Conclusie
Nr. 38.602
mr Groeneveld
Derde Kamer A
IB/PVV 1997
23 september 2003
Conclusie inzake
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Tegen de belanghebbende in deze zaak is in (de bij de Hoge Raad aanhangige) zaak nr. 38. 601 de Staatssecretaris van Financiën in beroep gegaan van 's Hofs uitspraak betreffende de inkomstenbelasting voor het jaar 1996. Vanwege de samenhang tussen deze zaken op het materiële punt is bij mijn conclusies in deze zaken een gemeenschappelijke bijlage gevoegd. Deze zaken betreffen een aanmerkelijk-belanghouder die eind 1996 zijn aandelen in een B.V. aan die B.V. verkoopt. Begin 1997 worden deze ingekochte aandelen aan hem betaald.
2. Relevante feiten en procesverloop
2.1 Belanghebbende was tezamen met twee broers directeur van en, ieder voor 1/3 deel, aandeelhouder in K Holding B.V. (hierna ook: de holding). Deze holding hield alle aandelen in L B.V. Belanghebbende heeft zijn aandelen in de holding, waarop ƒ 30.000 was gestort, verworven voor ƒ 30.000.
2.2 Medio 1996 zou belanghebbende zich terugtrekken als directeur van de holding en zou hij zijn aandelen vervreemden. Blijkens het verslag van de algemene vergadering van aandeelhouders, gehouden op 30 september 1996, kreeg de directie machtiging om de aandelen van belanghebbende te verwerven.
2.3 Blijkens een faxbericht van 30 december 1996 sloot belanghebbende op die dag met de holding een overeenkomst tot verkoop van zijn aandelen in de holding voor een bedrag van ƒ 420. 400. Het faxbericht bevat de volgende passages:
"De transactie zal plaats vinden op 3 januari 1997 en worden verzorgd door Notaris G, ... Het bedrag van f 420 400 zal door K Holding B.V. op de volgende wijze aan je worden uitbetaald na registratie van de transactie door de notaris:
1. f 97 600 zal door de holding worden gereserveerd ter betaling van je belastingen, betrekking hebbende op deze transactie. Het bedrag zal op je eerste verzoek aan de belastingdienst worden overgemaakt. Over de periode dat het bedrag ter beschikking staat van de vennootschap ontvang je een rente van 4% per jaar. ...
2. f 100 000 zal door je aan K Holding BV beschikbaar worden gesteld als achtergestelde lening. ...
3. f 8 824,20 zal worden gebruikt om je R.C. met K Holding af te lossen, zoals deze op 27 december 1996 berekend kan worden. ...
4. f 213 975,80 zijnde het resterende bedrag zal telefonisch worden overgemaakt naar rekeningnummer ... van H, ..., onder vermelding van t.b.v. X, zijnde rest opbrengst verkoop aandelen K."
2.4 Bij akte van 3 januari 1997 heeft belanghebbende ten overstaan van notaris G zijn aandelen geleverd aan K Holding BV voor een koopsom van ƒ 420.400; voor deze koopsom heeft belanghebbende kwijting gegeven. In deze akte is, conform een eveneens op 30 december 1996 gemaakte afspraak, een bepaling opgenomen ter verdeling van een eventueel te realiseren meerwaarde van de aandelen.
2.5 Met valutadatum 7 januari 1997 is ƒ 213.975,80 bijgeschreven op de bankrekening van H, een relatie van belanghebbende.
2.6 In zijn aangifte over 1996 heeft belanghebbende terzake van de vervreemding van de aandelen K Holding B.V. als winst uit aanmerkelijk belang aangegeven een bedrag van ƒ 390.400 (f 420.400 -/- f 30.000). De Inspecteur(1) heeft dit bedrag als winst uit aanmerkelijk belang begrepen in de aanslag 1996 zonder toepassing van een bijzonder tarief.
2.7 Nadien hebben de gemachtigden het standpunt ingenomen dat in 1996 geen voordeel is genoten en dat van belastingheffing in 1996 noch in 1997 sprake zou kunnen zijn. Betreffende dit standpunt heeft de Inspecteur uitvoerig met de gemachtigden gecorrespondeerd. De volgende mededelingen uit brieven van de Inspecteur zijn van belang: - in een brief van 4 augustus 1998 gaf de Inspecteur te kennen dat "naar alle waarschijnlijkheid" 1997 het jaar is waarin het voordeel belast zou moeten worden; - op 30 september 1998 schreef de Inspecteur dat hij "Ter behoud van heffingsrechten ... de bate ... zowel in 1996 als in 1997 in de heffing (zou) betrekken"; - de brief van 18 januari 1999 bevat een herhaling van deze stellingname. Partijen hebben nadien geen overeenstemming bereikt over de fiscale gevolgen van de vervreemding van het aandelenpakket aan de holding.
2.8 In belanghebbendes aangifte over 1997, ingediend in januari 1999, van een belastbaar inkomen van f 53.393 was geen voordeel begrepen uit vervreemding van aandelen. Uiteindelijk heeft de inspecteur de aanslag overeenkomstig het aangegeven inkomen opgelegd.
2.9 Nadien is de Inspecteur tot de slotsom gekomen dat belanghebbende een voordeel van f 390.400 had genoten terzake van de vervreemding van aandelen en heeft hij op 9 februari 2000 over het jaar 1997 een navorderingsaanslag opgelegd waarbij het belastbare inkomen werd verhoogd met f 390.400, welk bedrag werd belast naar het bijzondere tarief van 45%.
2.10 Belanghebbende heeft tegen de aanslag over het jaar 1996 en de navorderingsaanslag over het jaar 1997 bezwaar en beroep ingesteld.
2.11 Het Hof heeft in zijn uitspraken(2) geoordeeld dat het voordeel voortvloeiend uit de onderhavige inkoop van de aandelen op basis van de in het jaar 1996 geldende wettelijke bepalingen zowel in het jaar 1996 als het jaar 1997 tot de inkomsten uit vermogen moet worden gerekend. Dit voordeel heeft belanghebbende ingevolge artikel 33 Wet Pro IB 1964 in het jaar 1997 genoten. Het Hof heeft vervolgens beslist dat het voordeel wordt begrepen in belanghebbendes belastbare inkomen van het jaar 1997 en wordt belast naar het in dat jaar voor dergelijke vervreemdingen geldende tarief van 25%.
