Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 6 april 2001, ingediend door A te Z als zijn gemachtigde. Het beroep, aangevuld bij brieven van 18 mei 2001, 21 mei 2001 en 27 juni 2001, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 maart 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994.
1.2. De met dagtekening 30 september 1996 opgelegde aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.762, waarbij geen aftrek elders belast is verleend. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.762 met inachtneming van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter grootte van ƒ 11.715. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
1.4. Ter zitting van 9 april 2002 zijn verschenen en gehoord gemachtigde voornoemd, vergezeld van B, alsmede namens de inspecteur C, tot bijstand vergezeld van D. Namens belanghebbende en namens de inspecteur is een pleitnota voorgedragen en overgelegd, welke pleitnota's tot de gedingstukken worden gerekend.
1.5. Gelijktijdig zijn ter zitting behandeld de beroepen van belanghebbende inzake de hem opgelegde aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994, 1995 en 1996. Deze beroepen zijn geregistreerd onderscheidenlijk onder het kenmerk P01/01137, P 01/01138 en P01/01139.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is in 1994 in dienstbetrekking werkzaam bij de in Nederland gevestigde besloten vennootschap E BV en is uit dien hoofde werkzaam als 'directional driller' bij F, een divisie van E BV. Een directional driller bedient de computerapparatuur bij olieboringen. Belanghebbende is gedurende het gehele jaar 1994 binnenlands belastingplichtig.
2.2. E BV is een dochtervennootschap van E Inc., gevestigd in R, Verenigde Staten. Deze maatschappij houdt zich bezig met gespecialiseerde olieboringen. Naast E BV bezit E Inc. ook dochtervennootschappen die zijn gevestigd in onder meer Denemarken (hierna: de Deense zustervennootschap) en Duitsland (hierna: de Duitse zustervennootschap).
2.3. Tot de gedingstukken behoort een 'Loaned Personnel Agreement' (hierna: de Agreement) tussen E BV en de Duitse zustervennootschap die in het boekjaar 1997 (1 oktober 1996 - 30 september 1997) tussen deze vennootschappen van kracht was. In de Agreement is de vennootschap die personeel ter beschikking stelt aangeduid als 'sending company', de vennootschap die van dit personeel gebruik maakt als 'receiving company' en de ter beschikking gestelde werknemers als 'specialists'. De Agreement luidt voor zover relevant als volgt:
"2. LOANED PERSONNEL
From time to time it will be necessary for the PARTIES to borrow personnel. (...), PARTIES will mutually agree a schedule of rates for various types of loaned personnel such as, but not limited to Field Service Specialists, Drilling Engineers and Workshop Personnel. Concerning rates are comprised in the "Service Day Rate Schedule" and "Expense Day Rate Schedule" (...), which is forming an integral part of this agreement.
(...)
3. SENDING COMPANY'S OBLIGATIONS
The SENDING COMPANY shall comply with the following:
· oblige SPECIALISTS to render the Services with the purpose of maintaining and improving the reputation and interest of the RECEIVING COMPANY;
· pay all the salaries, allowances, fees and compensations which accrue to SPECIALISTS whilst providing the services, whereas the RECEIVING COMPANY is fully relieved of this obligation;
· the salaries, allowances, fees and compensations are assumed to be gross. On these gross amounts taxes and social charges are to be withheld and remitted in the home country;
· Reimburse SPECIALISTS for all expenses they incur in an appropriate manner whilst carrying out the Services.
(...)
· pay all the qualifying travel and subsistence allowances to SPECIALISTS whilst providing the services, whereas the RECEIVING COMPANY is fully relieved of this obligation. The subsistence allowances can be charged on based on the "Expense Day Rate Schedule". Reasonable expenses for travel can be charged on to the RECEIVING COMPANY (...).
· the SENDING COMPANY will remain solely responsible for all taxes and social security charges on behalf of the SPECIALISTS in the home country.
4. RECEIVING COMPANY'S OBLIGATIONS
The RECEIVING COMPANY shall comply with the following:
(...)
· The RECEIVING COMPANY is not entitled to re-assign employees contracted by the SENDING COMPANY to perform the services, unless the SENDING COMPANY has given prior approval to the RECEIVING COMPANY.
(...)
· Where applicable the RECEIVING COMPANY will pay the tax and social charges resulting from the employment activities in the country of establishment and/or country of service of the RECEIVING COMPANY.
(...)
5. FEES
The SENDING COMPANY shall be reimbursed by the RECEIVING COMPANY for the Services rendered under this Agreement in the following manner:
· the SENDING COMPANY will bill the RECEIVING COMPANY on a monthly basis for the Services it has provided for the particular month;
(...)
7. DISCLAIMER OF LIABILITY
The RECEIVING COMPANY agrees that the SENDING COMPANY shall not be liable to the RECEIVING COMPANY for any claims, loss, damage or expense of any kind or nature caused, directly or indirectly, by the SPECIALISTS, or arising as a result of any services and measurements provided by the SPECIALISTS, any delay in or failure to provide or loss of service or for any loss of business arising in any matter in connection with any of the foregoing."
