft het hof - na een schorsing - besloten op 30 oktober 2001 E te R als getuige te horen. Na de zitting heeft het hof besloten van dit horen af te zien.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende was tezamen met twee broers directeur van en, ieder voor 1/3 deel, aandeelhouder in K Holding B.V. (hierna ook: de holding) welke vennootschap alle aandelen hield in L B.V. Belanghebbende heeft zijn aandelen in holding, waarop ƒ 30.000 was gestort, verworven voor ƒ 30.000.
2.2. Medio 1996 rees het plan dat belanghebbende zich zou terugtrekken als directeur van de holding en zijn aandelen zou vervreemden. Blijkens het verslag van de algemene vergadering van aandeelhouders, gehouden op 30 september 1996, kreeg de directie machtiging de aandelen van belanghebbende te verwerven. Bij de besprekingen hieromtrent was de onder 1 genoemde E als adviseur betrokken.
2.3. Blijkens een faxbericht van 30 december 1996 bestond op die dag overeenstemming tussen belanghebbende en de holding over de verkoop van de aandelen van belanghebbende in de holding voor een bedrag van ƒ 420.400. Het faxbericht bevat de volgende passages:
"De transactie zal plaats vinden op 3 januari 1997 en worden verzorgd door Notaris G, …
Het bedrag van f 420.400,-- zal door K Holding B.V. op de volgende wijze aan je worden uitbetaald na registratie van de transactie door de notaris:
1. f 97.600,-- zal door de holding worden gereserveerd ter betaling van je belastingen, betrekking hebbende op deze transactie. Het bedrag zal op je eerste verzoek aan de belastingdienst worden overgemaakt. Over de periode dat het bedrag ter beschikking staat van de vennootschap ontvang je een rente van 4% per jaar. …
2. f 100.000,-- zal door je aan K Holding B.V. beschikbaar worden gesteld als achtergestelde lening. …
3. f 8824,20 zal worden gebruikt om je R.C. met K Holding af te lossen, zoals deze op 27 december 1996 berekend kan worden. …
4. f 213.975,80 zijnde het resterende bedrag zal telefonisch worden overgemaakt naar rekeningnummer … van Mevr. H, …, onder vermelding van t.b.v. X, zijnde rest opbrengst verkoop aandelen K."
2.4. Bij akte van 3 januari 1997 ten overstaan van notaris G heeft belanghebbende zijn aandelen geleverd aan K Holding B.V. voor een koopsom van ƒ 420.400; voor deze koopsom heeft belanghebbende kwijting gegeven. In deze akte is, conform een eveneens op 30 december 1996 gemaakte afspraak, een bepaling opgenomen ter verdeling van een eventueel te realiseren meerwaarde van de aandelen.
2.5. Met valutadatum 7 januari 1997 is het bedrag van ƒ 213.975,80 bijgeschreven op de bankrekening van H, een relatie van belanghebbende.
2.6. In zijn aangifte over 1996 heeft belanghebbende terzake van de vervreemding van de aandelen K Holding B.V. aangegeven als winst uit aanmerkelijk belang:
Aandelen K Holding BV ƒ 420.400
Af: Verkrijgingsprijs en kosten ƒ 30.000
ƒ 390.400.
Nadien hebben de gemachtigden het standpunt ingenomen dat in 1996 geen voordeel terzake is genoten en dat van belastingheffing noch in 1996, noch in 1997 sprake zou kunnen zijn. Met betrekking tot dit standpunt heeft de inspecteur uitvoerig met de gemachtigden gecorrespondeerd. De volgende brieven van de inspecteur zijn terzake van belang:
- in de brief van 4 augustus 1998 geeft de inspecteur aan dat "naar alle waarschijnlijkheid" 1997 het jaar is waarin het voordeel belast zou moeten worden;
- op 30 september 1998 schreef de inspecteur dat hij "Ter behoud van heffingsrechten … de bate … zowel in 1996 als in 1997 in de heffing (zou) betrekken";
- de brief van 18 januari 1999 bevat een herhaling van deze stellingname.