2.12 Tegen 's Hofs uitspraak(3) betreffende het jaar 1997 heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3. Navordering
3.1 Zoals uit de genoemde feiten blijkt schreef de Inspecteur belanghebbende tot tweemaal toe dat hij voornemens was het aangegeven inkomen over 1997 te corrigeren door het litigieuze voordeel ook in 1997 in de heffing te betrekken. Vervolgens legde de inspecteur echter een primitieve aanslag 1997 op overeenkomstig het door belanghebbende aangegeven inkomen. In cassatie klaagt belanghebbende dat de door de Inspecteur opgelegde navorderingsaanslag 1997, waarbij hij het bewuste voordeel alsnog in de heffing heeft betrokken, wegens ambtelijk verzuim achterwege had moeten blijven. Niet in geschil is dat belanghebbende terzake niet te kwader trouw was.
3.2 Artikel 16, lid 1, AWR regelt de mogelijkheid tot navordering en luidde in 1997:
"1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is ."
Blijkens de tekst van dit artikel is in geval van ambtelijk verzuim - het ontbreken van een nieuw feit- geen navordering mogelijk, tenzij de belastingplichtige terzake te kwader trouw is.
3.3 Ondanks de letterlijke tekst artikel 16, lid 1, AWR werd in de jurisprudentie van de Hoge Raad ook in bepaalde gevallen van verzuim - niet zijnde gevallen waarin de belastingplichtige te kwader trouw was - toch de mogelijkheid tot navordering geopend. Gelet op de omvangrijke en sterk casuïstische jurisprudentie inzake navordering in geval van ambtelijk verzuim beperk ik mij hier tot voor de onderhavige casus relevante jurisprudentie.
3.4 Bij het arrest HR 6 juni 1972, nr.17 106, BNB 1973/161 werd het de inspecteur mogelijk gemaakt om na te vorderen ondanks een gemaakte ambtelijke fout. De Hoge Raad overwoog:
"dat, voor het geval enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, blijkens artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de hoofdregel is, dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, dat hierop blijkens de laatste volzin van artikel 16, lid 1, slechts deze uitzondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren; dat deze uitzondering bedoeld is voor - en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur;"
3.5 Uit HR 15 juli 1981, nr. 20 563, BNB 1981/251 volgt dat indien de inspecteur een verzuim begaat dat voortvloeit uit een verwijtbaar(4) onjuist inzicht in de feiten of een onjuist inzicht in het recht, hij niet kan navorderen. Uit het arrest kan impliciet worden afgeleid dat het er in dat geval niet meer toe doet dat het de belastingplichtige kenbaar was dat de aanslag berustte op een dergelijke fout. Navordering is dan alleen mogelijk indien de belastingplichtige te kwader trouw is. De Hoge Raad overwoog:
"dat in de tweede volzin van artikel 16 lid 1 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen neergelegde uitzondering op de hoofdregel dat de te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd is bedoeld voor- en moet worden geacht te zijn beperkt tot die gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van de elementen van de aanslag door de inspecteur;
dat de stelling van belanghebbende - zoals door hem nader geadstrueerd - dat de Inspecteur bij de vaststelling van de onderwerpelijke primitieve aanslag ten onrechte heeft aangenomen dat belanghebbende in 1974 gehuwd was en aanspraak kon maken op kinderaftrek afstuit op 's Hofs feitelijke en in cassatie onaantastbare oordeel dat niet aannemelijk is dat de aanslagregelend ambtenaar, hoewel deze belanghebbende in tariefgroep 4 met aftrek voor een kind "indeelde", ook werkelijk de bedoeling heeft gehad deze indeling toe te passen;
dat het Hof met evengemeld oordeel tot uitdrukking heeft gebracht dat de onderhavige door bedoelde ambtenaar gemaakte fout niet voortvloeide uit een - onjuist -inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht, doch uit een schrijf- of tikfout of een daarmede gelijk te stellen vergissing;
dat het Hof voorts feitelijk en met redenen omkleed heeft geoordeeld dat de onderwerpelijke fout of vergissing voor belanghebbende kenbaar was en daarbij de stelling van belanghebbende dat hij nooit naar de berekening van de hem opgelegde aanslagen kijkt uitdrukkelijk heeft verworpen;"
3.6 Dit is anders indien de inspecteur een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing maakt. Alsdan kan worden nagevorderd mits de vergissing voor belanghebbende kenbaar kan zijn.
3.7 Van een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing is reeds sprake indien het verzuim niet voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of een onjuist inzicht in het recht. Daarvan is in feite steeds sprake indien de aanslag niet is vastgesteld zoals de inspecteur die aanslag bij de aanslagregeling beoogde vast te stellen.(5) Van een dergelijke vergissing kan dus evenzeer sprake zijn indien de fout het gevolg is van onoplettendheid of onachtzaamheid van de inspecteur.(6) Het lijkt mij dan ook zuiverder om te spreken van de "vergissingenjurisprudentie" in plaats van de doorgaans gehanteerde term "schrijf- en tikfoutenjurisprudentie".
3.8 Wat betreft de kenbaarheid van de vergissing deed zich een met de onderhavige zaak vergelijkbare situatie voor in de zaak van HR 24 januari 1990, nr. 25 795, BNB 1990/33. In deze zaak was er eveneens voorafgaand aan de aanslag gecorrespondeerd, waarbij de inspecteur aangaf van de aangifte af te zullen wijken, maar dit vervolgens naliet. Met dien verstande echter dat belanghebbende in die zaak wél instemde met één van de correcties op het aangegeven inkomen en voorts door inspecteur een brief werd gezonden waarin het gecorrigeerde belastbare inkomen werd vermeld. De Hoge Raad oordeelde:
" 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende direct heeft kunnen constateren dat de op 30 december 1978 gedateerde aanslag inkomstenbelasting over 1975 slechts het door hem aangegeven belastbare inkomen betrof, terwijl hij blijkens de in 's Hofs uitspraak onder 2.4 en 2.5 bedoelde brieven wist dat de Inspecteur daarop correcties wilde aanbrengen en ook de in punt 2.7 van 's Hofs uitspraak geciteerde brief van de Inspecteur van 26 januari 1979 duidelijk aangaf dat de Inspecteur niet akkoord ging met het aangegeven belastbare inkomen. Uitgaande van dit oordeel, heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk heeft kunnen wekken dat de Inspecteur het belastbare inkomen over 1975 wilde vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag, in welk oordeel ligt besloten dat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. Aan laatstvermeld oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de Inspecteur gerechtigd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen naar het daarbij vastgestelde belastbare inkomen. Deze gevolgtrekking kan slechts juist zijn indien belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet van 30 december 1978 bekend was met alle door de Inspecteur in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen correcties. Uit 's Hofs uitspraak blijkt echter slechts dat belanghebbende bekend was met de in de brief van de Inspecteur van 15 juli 1978 genoemde correcties tot een totaal bedrag van f 6752, doch niet dat zulks het geval was met de andere in het in punt 2.8 van 's Hofs uitspraak genoemde formulier IB 24 weergegeven correcties. Uit die uitspraak blijkt immers niet dat belanghebbende, toen hij het aanslagbiljet gedateerd 30 december 1978 ontving, reeds in het bezit was van dat formulier."