2.4. Tot de stukken behoort een afschrift van een overzicht van de tussen de groepsvennootschappen van F - waaronder E BV en de Duitse en Deense zustervennootschappen - geldende doorbelastingen voor ter beschikking gesteld personeel. In dit overzicht is onder meer het volgende vermeld:
"ROTATOR POOL AND LOANED PERSONNEL POLICY
EFFECTIVE OCTOBER 1, 1996
SERVICE DAY RATES (...) IN USD ($)
(...)
NL/GER/DK
PRODUCT LINE POOL
Directional Drilling 828
MWD 649
Survey 650
(...)
EXPENSE DAY RATES IN USD ($)
NL GER DK
COUNTRY POOL POOL POOL
The Netherlands - 183 235
Germany 180 - 202
Denmark 71 58 -
(...)"
2.5. Het onder 2.4 weergegeven dagtarief voor de verhuur van personeel ('Service Day Rate') is voor ieder land waarin het verhuurde personeel tewerk wordt gesteld gelijk. Dit dagtarief wordt berekend door de gemiddelde kosten per dag te bepalen van de groep werknemers in dezelfde productlijn; daarbij worden zes verschillende productlijnen onderscheiden. Deze gemiddelde kosten bestaan onder andere uit salaris, premies sociale verzekeringen, vakantietoeslag, salarisbonus per werkdag, contributie creditcard, premie reis-, ziektekosten- en ongevallenverzekering, vergoeding voor telefoonkosten en bij sommige werknemers tevens uit pensioenlasten en vergoeding autokosten. De aldus berekende gemiddelde kosten worden ter vaststelling van de toepasselijke Service Day Rate verhoogd met een winstopslag van 10% en een opslag voor algemene kosten van 5%.
2.6. Zoals is vermeld onder 2.4, verschilt het dagtarief ter compensatie van de indirecte kosten ('Expense Day Rate') per land waarin de werknemers worden tewerkgesteld. Deze indirecte kosten bestaan onder meer uit hotelkosten, reiskosten en benzinekosten (huurauto/leaseauto). Deze kosten worden bij de vaststelling van de Expense Day Rate verhoogd met een opslag voor algemene kosten van 5% en een winstopslag van 10%.
2.7. Op basis van de onder 2.3 genoemde Agreement is belanghebbende door E BV in 1994 ter beschikking gesteld aan de Deense en de Duitse zustervennootschappen voor te verrichten werkzaamheden op onshore en offshore boorlocaties. In dat kader heeft belanghebbende in het onderhavige jaar 28 dagen arbeid verricht in Denemarken en 28 dagen in Duitsland. Bij deze werkzaamheden is geen vertegenwoordiger van E BV aanwezig geweest.
2.8. Belanghebbende heeft het gehele jaar civielrechtelijk in dienstbetrekking tot E BV gestaan en heeft zijn salaris volledig uitbetaald gekregen van E BV. In 1994 bedroeg het jaarsalaris van belanghebbende - dat bestond uit een basissalaris en een bonus van ƒ 445 per gewerkte dag - in totaal ƒ 131.623, waarvan ƒ 12.460 betrekking heeft op bonussen ter zake van de gewerkte dagen in Denemarken en ƒ 12.460 op bonussen ter zake van de in Duitsland gewerkte dagen.
2.9. E BV heeft op grond van de Agreement en de op basis daarvan berekende tarieven, zoals weergegeven onder 2.3 en 2.4, een vergoeding in rekening gebracht aan de Deense en Duitse zustervennootschappen voor het ter beschikking stellen van belanghebbende voor de in Denemarken respectievelijk Duitsland verrichte werkzaamheden.
2.10. Belanghebbende heeft op 3 juni 1996 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1994 gedaan naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.762. Daarbij heeft hij niet verzocht om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De inspecteur heeft de aanslag conform de ingediende aangifte opgelegd. Met dagtekening 4 oktober 1996 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag, waarbij hij in zijn motivering van dit bezwaar gedateerd 5 november 1995, door de inspecteur ontvangen op 6 november 1996, heeft verzocht om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor de door hem in Denemarken en Duitsland verrichte werkzaamheden. Deze aftrek is daarin door hem berekend op een bedrag van ƒ 11.077. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de gevraagde aftrek geweigerd en de aanslag gehandhaafd.
3. Geschil
Tussen partijen in geschil is het antwoord op de volgende vragen:
1. Heeft belanghebbende recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van zijn in Denemarken verrichte werkzaamheden?
2. Heeft belanghebbende recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van zijn in Duitsland verrichte werkzaamheden?
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4.2. Namens belanghebbende is ter zitting nog het volgende, kort en zakelijk weergegeven, naar voren gebracht.
Ik heb alleen het verweerschrift voor het jaar 1994 ontvangen. Aangezien de geschilpunten voor de drie in geschil zijnde belastingjaren identiek zijn en ik dus op de hoogte ben van de standpunten van de inspecteur voor alle belastingjaren, heb ik geen behoefte aan een nadere termijn om van de verweerschriften voor de jaren 1995 en 1996 kennis te nemen.
