Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Enkelvoudige Belastingkamer
PROCES-VERBAAL
van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren te P, de inspecteur, betreffende het bezwaar tegen de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverze-keringen 2002.
Het beroep is ter zitting behandeld op 12 augustus 2003.
Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden beschikking;
- handhaaft de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 zoals
deze bij de bestreden beschikking is verminderd;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van belanghebbende tot het
beloop van € 161 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het beroep van belanghebbende tot het beloop van
€ 322 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
- gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te vergoeden.
Gronden
1. Ten name van belanghebbende, geboren in 1925 en ongehuwd, is met dagtekening 31 januari 2002, een voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 opgelegd en berekend naar een verzamelinkomen van € 12.328.
2. In maart 2002 heeft belanghebbende het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 ingediend. In dit biljet heeft belanghebbende een verzamelinkomen aangegeven van € 41.873.
3. Vraag 13 van het door belanghebbende ingediende aangiftebiljet inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001 luidt onder meer als volgt:
"13 Als u of uw fiscale partner of minderjarige kinderen in 2001 rente ontvingen over de periode vóór 2001
(…)
13a Belastbare rente over de periode vóór 1 januari 2001"
Op deze vraag heeft belanghebbende geantwoord dat zij in 2001 € 3.839 heeft ontvangen.
4. Naar aanleiding van de ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn, gedagtekend 4 juni 2002, voor de jaren 2001 en 2002 (nadere) voorlopige aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd en berekend naar een verzamel-inkomen van € 41.873.
5. Tegen de nadere voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 van 4 juni 2002 is belanghebbende in bezwaar gegaan. Bij dat bezwaarschrift heeft belanghebbende, onder verwijzing naar een Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2002, nr. DGB 2002/194M, Stcrt. 39, VN 2002/12.8 (hierna: het Besluit), verzocht ter zake van de kosten van het bezwaarschrift € 161 te vergoeden.
6. De inspecteur heeft het verzamelinkomen bij de bestreden uitspraak verminderd tot een bedrag van € 38.034. Tevens heeft hij bij de bestreden beschikking, zoals ook blijkt uit de door de inspecteur verzonden toelichting op die bestreden beschikking, het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de door haar in de bezwaarfase gemaakte kosten afgewezen.
7. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat bezwaarschriften tegen voorlopige aanslagen als bedoeld in artikel 13 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet behoren tot de bezwaarschriften die in het kader van de met ingang van 12 maart 2002 geldende wettelijke regeling voor toepassing van een kostenvergoeding in aanmerking komen (Wet van 24 januari 2002, Stb. 2002, 55).
8. Het Hof deelt de opvatting van de inspecteur niet. In de tekst van het sedert 12 maart 2002 geldende artikel 7:15 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB) wordt geen onder-scheid gemaakt tussen aanslagen en voorlopige aanslagen. Evenmin biedt de parlementaire behandeling van de Wet van 24 januari 2002, Stb. 2002, 55, een aanwijzing dat kosten die verband houden met de behandeling van een bezwaar tegen een voorlopige aanslag in het algemeen niet voor vergoeding in aanmerking komen.
9. De inspecteur heeft voorts gesteld dat zich bij het opleggen van een voorlopige aanslag niet een onrechtmatigheid kan voordoen als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, AWB. Deze bepaling luidt voor zover van belang als volgt:
"2. De kosten, die de belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, worden (…) uitsluitend vergoed (…) voorzover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid."
10. Dat in het onderhavige geval de primaire beschikking is herroepen staat vast. Beoordeeld zal moeten worden of dit herroepen is geschied 'wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid'. Hierbij is het karakter van de voorlopige aanslag van belang. Artikel 13, eerste lid, AWR luidt in dit verband voor zover van belang als volgt:
"1. Ingeval de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan de inspecteur volgens bij ministeriële regeling te stellen regels aan de belastingplichtige een voorlopige aanslag opleggen tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag (…) vermoedelijk zal worden vastgesteld."
Aan deze bepaling is nader uitvoering gegeven in artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964. Het eerste en het tweede lid van deze bepaling luiden voor zover hier van belang onder meer als volgt:
"1. De inspecteur legt een voorlopige aanslag op, indien het bedrag waarop de aanslag vermoedelijk zal worden vastgesteld (…) zulks naar zijn mening rechtvaardigt.