Partijen hebben nadien geen overeenstemming bereikt over de fiscale gevolgen van de vervreemding van het aandelenpakket aan de holding.
2.7. In zijn aangifte over 1997, ingediend in januari 1999, heeft belanghebbende geen melding gemaakt van de vervreemding van de aandelen. Na enige correspondentie inzake de betaling van alimentatie aan een vroegere echtgenote van belanghebbende heeft de inspecteur de aanslag overeenkomstig het aangegeven inkomen opgelegd.
3. Geschil
In geschil is ten eerste de vraag of de inspecteur beschikte over een feit dat grond voor navordering op kon leveren.
Vervolgens is in geschil of belanghebbende in 1997 ter zake van de inkoop van de aandelen tot een bedrag van ƒ 390.400 inkomsten uit vermogen dan wel winst uit aanmerkelijk belang heeft genoten en of deze inkomsten, dan wel deze winst belast zijn/is naar het bijzondere tarief van 45% dan wel dat van 25%.
4. Standpunten van partijen en verklaringen ter zitting
4.1. Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de gedingstukken. Kort samengevat stelt de inspecteur dat het niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest het vervreemdingsvoordeel buiten de heffing te laten geraken doordat onder het tot 1 januari 1997 geldende fiscale regime bij inkoop van aandelen mogelijk nog geen sprake kan zijn van genieten in de zin van artikel 33 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) terwijl het nadien geldende artikel 20h, derde lid, het genietingsmoment bepaalt op het tijdstip van de vervreemding, in casu vallende in het jaar 1996 zodat ook aan heffing in 1997 niet zou worden toegekomen.
Belanghebbende stelt dat het genoten vervreemdingsvoordeel volgens de in 1997 geldende regeling (artikel 20h, derde lid, van de Wet) is aan te merken als een voordeel dat niet in 1997 is genoten en derhalve ook niet in dat jaar belast kan worden nu de aandelen in 1996 zijn vervreemd en dat het op de weg van de wetgever zou hebben gelegen een passende overgangsregeling te treffen.
4.2. Partijen hebben ter zitting nogmaals bevestigd dat de koopovereenkomst met betrekking tot de aandelen in 1996 is gesloten.
4.3. De gemachtigde heeft nog verklaard dat ultimo 1996 nog onzeker was hoe de betaling van de koopsom plaats zou vinden, met name gelet op de voorwaarden waaronder de vennootschap de koopsom schuldig zou blijven; dat de handtekeningen na 30 december 1996 op het faxbericht zijn gezet; dat belanghebbende geen compromissoire afdoening wenst maar een rechterlijk oordeel wil en inmiddels naar het tarief van 45% belasting heeft betaald.
4.4. De inspecteur heeft nog verklaard dat hij niet betwist dat de handtekeningen na 30 december 1996 op het faxbericht zijn gezet; dat redelijke wetsuitleg tot een lager tarief dan 45% kan leiden en dat hij met 25% goed kan leven.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Ten tijde van de ontvangst van de op 11 mei 1999 gedagtekende aanslag voor het onderhavige jaar kon belanghebbende weten dat de inspecteur voornemens was om op het aangegeven inkomen substantiële correcties aan te brengen. De inspecteur had hem dit medegedeeld bij de onder 2.6 aangeduide brieven zonder dat nadien overeenstemming was bereikt met als strekking dat enige correctie achterwege zou blijven. Onder deze omstandigheden heeft de aanslag naar het oordeel van het hof bij belanghebbende dan ook redelijkerwijs niet de indruk kunnen wekken dat de inspecteur het belastbare inkomen had willen vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag, zodat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing berustte.
Nu belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet bekend was met de door de inspecteur in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen correctie was de inspecteur gerechtigd de navorderingsaanslag op te leggen naar het daarbij vastgestelde belastbare inkomen (HR 24 januari 1990, BNB 1990/133).
5.2. Gelet op het bepaalde in artikel 20h, derde lid, van de Wet (tekst 1997) wordt een vervreemdingsvoordeel beschouwd te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding. Tussen partijen is niet in geschil dat de koopovereenkomst is gesloten in 1996. Nu zij terzake geen rechtens onjuist standpunt innemen volgt het hof hen hierin en daarmee geldt als jaar van vervreemding van de aandelen het jaar 1996.