Bekendheid met correcties op de aangifte vóór het opleggen van de aanslag overeenkomstig de aangifte leidt volgens de Hoge Raad tot het oordeel dat het belanghebbende onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbaar inkomen overeenkomstig de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing zodat de inspecteur gerechtigd was tot navordering.
3.9 In het recente arrest HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, V-N 2003/38.7 komt het geval aan de orde waarin een - naar het oordeel van de inspecteur te lage - primitieve aanslag wordt opgelegd, hoewel de onderhandelingen tussen inspecteur en belanghebbende nog in volle gang zijn. De Raad zet het navorderingsregime nog eens op een rij:
"Artikel 16, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.
De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
Indien echter een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen."
Uit dit arrest blijkt -mijns inziens nog duidelijker dan uit eerdere jurisprudentie- dat indien sprake is van een fout die niet voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of een onjuist inzicht in het recht navordering steeds mogelijk is, indien het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. Uitdrukkelijk wordt niet vereist dat het de belastingplichtige kenbaar was om wat voor type fout het ging.
4. Bespreking van het middel inzake navordering
4.1 In cassatie bestrijdt het middel 's Hofs oordeel dat het hier gaat om een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. Het middel betoogt dat de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag een onjuist inzicht in de feiten of het recht moet hebben gehad en dat er derhalve geen grond voor navordering is. Vervolgens bepleit het middel dat het belanghebbende redelijkerwijs niet duidelijk hoeft te zijn geweest dat er bij het opleggen van de primitieve aanslag een fout was gemaakt.
4.2 Het Hof oordeelde:
5.1. Ten tijde van de ontvangst van de op 11 mei 1999 gedagtekende aanslag voor het onderhavige jaar kon belanghebbende weten dat de inspecteur voornemens was om op het aangegeven inkomen substantiële correcties aan te brengen. De inspecteur had hem dit medegedeeld bij de onder 2.6 aangeduide brieven zonder dat nadien overeenstemming was bereikt met als strekking dat enige correctie achterwege zou blijven. Onder deze omstandigheden heeft de aanslag naar het oordeel van het hof bij belanghebbende dan ook redelijkerwijs niet de indruk kunnen wekken dat de inspecteur het belastbare inkomen had willen vaststellen op het aangegeven en op het aanslagbiljet vermelde bedrag, zodat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbare inkomen overeenkomstig de aangifte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing berustte. Nu belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet bekend was met de door de inspecteur in de onderhavige navorderingsaanslag begrepen correctie was de inspecteur gerechtigd de navorderingsaanslag op te leggen naar het daarbij vastgestelde belastbare inkomen (HR 24 januari 1990, BNB 1990/133)."
4.3 Beide hier in cassatie bestreden oordelen van het Hof zijn feitelijk, zo bleek ook uit BNB 1989/99, en derhalve in cassatie onaantastbaar, tenzij onbegrijpelijk.
4.4 's Hofs - impliciete- en in cassatie bestreden oordeel dat het in deze zaak niet gaat om een - onjuist- inzicht in de feiten of het recht, maar om een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing, kan ik moeilijk rijmen met 's Hofs feitelijke vaststelling dat de Inspecteur na het opleggen van de aanslag 'heeft geconcludeerd dat belanghebbende een voordeel had genoten'. Deze woorden impliceren juist dat de inspecteur eerst ná het opleggen van de aanslag het voordeel in de heffing wilde betrekken. Uit het verweerschrift van de inspecteur blijkt daarentegen dat hij dit reeds bij de aanslagregeling had gewild en dat hij abusievelijk de aan belanghebbende meegedeelde correctie niet verwerkt had in het administratieve systeem. Het Hof redeneert kennelijk als volgt. De Inspecteur was voornemens de aanslag te corrigeren, hetgeen hij belanghebbende ook meedeelde. Dat hij de voorgenomen correctie naliet was klaarblijkelijk geen gevolg van een gewijzigd inzicht in de feiten of het recht, maar gevolg van een vergissing. Ik acht dit feitelijke oordeel van het Hof niet onbegrijpelijk.
4.5 Het Hof heeft geoordeeld dat het belanghebbende aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vaststelling van het belastbaar inkomen overeenkomstig de aanslag berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. Dit oordeel baseert het Hof op het feit dat de Inspecteur belanghebbende tweemaal heeft medegedeeld dat hij voornemens was het aangegeven inkomen te corrigeren. Alhoewel over deze correctie geen overeenstemming werd bereikt zijn evenmin feiten gesteld of gebleken waaruit belanghebbende kon afleiden dat de Inspecteur op zijn standpunt terug wilde komen. Kennelijk en mijns inziens terecht, is het Hof van oordeel dat belanghebbende kon weten dat de Inspecteur het aangegeven inkomen wilde corrigeren. Het kon belanghebbende dan ook redelijkerwijs bekend zijn dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag overeenkomstig de aangifte fout had gemaakt. 's Hofs oordeel dat het voor belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk.
5 Bespreking van het middel betreffende het materiële punt
5.1 Belanghebbende komt op tegen 's Hofs beslissing betreffende het jaar 1997 dat het onderhavige voordeel in dat jaar belastbaar is als inkomsten uit vermogen. Het middel stelt dat als gevolg van de rangordewijziging per 1 januari 1997 het voordeel op dat moment wordt geherkwalificeerd tot winst uit aanmerkelijk belang. Aangezien de inkoop reeds in 1996 plaatsvond is deze winst uit aanmerkelijk belang volgens belanghebbende in 1997 niet meer belastbaar.
5.2 Zoals in de Bijlage onder 3.4 betoogd zijn het nieuwe aanmerkelijk belangregime en de rangordewijziging eerst van toepassing op inkopen gesloten ná 1 januari 1997 en blijft op overeenkomsten gesloten vóór 1 januari 1997 het oude regime ongewijzigd van toepassing. Dat betekent voor de onderhavige inkoop in 1996 dat het behaalde voordeel onder de bepalingen voor de inkomsten uit vermogen valt, zodat ingevolge artikel 33, lid 1, Wet IB 1964 de ontvangst van de betaling in 1997 leidt tot belastbare inkomsten uit vermogen in dat jaar. Het middel treft op dit punt dan ook geen doel.