2. De bepaling van het bedrag waarop een voorlopige aanslag die wordt vastgesteld in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven (…), kan geschieden:
a. voor de inkomstenbelasting: op grond van de gegevens die hebben gediend ter vaststelling van de meest recente belastingaanslag over het meest recente kalenderjaar;
b. (…)
met dien verstande dat daarbij op benaderende wijze rekening kan worden gehouden met wijzigingen in de wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de belasting alsmede met andere wijzigingen die voor de heffing van belang kunnen zijn."
Van deze uitvoeringsbepaling kan niet worden geoordeeld dat daarmee het daarvoor in artikel 13 AWR Pro gegeven kader wordt overschreden.
11. Uit de hiervoor aangehaalde bepalingen betreffende de voorlopige aanslag volgt dat de inspecteur bij het opleggen van een voorlopige aanslag in twee opzichten over een zekere marge beschikt. Een voorlopige aanslag 'kan' immers worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag waarop de aanslag 'vermoedelijk' zal worden opgelegd. De op dit punt aan de inspecteur toegekende marge houdt verband met de wens om in een vroeg stadium van het jaar over een titel tot invordering van belasting te beschikken, waarmee wordt bevorderd dat de Staat, in een fase waarin het tijdvak van heffing nog niet is afgerond, over een tijdige en gelijkmatige stroom van belastinginkomsten beschikt. Voor de burger maakt deze methode van heffing het mogelijk op een meer in de tijd gespreide en daardoor gelijkmatiger wijze aan zijn betalingsverplichtingen jegens de fiscus te voldoen. Het betreft hier een proces met een buitengewoon massaal karakter, waarop de term 'beschikkingenfabriek' zonder meer van toepassing is (verg. Kamerstukken 1999/2000, 27 024, nr. 3, blz. 4).
12. De hiervoor bedoelde marge komt de inspecteur niet onbeperkt toe. Ook bij het vaststellen van de hoogte van een vermoedelijke belastingschuld zal de inspecteur algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht dienen te nemen. Meer in het bijzonder zal de vaststelling van de hoogte van de 'vermoedelijke' belastingschuld in redelijkheid dienen te geschieden. Voorts zal de onzekerheid waarop het 'vermoeden' van de inspecteur betrekking heeft, naar dit uit de aard van het instrument voorlopige aanslag voortvloeit, vooral - zo al niet uitsluitend - in de sfeer van de feitenvaststelling dienen te liggen.
13. Met betrekking tot de vraag of de op 6 juni 2002 ten name van belanghebbende opgelegde nadere voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 (hierna ook: de voorlopige aanslag) is opgelegd binnen de hiervoor bedoelde marge en met inachtneming van de daarbij geldende beperkingen als bedoeld onder 12, oordeelt het Hof als volgt. De inspecteur heeft de voorlopige aanslag opgelegd - met uitoefening van de aan hem in artikel 23, tweede lid, aanhef en onderdeel a, Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijks-belastingen 1994 (nader) toegekende bevoegdheid - op basis van de gegevens van belang-hebbende ter vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001. In zoverre kan niet worden gezegd dat de inspecteur het hiervoor geschetste kader heeft overschreden.
14. Nu bevatte de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 een gegeven dat vrijwel uitsluitend voor het jaar 2001 van belang kon zijn, hetgeen, gelet ook op wat hierover onder 3 is vermeld, in die zin in het aangiftebiljet tot uiting is gebracht. Het betreft hier rente van een schuldvordering van belanghebbende die naar het Hof begrijpt is gerijpt in het jaar 2000, maar in 2001 is genoten en die ingevolge artikel I.Aka, tweede lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 voor de toepassing van de Wet inkomsten-belasting 2001 als inkomen uit werk en woning wordt aangemerkt. De inspecteur heeft de voorlopige aanslag mede op dit gegeven gebaseerd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of van de inspecteur in redelijkheid had mogen worden verwacht dat hij evenbedoelde rente bij het opleggen van de voorlopige aanslag buiten aanmerking zou laten en of hij door dat na te laten de bij het opleggen van een voorlopige aanslag in acht te nemen beperkingen heeft over-schreden.