Duitsland heeft nog geen standpunt ingenomen over zijn mogelijke heffingsrecht in de situatie van mijn cliënt. Denemarken wel. In een persbericht uit 1997 stellen de Deense belastingautoriteiten zich op het standpunt dat Denemarken met ingang van het belastingjaar 1996 heffingsbevoegd is op grond van het belastingverdrag met Nederland in de situatie van uitlening van personeel zoals die zich ook bij belanghebbende heeft voorgedaan. Denemarken beroept zich daarbij op paragraaf 8 van het OESO-commentaar bij artikel 15 inzake Pro 'hiring-out of labour'. Bij het Ministerie van Financiën hebben wij drie jaar geleden al een verzoek ingediend om een standpunt in te nemen in deze kwestie. Tot nu toe hebben wij echter geen reactie ontvangen; ook de werkgever (E BV) betoont zich niet erg coöperatief bij het zoeken naar een oplossing. Vandaar dat de zaak inmiddels voor de rechter is gekomen.
Er bestaat een poolovereenkomst tussen E BV en de andere groepsvennootschappen, waaronder de Deense en de Duitse zustervennootschappen, om binnen het concern een beroep te kunnen doen op elkaars werknemers. De duur van de uitzending is niet van te voren vastgelegd. Voor het bepalen van het aantal verlofdagen zijn de arbeidsvoorwaarden van de werkstaat beslissend. E BV hield zich tot en met 1996 zelf ook bezig met boorwerkzaamheden. Het is dus niet zo dat E BV binnen het concern functioneerde als een soort uitzendbureau.
Ik beroep mij op het gelijkheidsbeginsel omdat de zestien collega-werknemers van belanghebbende die ik in mijn pleitnota heb vermeld, zich in gelijke omstandigheden bevonden. Zij hebben allen vergelijkbare werkzaamheden verricht in Duitsland en/of Denemarken. In totaal hebben ongeveer 25 werknemers zich met offshorewerkzaamheden bezig gehouden en een werknemer met kantoorwerk, zodat in de meerderheid van de gevallen voorkoming van dubbele belasting is verleend. Volgens mij had de belastingheffing van deze werknemers op eenheidsoverstijgend niveau gecoördineerd moeten worden en wel door G van de Belastingdienst S. Tot het ambtsgebied van de inspecteur van de Belastingdienst P behoort één werknemer van E BV, namelijk belanghebbende. Van de door mij in mijn pleitnota vermelde zestien collega-werknemers bij wie in 1996 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, ressorteerden er vijf onder de Belastingdienst S, vier onder de Belastingdienst T en telkens een werknemer onder de Belastingdienst L, M, N, en O. Van twee van de door mij genoemde werknemers is het mij niet bekend onder welke eenheid van de Belastingdienst zij ressorteerden. De belastingaanslagen van de zestien vermelde werknemers zijn aanvankelijk conform de aangifte vastgesteld, dus inclusief de gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. In de meerderheid van de gevallen is dus wel voorkoming van dubbele belasting verleend. Na het belastingjaar 1996 zijn de aangiften op dit punt gecorrigeerd en vindt coördinatie plaats door de inspecteur van de eenheid te S. Het standpunt van de inspecteur van de Belastingdienst S is nu dat ten aanzien van de werkzaamheden in Duitsland en Denemarken geen voorkoming van dubbele belasting wordt verleend, maar hij is daarbij niet teruggekomen op de belastingjaren tot en met 1996, waarbij deze voorkoming wel is verleend.
Ook de inspecteur loonbelasting van E BV heeft geen coördinerende werkzaamheden verricht. Daartoe bestond voor hem overigens geen aanleiding, nu E BV in de in geschil zijnde jaren over het volledige jaarsalaris van de werknemers loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen.
Het OESO-commentaar is mijns inziens van belang voor de interpretatie van zowel het oude Verdrag met Denemarken als het Verdrag met Duitsland. Ik interpreteer het arbeidsartikel uit beide verdragen conform het OESO-modelverdrag, ook al wijken de bewoordingen ervan misschien af.
Bij mijn weten gaat de Nederlandse belastingdienst niet tot heffing over in de spiegelbeeldsituatie, dat wil zeggen indien een werknemer van bijvoorbeeld de Duitse zustervennootschap ter beschikking wordt gesteld aan E BV voor werkzaamheden hier te lande.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting nog het volgende, kort en zakelijk weergegeven, opgemerkt.
Ik weerspreek nogmaals dat belanghebbende op grond van het gelijkheidsbeginsel recht zou hebben op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De in de pleitnota opgenomen opsomming van collega-werknemers van belanghebbende die in 1996 wel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zouden hebben gekregen, zegt mij niets. Uit deze enkele opsomming van de namen van deze werknemers valt verder ook niets af te leiden. Ik ga er voorshands vanuit dat het, indien er inderdaad voorkoming is verleend, geen gelijke gevallen betrof. Het is mij ook niet bekend dat mijn collega uit S een coördinerende rol vervulde of had behoren te vervullen bij de aanslagregeling inkomstenbelasting van de werknemers van E BV.
Volgens mij is paragraaf 8 van het OESO-commentaar inzake 'hiring-out of labour' alleen van toepassing in misbruiksituaties. Daaronder versta ik situaties waarin geen belasting wordt afgedragen en waarin het koppelbazen betreft. Overigens acht ik het in casu mede van belang, anders dan de gemachtigde, dat Denemarken en Duitsland geen belasting hebben geheven over de arbeidsbeloning van belanghebbende. Belastingverdragen hebben primair als doel dubbele belasting te voorkomen en daarvan is in dit geval geen sprake. In 1996 heeft belanghebbende geen werkzaamheden verricht in Denemarken, zodat het door de gemachtigde vermelde standpunt van de Deense fiscus, dat volgens mij overigens onjuist is, voor belanghebbende niet relevant is.