6. Ambtshalve inzake het tarief
4.1 Zoals het Hof -mijns inziens terecht- heeft geoordeeld is de ontvangst van de betaling in 1997 belastbaar als inkomsten uit vermogen. Wat betreft het toe te passen tarief heeft het Hof belanghebbende in het gelijk gesteld en oordeelde:
"Voordelen uit de onderhavige vervreemding van de aandelen zouden onder vigeur van de tot 1 januari geldende wettelijke regeling belast zijn naar een tarief van 45% op grond van het bepaalde in artikel 57, eerste lid, onderdeel e, van de Wet (tekst 1996). De wetgever heeft beoogd met ingang van 1 januari 1997 voordelen uit materieel identieke vervreemdingen te belasten naar het tarief van 25%, genoemd in artikel 57a, tweede lid, van de Wet (tekst 1997). Het hof zal daarom ook voor de onderhavige voordelen het tarief bepalen op 25% van het genoten voordeel. Daarbij acht het hof van belang dat ook in andere gevallen van nagekomen inkomsten dergelijke inkomsten belast worden naar het tarief dat geldt in het jaar waarin de inkomsten worden genoten."
6.2 Zoals hiervoor geconcludeerd is op inkopen gesloten vóór 1 januari 1997 het oude regime ongewijzigd van toepassing. Dit betekent dat het onderhavige voordeel uitsluitend onder de voor inkomsten uit vermogen geldende bepalingen valt. Het Hof onderschrijft dit in haar uitspraak voor wat betreft de kwalificatie van het voordeel en het tijdstip van genieten daarvan. Het tarief dat het Hof vervolgens toepast is echter het aanmerkelijk-belangtarief dat ingevolge het nieuwe regime van toepassing zou zijn.
6.3 Als op de onderhavige inkoop het oude regime ongewijzigd van toepassing is waarom zou dan wel het onder het nieuwe regime geldende tarief kunnen worden toegepast? Het Hof motiveert deze beslissing door te verwijzen naar de bedoeling van de wetgever en het in dat jaar voor materieel identieke vervreemdingen geldende tarief. Dit argument zou overtuigend zijn indien de wetgever een (algemene of specifieke) tariefswijziging had doorgevoerd. Alsdan zou het tarief van toepassing zijn dat geldt op het moment dat het voordeel belastbaar is. In dit geval is er echter geen gewijzigd (bijzonder) tarief voor de inkomsten uit vermogen en is er dus geen gewijzigd inzicht van de wetgever in de belastbaarheid van hetzelfde feit. Het voordeel behaald bij de inkoop van aanmerkelijk-belangaandelen wordt per 1 januari 1997 niet meer aangemerkt als inkomsten uit vermogen maar valt onder de inkomenscategorie winst uit aanmerkelijk belang. Er is dus een gewijzigd inzicht van de wetgever in de kwalificatie van het belastbare feit. De wetgever heeft dan ook niet primair beoogd een ander tarief toe te passen, maar heeft beoogd om bepaalde voordelen te belasten uit hoofde van een andere inkomensbron en als gevolg daarvan geldt een ander (lager) tarief. Deze gewijzigde kwalificatie is echter - zonder overgangsregeling- eerst van toepassing op overeenkomsten gesloten ná 1 januari 1997. Derhalve dient hier mijns inziens dan ook niet het 25%-tarief voor winst uit aanmerkelijk belang te worden toegepast, maar het voor inkomsten uit vermogen geldende bijzondere tarief van 45%, zoals is toegepast door de Inspecteur. De Hofuitspraak kan op dit punt dan ook niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
7. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatiemiddel betreffende het formele punt en subsidiair tot ongegrondverklaring van het cassatiemiddel betreffende het materiële punt. Ambtshalve concludeer ik tot vernietiging van de Hofuitspraak en tot het zelf afdoen van de zaak.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P.
2 Gerechtshof te Amsterdam, 25 april 2002, nr. 00/1997 en nr.00/1855, V/N 2002/27.1.4.
3 Waarin het Hof alleen belanghebbendes subsidiaire beroep- betreffende het tarief -gegrond verklaarde.
4 Als het onjuiste inzicht in de feiten niet verwijtbaar is is er immers geen sprake van een ambtelijk verzuim, maar van een nieuw feit.
5 HR 25 oktober 1995, nr. 30 122, BNB 1996/35
6 HR 26 mei 1993, nr. 28 341, BNB 1993/295.
Bijlage bij de zaken nrs. 36. 601 en 38.602
1. Inleiding
De zaken nrs. 36. 601 en 36. 602 betreffen een aanmerkelijk-belanghouder die eind 1996 zijn aandelen in een B.V. aan die B.V. verkoopt. Begin 1997 wordt de koopprijs van de ingekochte aandelen aan hem betaald. De kernvraag is of het met de inkoop behaalde voordeel bij de aandeelhouder belast is als inkomsten uit vermogen dan wel als winst uit aanmerkelijk belang.