5.3. In de kamerstukken die hebben geleid tot de op 1 januari 1997 in werking getreden Wet van 13 december 1996, Stb. 652 (tot herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) valt het volgende te lezen:
"Het begrip "vervreemding" wordt ten opzichte van het bestaande regime op een aantal onderdelen uitgebreid door middel van een opsomming van specifieke situaties in het nieuwe artikel 20a. Deze verandering heeft bij voorbeeld te maken met de wijze waarop bepaalde voordelen in aanmerking moeten worden genomen. Dit is het geval bij de reeds genoemde gevallen van inkoop van aandelen en liquidatie van de vennootschap. Door deze handelingen uitdrukkelijk als vervreemdingen te bestempelen, …. (MvT, kamerstukken II, 24 761, nr. 3, blz. 9)
Bij inkoop van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, zijn voortaan alleen de regels voor winst uit aanmerkelijk belang van toepassing. Inkoop van aandelen wordt daarbij uit praktische overwegingen gekwalificeerd als een vervreemding, … (MvT, kamerstukken II, 24 761, nr. 3, blz. 16)
Ingeval een aanmerkelijk belang voor de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel is vervreemd, is het huidige artikel 41 van Pro de Wet IB 1964 van toepassing: definitief afrekenen in het jaar van vervreemding. Het voorgestelde artikel 20h, vierde en vijfde lid, geldt alleen voor vervreemdingen die na de inwerkintreding van die bepalingen hebben plaatsgevonden. De twee systemen (met verschillende tarieven) lopen dus niet door elkaar heen. (Nota naar aanleiding van het verslag, kamerstukken II, 24 761, nr. 7, blz. 69)."
Uit de aangehaalde passages leidt het hof af dat het nieuwe regime niet van toepassing is op de onderhavige inkoop van de aandelen K Holding B.V. nu er sprake is van een vervreemding in 1996. Deze vervreemding leidt dan ook niet tot kwalificatie van het voordeel als winst uit aanmerkelijk belang maar moet overeenkomstig de in 1996 geldende regeling worden gerekend tot de inkomsten uit vermogen. Deze vervreemding heeft geleid tot inkomsten die belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 33 van Pro de Wet (tekst 1996 en 1997) in 1997 heeft genoten en die derhalve in het inkomen van dat jaar moeten worden begrepen.
5.4. Voordelen uit de onderhavige vervreemding van de aandelen zouden onder vigeur van de tot 1 januari 1997 geldende wettelijke regeling belast zijn naar een tarief van 45% op grond van het bepaalde in artikel 57, eerste lid, onderdeel e, van de Wet (tekst 1996). De wetgever heeft beoogd met ingang van 1 januari 1997 voordelen uit materieel identieke vervreemdingen te belasten naar het tarief van 25%, genoemd in artikel 57a, tweede lid, van de Wet (tekst 1997). Het hof zal daarom ook voor de onderhavige voordelen het tarief bepalen op 25% van het genoten voordeel. Daarbij acht het hof van belang dat ook in andere gevallen van nagekomen inkomsten dergelijke inkomsten belast worden naar het tarief dat geldt in het jaar waarin de inkomsten worden genoten.
6. Proceskosten
Het hof zal de inspecteur veroordelen in de proceskosten van belanghebbende en wel tot een bedrag van € 805, zijnde ½ (samenhang met zaak 00/01997) x 2,5 (aantal proceshandelingen) x € 322 x 2 (gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 443.793, waarvan ƒ 390.400 belast naar het bijzondere tarief van 25%;
- gelast de inspecteur het griffierecht ad € 27,23 aan belanghebbende te vergoeden, te betalen door de Staat; en
- veroordeelt de Staat tot het aan belanghebbende vergoeden van proceskosten tot een bedrag van € 805.
De uitspraak is gedaan op 25 april 2002 door mrs. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Het hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat tenminste:
a- de naam en het adres van de indiener;
b- een dagtekening;
c- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d- de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.