Het OESO-commentaar is volgens mij niet van belang voor de interpretatie van het arbeidsartikel uit het oude Verdrag met Denemarken, omdat de tekst daarvan sterk afwijkt van de tekst van het OESO-modelverdrag. Het OESO-Commentaar is volgens mij wel relevant bij de interpretatie van het arbeidsartikel uit het Verdrag met Duitsland, ook al wijkt de verdragstekst daarvan enigszins af van het OESO-modelverdrag.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De in Denemarken verrichte werkzaamheden
5.1.1. Vaststaat dat E BV belanghebbende in 1994 ter beschikking heeft gesteld aan de Deense zustervennootschap op basis van de onder 2.3 genoemde Agreement en dat belanghebbende op grond daarvan gedurende 28 dagen in Denemarken werkzaamheden heeft verricht. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat een evenredig deel van het door hem van E BV ontvangen jaarsalaris moet worden toegerekend aan deze werkzaamheden in Denemarken en op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Denemarken tot het vermijden van dubbele belasting en tot het vaststellen van regelen voor wederzijdse administratieve hulp met betrekking tot belastingen van inkomsten en van vermogen, gesloten te Kopenhagen op 27 februari 1957 (Trb. 1957, 52), zoals gewijzigd bij Verdrag van 20 januari 1966 (Trb. 1966, 103, hierna: het Verdrag), in aanmerking komt voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De inspecteur betwist dit en is van oordeel dat de volledige arbeidsbeloning van belanghebbende op grond van het Verdrag ter heffing is toegewezen aan Nederland.
5.1.2. Artikel 13 van Pro het Verdrag bepaalt:
"Beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in een van de Staten door een inwoner van de andere Staat is belastbaar in eerstbedoelde Staat, tenzij anders is bepaald in de artikelen 14 tot en met 18 van deze Overeenkomst."
5.1.3. Artikel 14 van Pro het Verdrag luidt als volgt:
"Een inwoner van een van de Staten is vrijgesteld van belasting in de andere Staat ter zake van de beloning voor arbeid of voor diensten - niet zijnde beloning verkregen uit de uitoefening van een vrij beroep - verricht in de andere Staat, indien:
a. hij in laatstbedoelde Staat verblijft voor een tijdvak of tijdvakken, welke gedurende het belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de arbeid of de diensten worden verricht voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam, niet zijnde een inwoner van laatstbedoelde Staat, en
c. de beloning niet als zodanig ten laste komt van de voordelen van een vaste inrichting, welke belastbaar zijn in laatstbedoelde Staat."
5.1.4. In artikel 13 en Pro 14 van het Verdrag is, in onderlinge samenhang gelezen, als hoofdregel tot uitdrukking gebracht dat de staat waarin de werkzaamheden zijn verricht (in casu Denemarken) heffingsbevoegd is over de ter zake daarvan verkregen arbeidsbeloning, tenzij cumulatief wordt voldaan aan de in artikel 14, aanhef en onderdeel a, b en c, genoemde voorwaarden. In dat laatste geval is de woonstaat van de werknemer (in casu Nederland) heffingsbevoegd over deze arbeidsbeloning. Tussen partijen is niet in geschil dat in 1994 gedurende 28 dagen arbeid is verricht in Denemarken in de zin van artikel 13 van Pro het Verdrag en dat is voldaan aan de voorwaarden genoemd in artikel 14, aanhef en onderdeel a en c. Het geschil beperkt zich derhalve tot de vraag of zich ook de in artikel 14, onderdeel b, genoemde omstandigheid voordoet.
5.1.5. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en stelt daarbij dat belanghebbende de desbetreffende arbeid heeft verricht onder toezicht, gezag en verantwoordelijkheid van de Deense zustervennootschap, waarbij de werkzaamheden voor rekening en risico van deze vennootschap zijn uitgevoerd. Weliswaar is de formele dienstbetrekking (ook in civielrechtelijke zin) met E BV in stand gebleven gedurende de periode waarin in Denemarken arbeid werd verricht, maar het materiële werkgeverschap berust bij de Deense zustervennootschap. Belanghebbende is van mening dat dit materiële werkgeverschap beslissend is en dat in casu sprake is van 'hiring-out of labour' zoals bedoeld in paragraaf 8 van het officiële commentaar bij artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag (hierna: OESO-commentaar). De desbetreffende toelichting is volgens haar niet alleen bedoeld voor misbruiksituaties, maar ook voor gevallen als het onderhavige. De inspecteur betwist dit standpunt en stelt dat belanghebbende in formele (civielrechtelijke) dienstbetrekking staat tot E BV, waarbij sprake is van een gezagsverhouding. Nu er arbeid in dienstbetrekking is verricht, is het naar het oordeel van de inspecteur het meest passend om de werkgever (E BV) aan te merken als degene voor wie de arbeid is verricht in de zin van artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag. Daarbij is de inspecteur van opvatting dat het OESO-commentaar niet van toepassing is bij de interpretatie van artikel 13 en Pro 14 van het Verdrag, omdat de verdragstekst daarvan aanzienlijk afwijkt van het OESO-modelverdrag. Voorts is hij van oordeel dat paragraaf 8 van het OESO-commentaar niet van toepassing is op de situatie van belanghebbende, omdat deze paragraaf slechts betrekking heeft op de bestrijding van misbruiksituaties. Indien daarvan - zoals in casu - geen sprake is, is voor de toepassing van de bepaling conform artikel 15, tweede lid, onderdeel b, OESO-modelverdrag beslissend welke werkgever als de formele werkgever kan worden aangemerkt. In dit geval is dat E BV, die volgens de inspecteur ook overigens is aan te merken als de materiële werkgever van belanghebbende.