2. Regeling tot 1 januari 1997
2.1 Wettelijke regeling
Artikel 4, lid 1, Wet IB 1964 gaf een opsomming van de bestanddelen van het onzuiver inkomen en luidde:
"1. Het onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:
a. winst uit onderneming;
b. zuivere inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen;
c. winst uit aanmerkelijk belang."(1)
Artikel 24 Wet Pro IB 1964 bepaalde wat inkomsten uit vermogen zijn, en luidde:
"Inkomsten uit vermogen zijn alle niet als winst uit onderneming of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die worden getrokken uit onroerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking hebben." (2)
Artikel 39, lid 1, Wet IB 1964 regelde vervolgens de rangorde van voordelen die zowel als inkomsten uit vermogen als als winst uit aanmerkelijk belang kunnen worden aangemerkt(3), en luidde:
"Winst uit aanmerkelijk belang is het niet als winst uit onderneming of als inkomsten uit vermogen aan te merken voordeel uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in, of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Het voordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs."(4)
Dat volgens de wetgever het voordeel behaald bij de inkoop van aandelen in principe viel onder de inkomsten uit vermogen en dat dit voordeel derhalve niet viel onder de winst uit aanmerkelijk belang, bleek reeds bij de totstandkoming van de Wet IB 1964, waarbij werd opgemerkt:
"Ingeval van inkoop van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen valt ingevolge artikel 34, eerste lid(5), het voordeel uit de vervreemding niet onder de winst uit aanmerkelijk belang doch onder de inkomsten uit vermogen. Dit komt de ondergetekenden ook juist voor omdat, zoals ook de Hoge Raad onder het bestaande Besluit leert, een inkoop van eigen aandelen boven pari - afgezien van gevallen als die waarin de aandelen als voorbijgaande belegging worden verworven- voor de aandeelhouder, onverschillig of de aandelen al dan niet tot een aanmerkelijk belang behoren, een winstuitdeling is."(6)
2.2 Jurisprudentie betreffende de rangorderegeling van artikel 39 Wet Pro IB 1964
HR 7 juni 1972, nr.16. 797, BNB 1972/165 overwoog inzake de inkoop van aandelen:
"O. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen: "dat - afgezien van gevallen als die, waarin een n.v. wier aandelen ter beurze zijn genoteerd en dus voor dadelijke wederverkoop vatbaar zijn, eigen aandelen als voorbijgaande belegging verwerft - de verkoop aan een n.v. van haar eigen aandelen een transactie is, welke economisch niet met de verkoop door de aandeelhouder van zijn aandelen aan een derde kan worden gelijkgesteld;
dat immers de plaats welke dergelijke aandelen dan in het vermogen van de n.v. innemen, een geheel andere is dan die welke zij zouden hebben ingenomen in het vermogen van een andere koper, en deze plaats, ook indien vervreemding in de toekomst niet is uitgesloten, in economisch opzicht niet verschilt van die van aandelen in portefeuille welke de n.v. te zijner tijd zal kunnen uitgeven; dat dan ook i.h.a. zal moeten worden aangenomen dat door een dergelijke inkoop van eigen aandelen de n.v. in vermogen achteruitgaat met een bedrag gelijk aan de voor de aandelen gegeven koopprijs, terwijl dit bedrag de aandeelhouder ten goede komt; dat hieruit volgt dat, voor zover dit bedrag het op de aandelen gestorte kapitaal te boven gaat, het ten opzichte van de aandeelhouder het karakter heeft van een winstuitdeling welke voor hem een inkomste uit vermogen in de zin van art. 24 van Pro de Wet vormt; dat dit ook bevestiging vindt in de tekst van art. 57, lid 1, alwaar als inkomensbestanddelen waarvoor een bijzonder tarief kan gelden, onder letter e worden genoemd inkomsten als bedoeld zijn in art. 31, en vervolgens, explicite onder f, inkomsten welke voortvloeien uit de inkoop door een vennootschap van aandelen van de bel.pl. in die vennootschap;(...);
dat, nu het voordeel door belangh. behaald met de inkoop van zijn aandelen door de n.v. Y, moet worden aangemerkt als een inkomste uit vermogen, het blijkens de tekst van art. 39, lid 1, van de Wet uitgesloten is dat dit voordeel winst uit aanmerkelijk belang oplevert;
dat zulks ook in overeenstemming is met de authentieke toelichting vanwege de bewindslieden van Financien, welke is neergelegd in de door de Insp. Aangehaalde passages van de parlementaire stukken betreffende het ontwerp van de Wet IB '58 (Zitting Tweede Kamer 1959-1960-5380, stuk nr. 10; zitting 1961-1962-5380, stuk nr. 16; zitting 1962-1963-5380, stuk nr. 19); dat derhalve naar de ondubbelzinnige bepalingen van de Wet het meergenoemde voordeel ad f 95 000 bij de regeling van de onderhavige aanslag terecht is aangemerkt als een inkomste uit vermogen en op grond van art. 57, lid 1, letter f, jo. lid 2, is belast naar een heffingspercentage van 40, zodat het beroep ongegrond is;"
Hier werd nogmaals benadrukt dat het voordeel bij de inkoop van aandelen, indien en voorzover de inkoopprijs boven het gemiddeld op aandelen gestort kapitaal ligt, het karakter van een winstuitdeling heeft en derhalve inkomsten uit vermogen in de zin van artikel 24 Wet Pro IB 1964 oplevert.
Over de toepassing van de rangorderegeling van artikel 39, lid 1, Wet IB 1964 handelden achtereenvolgens HR 2 februari 1972, nr. 16.678, BNB 1972/83, HR 21 december 1997, nr. 18. 338 BNB 1978/94 en HR 21 september 1988, nr. 24. 810, BNB 1988/308.
HR BNB 1972/83 overwoog:
"dat art. 4, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1969 niet regelt tot welke van de daarin genoemde categorieen een inkomensbestanddeel behoort indien het bestanddeel kan worden gerangschikt onder meer dan een van de in die bepaling genoemde categorieen;
dat art, 39, lid 1, van genoemde wet winst uit aanmerkelijk belang omschrijft als het niet als winst uit onderneming of als inkomsten uit vermogen aan te merken voordeel uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld; dat uit de omstandigheid dat art. 39, lid I, evenals art. 3O, lid I, van genoemde wet, wel van winst uit onderneming en van inkomsten uit vermogen, doch in tegenstelling tot art. 30, lid 1, niet van inkomsten uit arbeid gewag maakt, moet worden afgeleid dat, indien voordeel wordt verkregen uit de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen als bedoeld, terwijl het voordeel niet is aan te merken als winst uit onderneming of als inkomsten uit vermogen, het voordeel ook dan uitsluitend tot winst uit aanmerkelijk belang moet worden gerekend, indien het voordeel naar de omschrijving van art. 22 van Pro genoemde wet inkomsten uit arbeid zou vormen;"
HR BNB 1978/94 handelde over de inkoop van aandelen tegen een prijs gelijk aan het gemiddeld op aandelen gestort kapitaal, welke prijs onder de verkrijgingsprijs lag, en overwoog:
"dat de Staatssecretaris de volgende middelen van cassatie (...) voorstelt: "Schending van het Nederlandse recht, met name van de artt. 4, 24, 39 en 60 IB '64 (hierna: de Wet), doordat het Hof heeft beslist dat de verkoop van nominaal f 150 000 aandelen NV A aan de vennootschap zelf voor belanghebbende een verlies uit aanmerkelijk belang meebrengt, zulks ten onrechte aangezien ingevolge de in de Wet opgenomen rangorderegeling voor inkomenscategorieen inkoop van (niet tot een ondernemingsvermogen behorende) eigen aandelen uitsluitend wordt beheerst door de voor inkomsten uit vermogen geldende bepalingen en toepassing van de op winst (en verlies) uit aanmerkelijk belang betrekking hebbende bepalingen derhalve niet aan de orde komt.
(...)