15. Belanghebbende heeft voor haar standpunt mede gewezen op het Besluit. Dit Besluit heeft betrekking op de situatie dat in het kader van de zogenoemde automatische voorlopige aanslagregeling voor het jaar 2002 (AVAR 2002) voorlopige aanslagen - onbedoeld - mede zijn gebaseerd op rente die in aangiften voor het jaar 2001 zijn aangegeven, welke rente nog betrekking heeft op het jaar 2000, maar is ontvangen in 2001. In het Besluit wordt een vergoeding van kosten van de bezwaarfase volgend op de in dat Besluit bedoelde voorlopige aanslagen mogelijk gemaakt. Het Hof beschouwt de situatie waarop het Besluit ziet als gelijksoortig aan hetgeen zich met betrekking tot de in geschil zijnde voorlopige aanslag heeft voorgedaan, met dien verstande dat het in het geval van belanghebbende geen voorlopige aanslag betreft die is opgelegd in het kader van de AVAR 2002, maar één die na de AVAR-campagne is opgelegd. Aan deze laatste omstandigheid heeft de inspecteur een argument ontleend om de in het hiervoor vermelde besluit voorziene kostenvergoeding niet aan belanghebbende toe te kennen. Het Hof volgt de inspecteur hierin niet. Naar het oordeel van het Hof had ten tijde van het opleggen van de voorlopige aanslag in redelijkheid van de inspecteur mogen verwacht dat de in het jaar 2001 over het jaar 2000 door belanghebbende ontvangen rente niet in de grondslag voor een voorlopige aanslag 2002 zou worden begrepen. Juist de inhoud van het Besluit en de ervaringen opgedaan met de AVAR 2002 had de inspecteur moeten doen beseffen dat rente die in het jaar 2001 over het jaar 2000 is ontvangen niet in de grondslag van een voorlopige aanslag 2002 diende te worden begrepen.
16. Gelet ook op de inrichting en formulering van het aangiftebiljet moet een bij het opleggen van voorlopige aanslagen 2002 elimineren van de onder vraag 13 van het aangiftebiljet 2001 aangegeven rente naar het oordeel van het Hof in redelijkheid uitvoerbaar zijn geweest. Dat dit laatste niet het geval zou zijn geweest is door de inspecteur overigens niet gesteld.
17. Op voormelde gronden is het Hof van oordeel dat de inspecteur bij het opleggen van de in geschil zijnde voorlopige aanslag niet heeft gehandeld met in achtneming van de daarbij door hem in acht te nemen redelijkheid. Voorts ziet het Hof in de omstandigheid dat het Besluit betrekking heeft op de AVAR, terwijl de in geschil zijnde voorlopige aanslag daarvan losstaat en in juni 2002 is opgelegd, geen reden om belanghebbende een schadevergoeding te onthouden, welke in het Besluit wordt mogelijk gemaakt. Nu het overigens om situaties gaat die voor de vraag of een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase geboden is voldoende aan elkaar gelijk zijn, acht het Hof het handelen van de inspecteur in zoverre ook in strijd met het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel.
18. De hiervoor vastgestelde schending van de beginselen van behoorlijk bestuur bij de uitoefening van de bevoegdheden die de inspecteur ontleent aan artikel 13 AWR Pro j° artikel 23 Uitvoeringsregeling Pro algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 levert naar het oordeel van het Hof een onrechtmatigheid op als bedoeld in artikel 7:15, tweede lid, AWB bezien in samenhang met artikel 8:75, eerste lid, AWB, aan welke onrechtmatigheid het bij de bestreden beschikking herzien van de voorlopige aanslag te wijten is. Dit leidt ertoe dat het
Hof de inspecteur veroordeelt tot een vergoeding van de door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte proceskosten, welke kosten met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht en overeenkomstig de eis van belanghebbende worden vastgesteld op € 161 (1 punt voor het bezwaarschrift x € 161, zijnde de waarde per punt).
19. Nu het beroep gegrond is, veroordeelt het Hof de inspecteur voorts in de kosten van het beroep als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de AWB. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden deze kosten als volgt vastgesteld: 1 (beroepschrift) x 1 (gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 322.
De uitspraak is gedaan op 26 augustus 2003 door mr. Van der Ouderaa, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. De Jong als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. Hiervan is dit proces-verbaal opgemaakt en door het lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het Gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.
De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het Gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.