5.1.6. Het Hof is van oordeel dat het bij de interpretatie van de uitdrukking 'voor of ten behoeve van een natuurlijk persoon of lichaam' in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag, mede gelet op de verdragscontext daarvan, weliswaar van belang kan zijn welke persoon of welk lichaam de werkgever van belanghebbende is in formele (civielrechtelijke) en materiële zin, maar dat tevens bepalend is aan welke persoon of aan welk lichaam de voordelen van deze werkzaamheden ten goede komen. Daarnaast leidt het Hof uit de bewoordingen van de genoemde uitdrukking alsmede uit de verdragscontext van artikel 14 van Pro het Verdrag af dat aan de in artikel 14, onderdeel b, gestelde voorwaarde is voldaan indien de voordelen van de werkzaamheden tenminste mede ten goede komen aan een natuurlijk persoon die of een lichaam dat voor de toepassing van het Verdrag geen inwoner is van de staat waarin de arbeid of de diensten zijn verricht. De omstandigheid dat in zo´n geval de voordelen van de genoemde werkzaamheden wellicht mede ten goede komen aan een natuurlijk persoon die of een lichaam dat voor verdragstoepassing wel inwoner is van de werkstaat, doet aan de voorgaande conclusie niet af. Het Hof leidt dit af uit de omstandigheid dat in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag niet de voorwaarde is gesteld dat de werkzaamheden uitsluitend zijn verricht voor of ten behoeve van een niet in de werkstaat woonachtige natuurlijk persoon of gevestigd lichaam. Evenmin bevat deze bepaling een toewijzings- of voorrangsregel voor de situatie waarin de werkzaamheden zijn verricht voor zowel een inwoner van de werkstaat als een natuurlijk persoon die of lichaam dat geen inwoner van de werkstaat is. In de laatstgenoemde situatie wordt derhalve voldaan aan de in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag gestelde voorwaarde. Elders uit het Verdrag of uit toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.
5.1.7. Gelet op de onder 2.3 tot en met 2.6 weergegeven contractuele voorwaarden waaronder belanghebbende door E BV is uitgeleend aan de Deense zustervennootschap, is het Hof van oordeel dat de in Denemarken verrichte werkzaamheden ten minste mede zijn geschied voor en ten behoeve van E BV in de zin van artikel 14 van Pro het Verdrag. De door belanghebbende verrichte arbeid stelt E BV immers in staat aan haar Deense zustervennootschap de onder 2.4 weergeven tarieven in rekening te brengen, waarbij het dagtarief voor de verhuur van personeel (Service Day Rate) niet is berekend aan de hand van het door E BV daadwerkelijk aan belanghebbende betaalde individuele salaris, maar aan de hand van de gemiddelde salariskosten van de groep werknemers in dezelfde productlijn, welk gemiddelde bovendien is verhoogd met een winstopslag van 10%. Ook de in rekening te brengen 'Service Day Rate' is, zoals weergegeven onder 2.4 en 2.5, berekend met inachtneming van een winstopslag van 10%. Daarbij acht het Hof het mede van belang dat:
- de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met E BV gedurende de in Denemarken verrichte werkzaamheden overkort van kracht bleef;
- geen arbeidsovereenkomst is gesloten tussen belanghebbende en de Deense zustervennootschap;
- op E BV de betalingsverplichting rust van het individueel bepaalde salaris van belanghebbende (inclusief toeslagen, onkostenvergoeding e.d.);
- de Deense zustervennootschap belanghebbende niet zonder voorafgaande toestemming van E BV mag aanwijzen voor het verrichten van andere diensten;
- E BV gehouden is belanghebbende te verplichten de werkzaamheden op zodanige wijze te verrichten dat daarmee het belang en de reputatie van de Deense zustervennootschap is gediend ("with the purpose of maintaining and improving the reputation and interest of the receiving company").