O. omtrent het middel:dat dit berust op de stelling dat ingevolge de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen rangorderegeling voor inkomenscategorieën inkoop van niet tot een ondernemingsvermogen behorende eigen aandelen uitsluitend wordt beheerst door voor inkomsten uit vermogen geldende bepalingen en toepassing van de op winst en verlies uit aanmerkelijk belang betrekking hebbende bepalingen derhalve niet aan de orde komt;
dat deze stelling in haar algemeenheid echter niet juist is;
dat immers bedoelde rangorderegeling bij de bepaling van het onzuivere inkomen slechts toepassing kan vinden indien en voor zover eenzelfde gedeelte van de bij de inkoop betaalde prijs krachtens de voor inkomsten uit vermogen geldende bepalingen als inkomsten uit vermogen en krachtens de op winst uit aanmerkelijk belang betrekking hebbende bepalingen als winst uit aanmerkelijk belang zou moeten worden aangemerkt; dat daarvan echter geen sprake is indien, zoals in het onderhavige geval, bij de inkoop van niet tot een ondernemingsvermogen behorende eigen aandelen de bepalingen omtrent het aanmerkelijk belang niet leiden tot winst maar tot verlies uit aanmerkelijk belang;"
Hofstra in zijn noot bij dit arrest:
"De in de aanhef van artikel 39, eerste lid, opgenomen uitzonderingen hebben nl. niet betrekking op inkomenscategorieën, doch op (gedeelten van) voordelen die tevens op andere wijze kunnen worden belast, zoals mede door de derde rechtsoverweging van de HR wordt bevestigd. (...)."
Een overeenkomstige beslissing is genomen in BNB 1988/308 welke zaak eveneens handelde over de inkoop van aandelen tegen een zeer lage prijs.
Van Dijck in zijn noot onder BNB 1988/308:
"3. Het standpunt van belanghebbende dat art. 39 niet Pro meer aan de orde kan komen na toepassing van art. 24 berust Pro op de oude misvatting dat de rangorderegeling uitsluitend betrekking heeft op transacties, die integraal aan de eerst van toepassing zijnde bron zouden moeten worden toegerekend. De rangorderegeling bevat twee - goed te onderscheiden - regelingen:
a. een uitsluitingsregeling, die betrekking heeft op een transactie.(...);
b. een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, die betrekking heeft op een voordeel. Voor alle niet-onderneming-inkomensbronnen geldt de regeling dat een voordeel belast is bij de eerstgenoemde bron en dat een volgende bron nog aan de orde kan komen voor zover het voordeel bij de eerdere bron nog niet in aanmerking is genomen. In het onderhavige geval sluit, zoals de HR terecht beslist (...), de toepassing van art. 24 (met een heffing over nihil) de toepassing van art. 39 niet Pro uit."
Sprey in haar noot in Fed(7) bij dit arrest:
"De rangorderegeling sluit aanmerkelijk-belangwinst slechts uit voor zover het voordeel reeds onder de bron inkomsten uit vermogen wordt belast."
Van Dijck en Sprey spreken hier van een voordeel dat belast is als inkomsten uit vermogen en dan niet meer wordt aangemerkt als winst uit aanmerkelijk belang. De Hoge Raad beslist in BNB 1978/94 en BNB 1988/308 letterlijk dat dit laatste reeds geldt 'indien en voorzover eenzelfde gedeelte van de bij inkoop betaalde prijs krachtens de voor inkomsten uit vermogen geldende bepalingen als inkomsten uit vermogen (...) zou moeten worden aangemerkt'. Dit lijkt mede betrekking te hebben op de situatie dat het voordeel - gezien zijn karakter- gerangschikt kan worden onder de inkomsten uit vermogen in de zin van artikel 24 Wet Pro IB 1964 en niet alleen op de situatie dat het voordeel ook daadwerkelijk als zodanig- in dat belastingjaar- belast is.
2.3 Invloed van het tijdstip van genieten op de rangorderegeling?
Artikel 33, lid 1, Wet IB 1964 bepaalde wanneer de inkomsten uit vermogen over het algemeen worden genoten, en luidde:
"1. Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:
a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden."
Artikel 41, lid 1, Wet IB 1964 bepaalde wanneer winst uit aanmerkelijk belang wordt genoten(8), en luidde:
"1. Winst uit aanmerkelijk belang wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop de aandelen of winstbewijzen zijn vervreemd."
De vervreemding vindt plaats op het moment van het perfect worden van de obligatoire overeenkomst.(9) Indien in een bepaald jaar de overeenkomst is gesloten, maar de betaling pas in het daarop volgende jaar plaatsvindt, wordt de aanmerkelijk-belangwinst krachtens artikel 41, lid 1, Wet IB 1964 in het jaar van de sluiting van de overeenkomst beschouwd te zijn genoten en is derhalve in dat jaar belastbaar.(10) Als er sprake zou zijn geweest van inkomsten uit vermogen, zouden deze ingevolge artikel 33, lid 1, Wet IB 1964 eerst in het jaar van betaling zijn genoten en in dat jaar belastbaar zijn.
De hiervoor geciteerde wetsartikelen bepalen wanneer bepaalde inkomsten genoten zijn.
Van Dijck(11) concludeert echter dat het verschil in het moment van genieten van bepaalde inkomsten van invloed kan zijn op de toepassing van de rangorderegeling(12).
Hij schrijft:
"De mogelijkheid bestaat dat inkomensbronnen op geheel verschillende wijze tot belastingheffing aanleiding geven. Met name is het mogelijk dat de ene bron belastingheffing mogelijk maakt in een eerder jaar dan de andere bron. Aan het einde van het eerste jaar is dan van een echte samenloop nog geen sprake. Belastingheffing kan dan slechts plaatsvinden aan de hand van de enige bron die voor dat jaar van betekenis is. Indien in het volgende jaar voor de andere bron het belastbare feit ontstaat, moet onder ogen gezien worden of de toepassing van een bron in het ene jaar verhindert dat op hetzelfde fenomeen in het volgende jaar een andere bron kan worden toegepast."
Volgens Van Dijck is een samenloopregeling niet reeds van toepassing bij de samenloop van verschillende bronnen van inkomen in een bepaald jaar, maar alleen indien die samenloop leidt tot dubbele belastingheffing in hetzelfde belastingjaar. Ik ben een andere mening toegedaan en wel op grond van het volgende.
In de systematiek van de Wet IB 1964 wordt, indien een belastingplichtige een voordeel behaalt, eerst bepaald of dit voordeel behoort tot een bepaalde categorie van inkomen. Indien een voordeel onder meerdere inkomenscategorieën kan vallen, bepaalt de van toepassing zijnde rangorderegeling - zoals die van artikel 39, lid 1 Wet IB 1964- welke categorie prevaleert. Vervolgens wordt aan de hand van de voor die inkomenscategorie geldende regeling bepaald wanneer het voordeel wordt genoten en dan als inkomensbestanddeel belastbaar is. Het voordeel behoudt in principe zijn kwalificatie, ongeacht het moment van genieten. Dit is niet anders indien volgens de regels van de inkomenscategorie die prevaleert, het voordeel in een later jaar genoten wordt dan volgens de regels van de inkomenscategorie welke de volgende in rang zou zijn. Door de werking van de rangorderegeling blijven de bepalingen, geldend voor die volgende inkomenscategorieën, immers buiten toepassing.