5.1.8. Op grond van de onder 5.1.7 genoemde omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, is het Hof van oordeel dat de uit de verrichte werkzaamheden in Denemarken voortvloeiende voordelen in ieder geval mede toekomen aan E BV, die door deze verrichte arbeid in staat wordt gesteld aan haar Deense zustervennootschap de overeengekomen service fees in rekening te brengen. De door belanghebbende naar voren gebrachte omstandigheid dat bij de in Denemarken verrichte werkzaamheden geen vertegenwoordiger van E BV aanwezig was en dat belanghebbende gehouden was de instructies van de lokale operations manager op te volgen, doet hieraan onvoldoende af. Ook indien hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de voordelen van de genoemde werkzaamheden mede toekomen aan de Deense zustervennootschap, doet dit niet af aan de toepasselijkheid van de in artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag opgenomen voorwaarde. De omstandigheid dat in paragraaf 7 van de Agreement, zoals weergeven onder 2.3, een 'disclaimer of liability' is opgenomen, doet aan deze conclusie evenmin af. Het betreft hier slechts een contractuele uitsluiting van de uitlenende vennootschap (E BV) van aansprakelijkheid uit wanprestatie of onrechtmatige daad voor het geval de overeengekomen werkzaamheden niet naar behoren zijn uitgevoerd. Dat in afwijking van hetgeen hiervoor is overwogen niet is voldaan aan de in artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag vermelde voorwaarde is door belanghebbende derhalve niet aannemelijk gemaakt.
5.1.9. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat bij de interpretatie van artikel 14, onderdeel b, van het Verdrag de in paragraaf 8 van het OESO-commentaar bij artikel 15 OESO Pro-modelverdrag weergegeven opvatting inzake 'international hiring-out of labour' centraal gesteld zou moeten worden - wat er verder ook zij van belanghebbendes interpretatie daarvan - reeds vanwege de omstandigheid dat het Verdrag is overeengekomen geruime tijd voordat het OESO-modelverdrag 1963 werd gepubliceerd en omdat de bewoordingen van artikel 13 en Pro 14 van het Verdrag in betekenisvolle mate afwijken van de tekst van artikel 15 OESO Pro-modelverdrag. De uitleg van de uitdrukking 'werkgever' ('employer') die in de genoemde paragraaf wordt besproken mist relevantie, nu deze uitdrukking in de artikelen 13 en 14 van het Verdrag niet voorkomt.
5.1.10. Nu niet in geschil is dat E BV voor de toepassing van het Verdrag in Nederland is gevestigd, is het Hof op grond van het vorenstaande van oordeel dat in het onderhavige jaar is voldaan aan de in artikel 14, aanhef en onderdeel b, van het Verdrag genoemde voorwaarde dat de arbeid is verricht voor of ten behoeve van een lichaam dat geen inwoner is van de staat waarin de werkzaamheden zijn verricht (in dit geval Denemarken). Nu eveneens buiten geschil is dat zich in casu de in artikel 14, onderdeel a en c, van het Verdrag genoemde omstandigheden hebben voorgedaan, is het Hof van oordeel dat de aan belanghebbende toegekende arbeidsbeloning ter zake van de in Denemarken verrichte werkzaamheden op grond van het Verdrag van belastingheffing is vrijgesteld in Denemarken en dat het heffingsrecht hierover volledig toekomt aan Nederland, zijnde de woonstaat van belanghebbende. In zoverre is het gelijk derhalve aan de inspecteur.
5.2. De in Duitsland verrichte werkzaamheden
5.2.1. Vaststaat dat E BV belanghebbende in 1994 ter beschikking heeft gesteld aan de Duitse zustervennootschap op basis van de onder 2.3 genoemde Agreement en dat belanghebbende op grond daarvan gedurende 28 dagen in Duitsland werkzaamheden heeft verricht. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat een evenredig deel van het door hem van E BV ontvangen jaarsalaris moet worden toegerekend aan deze werkzaamheden in Duitsland en op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85), zoals aangevuld en gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 (Trb. 1980, 61) en 21 mei 1991 (Trb. 1991, 153, hierna: de Overeenkomst), in aanmerking komt voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. De inspecteur betwist dit en is van oordeel dat de volledige arbeidsbeloning van belanghebbende op grond van de Overeenkomst ter heffing is toegewezen aan Nederland.
5.2.2. Artikel 10 van Pro de Overeenkomst luidt als volgt:
''1. indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.
2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer
1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft,
2. voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en
3. voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt."
5.2.3. Tussen partijen is niet in geschil dat in 1994 gedurende 28 dagen arbeid is verricht in Duitsland in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Overeenkomst en dat is voldaan aan de voorwaarden genoemd in artikel 10, tweede lid, onder 1 en 3. Het geschil beperkt zich derhalve tot de vraag of zich ook de in artikel 10, tweede lid, onder 2 genoemde omstandigheid voordoet, in welk geval de woonstaat van belanghebbende - waarvan buiten geschil is dat dit Nederland is - heffingsbevoegd zou zijn over de arbeidsbeloning ter zake van de in Duitsland verrichte werkzaamheden. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en stelt daarbij dat belanghebbende de desbetreffende arbeid heeft verricht onder toezicht, gezag en verantwoordelijkheid van de Duitse zustervennootschap, waarbij de werkzaamheden voor rekening en risico van deze vennootschap zijn uitgevoerd. Belanghebbende is daarbij op dezelfde gronden als weergegeven onder 5.1.5 van mening dat het materiële werkgeverschap, dat volgens hem bij de Duitse zustervennootschap berust, beslissend is en dat hierbij paragraaf 8 van het OESO-commentaar bij artikel 15 OESO Pro-modelverdrag centraal moet worden gesteld. De inspecteur betwist deze opvatting op vergelijkbare gronden als weergegeven onder 5.1.5, waarbij hij aantekent dat - in tegenstelling tot bij het Verdrag - het OESO-commentaar wel van belang is voor de interpretatie van de Overeenkomst.
5.2.4. De term 'werkgever' in artikel 10, tweede lid, onder 2, is in de Overeenkomst niet gedefinieerd. Nu deze term evenmin voorkomt in de wetten die in Nederland gelden met betrekking tot de belastingen die onderwerp zijn van de Overeenkomst, mist het uitlegvoorschrift van artikel 2, tweede lid, van de Overeenkomst toepassing. Het Hof is van oordeel dat, nu artikel 10 van Pro de Overeenkomst betrekking heeft op de beloning ter zake van niet-zelfstandige arbeid, voor het aanmerken van een persoon als werkgever in ieder geval is vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat. Daarbij kan het antwoord op de vraag met wie de formele arbeidsovereenkomt is gesloten wel een mee te wegen element zijn, maar geen doorslaggevende factor. Elders uit de Overeenkomst of uit toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.
5.2.5. Gelet op de onder 2.3 tot en met 2.6 weergegeven contractuele voorwaarden waaronder belanghebbende door E BV is uitgeleend aan de Duitse zustervennootschap, is het Hof van oordeel dat belanghebbende van E BV een vergoeding heeft ontvangen ter zake van de in Duitsland verrichte werkzaamheden en dat E BV dient te worden aangemerkt als de werkgever van belanghebbende in de zin van artikel 10, tweede lid, van de Overeenkomst. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden liggen in het verlengde van zijn activiteiten in Nederland voor E BV, bij welke vennootschap hij gedurende het gehele onderhavige jaar in dienstbetrekking is geweest. Tevens weegt het Hof daarbij mee dat
- E BV gehouden is belanghebbende te verplichten de werkzaamheden op zodanige wijze te verrichten dat daarmee het belang en de reputatie van de Duitse zustervennootschap is gediend ("with the purpose of maintaining and improving the reputation and interest of the receiving company");
- de Duitse zustervennootschap belanghebbende niet zonder voorafgaande toestemming van E BV mag aanwijzen voor het verrichten van andere diensten;
- de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met E BV gedurende de in Duitsland verrichte werkzaamheden overkort van kracht bleef;
- geen arbeidsovereenkomst is gesloten tussen belanghebbende en de Duitse zustervennootschap;
- op E BV de betalingsverplichting rust van het individueel bepaalde salaris van belanghebbende (inclusief toeslagen, onkostenvergoeding e.d.).
De door belanghebbende naar voren gebrachte omstandigheid dat bij de in Duitsland verrichte werkzaamheden geen vertegenwoordiger van E BV aanwezig was en dat belanghebbende gehouden was de instructies van de lokale operations manager op te volgen, doet aan het vorenoverwogene onvoldoende af. Deze verplichting vloeit voort uit de aard van de werkzaamheden ter plekke, waar - naar het Hof begrijpt - belanghebbende zich in teamverband dient bezig te houden met gespecialiseerde olieboringen. Daaruit kan op zichzelf niet worden afgeleid dat belanghebbende ter zake van de in Duitsland verrichte werkzaamheden niet in een gezagsverhouding stond tot E BV.
5.2.6. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt dat bij de interpretatie van artikel 10, tweede lid, onder 2, van de Overeenkomst de in paragraaf 8 van het OESO-commentaar bij artikel 15 OESO Pro-modelverdrag weergegeven opvatting inzake 'international hiring-out of labour' centraal gesteld zou moeten worden - wat er verder ook zij van belanghebbendes interpretatie daarvan - reeds omdat deze paragraaf van het OESO-commentaar blijkens haar tekst is beperkt tot situaties van misbruik. Het Hof wijst daarbij op onder meer de volgende tekstpassage in paragraaf 8:
"Paragraph 2 has given rise to numerous cases of abuse through adoption of the practice known as "international hiring-out of labour". In this system, a local employer wishing to employ foreign labour for one of more periods of less than 183 days recruits through an intermediary established abroad who purports to be the employer and hires the labour out to the employer (...) To prevent such abuse, in situations of this type, the term 'employer' should be interpreted in the context of paragraph 2."
Tussen partijen is niet in geschil dat de in paragraaf 8 van het OESO-commentaar bedoelde misbruiksituatie zich in dit geval niet voordoet. Reeds hierom dient belanghebbendes standpunt te worden verworpen, nog afgezien van de vraag welk gewicht aan deze in 1992 aan het OESO-commentaar toegevoegde tekstpassage toekomt bij de interpretatie van een bepaling uit een belastingverdrag dat - zoals de onderhavige Overeenkomst - vóór de publicatie van het OESO-modelverdrag 1963 tot stand is gekomen.
5.2.7. Nu niet in geschil is dat E BV voor de toepassing van de Overeenkomst in Nederland is gevestigd, is het Hof op grond van het vorenstaande van oordeel dat in het onderhavige jaar is voldaan aan de in artikel 10, tweede lid, onder 2, van de Overeenkomst genoemde voorwaarde dat de vergoeding voor de in Duitsland verrichte werkzaamheden is ontvangen van een werkgever die zijn woonplaats niet in Duitsland heeft. Nu eveneens buiten geschil is dat zich in casu de in artikel 10, tweede lid, onder 1 en 3, van de Overeenkomst genoemde omstandigheden hebben voorgedaan, is het Hof van oordeel dat de aan belanghebbende toegekende arbeidsbeloning ter zake van de in Duitsland verrichte werkzaamheden op grond van de Overeenkomst van belastingheffing is vrijgesteld in Duitsland en dat het heffingsrecht hierover volledig toekomt aan Nederland, zijnde de woonstaat van belanghebbende. Ook op dit punt is het gelijk aan de inspecteur.