Indien dit anders zou zijn, zoals van Dijck betoogt, omdat als gevolg van uiteenlopende genietingtijdstippen in het betreffende belastingjaar zelf er geen samenloop van belastingheffing is en de rangorderegeling van artikel 39, lid 1, Wet IB 1964 daarom in dat geval niet van toepassing zou zijn, zou het onderhavige voordeel bij inkoop zowel onder de bepalingen voor de inkomsten uit vermogen als onder de bepalingen voor de winst uit aanmerkelijk belang vallen. Dat zou tot gevolg hebben dat dit voordeel in het jaar van inkoop als winst uit aanmerkelijk belang wordt genoten en belast en in het volgende jaar, op het moment van betaling, als inkomsten uit vermogen wordt genoten en dus nogmaals belast. Deze dubbele heffing tracht artikel 39, lid 1, Wet IB 1964 nu juist te voorkomen door te bepalen dat indien een voordeel zowel als winst uit aanmerkelijk belang als als inkomsten uit vermogen kan worden aangemerkt, deze laatste inkomenscategorie bij uitsluiting vóór gaat. Alleen bij die uitleg van artikel 39, lid 1, Wet IB 1964 wordt éénmaal belasting geheven en wel uit hoofde van de inkomenscategorie die volgens de wet prevaleert.
2.4 BNB 1990/292
Van Dijck verwijst ter onderbouwing van zijn hiervoor geciteerde standpunt(13) naar het arrest HR 11 juli 1990, nr. 25 687, BNB 1990/292. Dit arrest betrof de verkoop van aandelen aan een derde. Omdat deze derde een gelieerde vennootschap was, bleef het belang bij de aandelen in feite behouden terwijl wel de beschikking over de reserves werd verkregen. De toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking in deze zaak leidde tot het volgende oordeel:
"In de loop van 1980 heeft belanghebbende 2 aandelen A BV verkocht aan B BV voor een bedrag van f 42 000 per aandeel. Een aandeel werd geleverd en betaald in 1980, het andere aandeel werd geleverd en betaald in 1981.(...)
4.5. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking te dezen brengt mede dat de in de koopsom begrepen vergoeding voor de reserves van de vennootschap wier aandelen zijn verkocht tot de inkomsten uit vermogen moet worden gerekend. Voor wat betreft de vraag naar welk tarief die vergoeding moet worden belast, ligt het dan voor de hand de verkoop gelijk te stellen met een inkoop van eigen aandelen omdat het redelijk is - nu belanghebbende niet alle aandelen A BV heeft verkocht - het bij inkoop van eigen aandelen behorende tarief toe te passen.
4.6. Het in 1980 geleverde en betaalde aandeel moet in 1980 als ingekocht worden beschouwd. Daar de koopsom, gelijk het Hof voor een bedrag van f 21 000 het geval heeft geoordeeld, niet haar grond vindt in de waarde van dat aandeel in het economische verkeer, moet voor de berekening van de inkomsten die eventueel voor toepassing van het bijzondere tarief van artikel 57, lid 2, in aanmerking komen, niet het bedrag van f 42 000 maar een bedrag van f 21 000 tot uitgangspunt worden genomen.
4.7. Ter zake van het andere in 1980 verkochte aandeel heeft belanghebbende - gelijk ook het Hof heeft geoordeeld - in 1980 tot een bedrag van f 20 000 aanmerkelijk-belangwinst genoten. Daar dat aandeel in 1981 als ingekocht moet worden beschouwd, brengt een redelijke toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking mee dat de in 1980 ter zake van de met de verkoop van dat aandeel behaalde aanmerkelijk-belangwinst verschuldigde inkomstenbelasting van f 4000 in mindering komt op de over het jaar 1981 verschuldigde inkomstenbelasting."
In dit arrest brengt een fraus legisredenering mee dat (een deel van) de winst uit aanmerkelijk belang als inkomsten uit vermogen wordt aangemerkt. Er is dan ook geen sprake van samenloop van inkomenscategorieën en toepassing van de rangorderegeling, maar van een voordeel waarvan de inkomenscategorie op grond van fraus legis wordt geherkwalificeerd. In de categorie inkomsten uit vermogen wordt het voordeel genoten op het moment van betaling, welk moment in het geval van het arrest in een later jaar ligt dan de vervreemding zelf. Derhalve vindt op grond van de wet eerst heffing over de aanmerkelijk-belangwinst plaats en leidt de betaling van verkoopprijs in het daarop volgende jaar tot het genieten van inkomsten uit vermogen. Een -redelijke- oplossing voor de hierdoor ontstane dubbele heffing wordt door de Hoge Raad gevonden door de belasting over de inkomsten uit vermogen te verminderen met de reeds op grond van de wet geheven belasting over de aanmerkelijk-belangwinst. Aangezien hier, zoals gezegd, geen sprake is van samenloop van inkomsten uit vermogen en winst uit aanmerkelijk belang maar van een (her)kwalificatie van winst uit aanmerkelijk belang als inkomsten uit vermogen, heeft dit arrest geen betekenis voor de toepassing van de rangorderegeling van artikel 39, lid 1, Wet IB 1964.
3. Regeling vanaf 1 januari 1997
3.1 Met ingang van 1 januari 1997 is er een nieuw regime voor de winst uit aanmerkelijk-belang ingevoerd.(14) Deze regeling werd opgenomen in de nieuw ingevoegde artikelen 20a tot en met 20i Wet IB 1964. Bij deze gelegenheid werd tevens de rangorde van de inkomsten uit vermogen en de winst uit aanmerkelijk belang zodanig gewijzigd dat de regeling voor winst uit aanmerkelijk belang nu vóór gaat op die voor de inkomsten uit vermogen(15).
"1. Inkomsten uit vermogen zijn alle niet als winst uit onderneming, als winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die worden getrokken uit onroerende en roerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking hebben."
In de Memorie van Toelichting werd omtrent deze rangordewijziging opgemerkt:
"In dit onderdeel is een wijziging opgenomen die verband houdt met de wijziging in de volgorde waarin de verschillende bronnen van inkomen in de wet zijn opgenomen. Voor de winst uit aanmerkelijk belang is een afzonderlijk regime voorgesteld in de nieuwe Afdeling 2A van Hoofdstuk II van de Wet IB 1964. Deze nieuwe afdeling komt na de afdeling "Winst uit onderneming", doch vóór de afdeling "Zuivere inkomsten". De bepalingen voor winst uit aanmerkelijk belang gaan derhalve bij uitsluiting voor op de bepalingen voor de zuivere inkomsten. Ingeval een voordeel kan worden aangemerkt als winst uit aanmerkelijk belang komt een later in de wet vermelde bron van inkomen niet meer aan de orde. In de Wet IB 1964 zijn echter drie uitzonderingen op deze regel opgenomen(17)(...)"(18).
3.2 De inkoop van aandelen wordt ingevolge het nieuwe artikel 20a, lid 6, onderdeel a, per 1 januari 1997 aangemerkt als een vervreemding van aandelen en het behaalde voordeel wordt derhalve niet belast als een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang. Dit artikel werd als volgt toegelicht:
"Inkoop van aandelen door de vennootschap valt in het bestaande systeem onder de zuivere inkomsten uit vermogen als bedoeld in artikel 24 van Pro de Wet IB 1964. Het voordeel ter zake van een inkoop wordt volgens dat regime gesteld op de tegenprestatie verminderd met het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal. Zoals hiervoor is aangegeven, speelt het begrip "gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal" in het nieuwe regime geen rol meer voor een aanmerkelijk-belanghouder. Het door hem behaalde voordeel wordt gesteld op het verschil tussen de door hem gerealiseerde opbrengst enerzijds en zijn verkrijgingsprijs anderzijds. In het voorgestelde systeem geldt inkoop als een vervreemding. Evenals bij iedere vervreemding aan een derde verdwijnt het aandeel uit het vermogen van de belastingplichtige. Het behaalde voordeel wordt bepaald aan de hand van de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs. Zonder uitdrukkelijke bepaling zou het voordeel dat wordt behaald bij een inkoop van aandelen vallen onder de reguliere voordelen, evenals dat thans valt onder de zuivere inkomsten uit vermogen die worden belast naar het tabeltarief. Om dit te voorkomen is de inkoop van aandelen uitdrukkelijk als een vervreemding aangemerkt."(19)
Voor de inkoop van aandelen geldt dus per 1 januari 1997 dat het daarbij behaalde voordeel voor de aanmerkelijk-belanghouder geen inkomsten uit vermogen vormt maar een vervreemdingsvoordeel uit aanmerkelijk belang, welk voordeel - bestaande uit de opbrengst verminderd met de verkrijgingsprijs- per 1 januari 1997 ingevolge artikel 57a, lid 2, belast is naar het bijzondere aanmerkelijk-belangtarief van 25%.
3.3 Voor de overgang van het oude naar het nieuwe regime werd geen algemene overgangsregeling getroffen. In de Memorie van Toelichting wordt, voor zover ik kon nagaan, slechts opgemerkt:
"Ter voorkoming van elk misverstand benadruk ik nog dat het oude regime ongewijzigd van toepassing blijft tot 1 januari 1997 voor alle andere aandelen en schuldvorderingen, waarvan de subjectieve verkrijgingsprijs dus 70% of meer was van het nominale bedrag."(20)
In de nota naar aanleiding van het verslag(21)werd opgemerkt:
"Ingeval een aanmerkelijk belang voor de inwerkingtreding van het onderhavige wetsvoorstel is vervreemd, is het huidige artikel 41 van Pro de Wet IB 1964 van toepassing: definitief afrekenen in het jaar van vervreemding. Het voorgestelde artikel 20h, vierde en vijfde lid, geldt alleen voor vervreemdingen die na de inwerkingtreding van die bepalingen hebben plaatsgevonden. De twee systemen (met verschillende tarieven) lopen dus niet door elkaar heen."
Duidelijk blijkt dus dat het nieuwe regime van toepassing is vanaf 1 januari 1997. Ingevolge het per 1 januari 1997 ingevoerde artikel 20h, lid 3, Wet IB 1964 wordt een vervreemdingsvoordeel beschouwd te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding, dus op het moment van de obligatoire overeenkomst.(22) Hieruit volgt dat op het sluiten van de overeenkomsten tot inkoop ná 1 januari 1997 de gewijzigde rangorderegeling en het nieuwe aanmerkelijk-belangregime van toepassing zijn en dat op overeenkomsten gesloten vóór 1 januari 1997 het oude regime ongewijzigd van toepassing is.
1 Tekst geldend van 1 januari 1965 t/m 31 december 1996.
2 Tekst geldend van 1 januari 1992 t/m 31 december 1996.
3Onder het Besluit IB 1941 gold een omgekeerde rangorde. Uit art. 5 van Pro het Besluit volgde dat de kwalificatie als winst uit aanmerkelijk belang vóór ging op de kwalificatie als inkomsten uit vermogen. Zie tevens de conclusie van AG Van den Berge bij HR 25 mei 1994, BNB 1994/219.
4 Tekst geldend van 1 januari 1965 t/m 31 december 1996.
5ThG, later gewijzigd in artikel 39, lid 1, Wet IB 1964.
6Kamerstukken 5380, Eerste nota van wijziging, blz.7.
7 F.E.Sprey, Fed 1989/28.
8ThG, waarom de wetgever hier afweek van het kasstelsel, blijkt uit de toelichting bij het nieuwe aanmerkelijk-belangregime. Als redenen worden genoemd: een waarborg ingeval van betaling na emigratie en de onmogelijkheid tot uitstel van de heffing door uitstel van betaling. Zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 761, nr. 3 blz. 72.
9 Zie HR 24 oktober 1973, BNB 1973/249.
10 Zie HR 3 juni 1981, nr. 20 498, BNB 1981/192.
11 J.E.A.M.van Dijck, Rangorde in de Wet IB, Kluwer 2003, blz.7.
12ThG,hiernaar verwijst de Staatssecretaris in zijn cassatiemiddel.
13 ThG, evenals de Staatssecretaris in zijn cassatiemiddel.
14 Bij Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 652, Kamerstukken 24 761.
15 Deze rangorde gold eveneens onder het Besluit IB 1941, zie noot 4.
16 Artikel 4 kwam Pro te luiden:1. Het onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:
a. winst uit onderneming; b. winst uit aanmerkelijk belang; c. zuivere inkomsten uit arbeid, uit vermogen of in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen, verminderd met de vrijgestelde bedragen ingevolge de rentevrijstelling en de dividendvrijstelling.
17 ThG, deze uitzonderingen zijn hier niet van belang.
18 Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 761, nr. 3 blz. 38.
19 Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 761, nr. 3, blz. 47.
20 Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 761, nr. 3, blz. 104.
21 Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 69.
22 Zie HR 24 oktober 1973, BNB 1973/249.