5.3. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel
5.3.1. Belanghebbende stelt dat hij, mocht het Hof van oordeel zijn dat hem op grond van het Verdrag en de Overeenkomst geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toekomt, op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op de door hem gestelde aftrekpost, omdat aan de meerderheid van de overige werknemers van E BV die volgens belanghebbende op dezelfde wijze naar de Duitse en Deense zustervennootschappen zijn uitgezonden een aftrek is verleend ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl de aanslagregeling inkomstenbelasting van de werknemers van E BV op dit punt op eenheidsoverstijgend niveau gecoördineerd had moeten worden. De inspecteur heeft deze stellingen van belanghebbende betwist.
5.3.2. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is - kort gezegd - sprake wanneer feitelijk en rechtens gelijke gevallen door de inspecteur ongelijk worden behandeld. De bewijslast met betrekking tot de vraag of sprake is van ongelijke behandeling ligt in beginsel bij belanghebbende. Daartoe kan hij aannemelijk maken dat de inspecteur een begunstigend beleid voert dat onderscheid maakt tussen gelijke gevallen, maar dat heeft belanghebbende niet gesteld en dit is ook overigens niet aannemelijk geworden. Belanghebbende kan de ongelijke behandeling ook aannemelijk maken door het aanwijzen van een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen waarin een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Belanghebbendes stelling op dit punt faalt, reeds omdat hij tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur dat van ongelijke behandeling van gelijke gevallen sprake zou zijn, heeft volstaan met de weergave, op bladzijde 3 van de pleitnota, van de namen en sofinummers van degenen die volgens belanghebbende als collega-werknemer van E BV onder vergelijkbare omstandigheden werkzaamheden zouden hebben verricht, zonder daarbij nadere gegevens over te leggen waaruit deze door hem gestelde omstandigheden kunnen worden afgeleid. Gelet op de betwisting van de inspecteur dat sprake zou zijn van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, had dit wel op belanghebbendes weg gelegen. Voorts is uit de door belanghebbende aangedragen gegevens niet af te leiden dat sprake zou zijn van een meerderheid van gevallen ter zake waarvan de inspecteur bevoegd was.
5.3.3. Belanghebbende heeft, gelet op de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur, evenmin aannemelijk gemaakt dat in de door hem genoemde gevallen een juiste wetstoepassing op andere eenheden van de Belastingdienst achterwege is gebleven als gevolg van begunstigend beleid dat op een hoger niveau is gecoördineerd dan wel als gevolg van een op die andere eenheden gevoerd begunstigend beleid waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken en waarbij een behoorlijke taakvervulling van de verschillende eenheden van de Belastingdienst zou vereisen dat op het desbetreffende punt onderlinge afstemming van beleid plaatsvindt. De inspecteur heeft immers betwist dat op de andere eenheden van de Belastingdienst waaronder werknemers van E BV ressorteerden en die door belanghebbende zijn genoemd - zoals weergegeven onder 4.2 -begunstigend beleid zou zijn gevoerd in aanvulling op of in afwijking van de verdragsvoorschriften van artikel 13 en Pro 14 van het Verdrag en artikel 10 van Pro de Overeenkomst. De enkele omstandigheid dat de werknemers van E BV die werkzaamheden hebben verricht in Duitsland of Denemarken onder verschillende eenheden van de Belastingdienst ressorteren, brengt naar het oordeel van het Hof niet de noodzaak mee tot onderlinge afstemming door de desbetreffende eenheden van de aanslagregeling van die werknemers. Evenmin als bij het toepassen van de belastingwet is het bij het toepassen van bepalingen uit de door Nederland gesloten belastingverdragen a priori noodzakelijk om tot een dergelijke onderlinge afstemming te komen. Dit wordt slechts anders indien door een van de betrokken eenheden bij de toepassing van de hiervoor genoemde verdragsbepalingen specifiek beleid wordt gevormd dat op grond van een behoorlijke taakvervulling tot onderlinge afstemming van dit beleid zou moeten leiden. Belanghebbende heeft in dit verband slechts gesteld dat in 1996 aan zestien collega-werknemers aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend, zonder daarbij te specificeren - laat staan aannemelijk te maken - dat deze aftrek is gebaseerd op begunstigend beleid waarvan ten nadele van belanghebbende is afgeweken. De enkele omstandigheid dat na het belastingjaar 1996 coördinerende werkzaamheden hebben plaatsgevonden door de inspecteur van de Belastingdienst S, zoals door belanghebbende is gesteld, doet aan het vorenoverwogene niet af. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel moet ook op dit punt worden verworpen.
6. Proceskosten
Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 27 mei 2003 door mrs. Van der Ouderaa, voorzitter, Kostense en Hartman, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) de dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.