Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Vijfde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z, belanghebbende.
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 februari 2003, ingediend door mr. A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 1 maart 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak op bezwaar, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomsten-belas-ting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1996, gedagtekend 29 december 2001 (verder de navorderingsaanslag).
1.2. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 88.741. Het bedrag van de navorderingsaanslag (? 33.029) is ingevolge artikel 18, eerste lid, van de Al-gemene wet inzake rijksbelastingen (verder: de AWR) met 100% ver-hoogd, welke ver-hoging volledig is kwijtgescholden.
Tegelijk met de navorderingsaanslag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van ? 5.194 genomen.
1.3. Bij ‘Kennisgeving’ van 24 mei 2002 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 29.993 en heeft hij de beschikking heffingsrente verminderd tot ? 1.013.
1.4. Bij uitspraak van 20 januari 2003 heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.
1.5. Het beroep strekt tot vernietiging van de navorderingsaanslag.
1.6. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
1.7. Ook de echtgenote van belanghebbende, X-Y, heeft een beroep-schrift bij het Hof ingediend (bij het Hof geregistreerd onder kenmerk-nummer 02/02896). Dit beroep betreft een aanverwant geschil.
1.8. Op 16 januari 2004 heeft de griffier de uitnodiging voor de mondelinge behan-deling van het beroep op 4 maart 2004 aan partijen verzonden.
1.9. Op 20 februari 2004 heeft de inspecteur verzocht om de mondelinge behandeling uit te stellen, met als reden dat de controlerend ambtenaar, die bij deze zaak zeer nauw betrokken is, door ziekte langere tijd niet in staat is te werken, dat diens aan-wezigheid bij de mondelinge behandeling onontbeerlijk is en dat het, gelet op de feitelijke complexiteit, niet efficiënt is om de zaak aan een collega over te dragen.
Bij brief van 24 februari 2004 heeft het Hof het verzoek zonder nadere motivering afgewezen.
1.10. Op 27 februari 2004 heeft de inspecteur een nieuw verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling ingediend. Aan de eerder vermelde gronden, voegde de in-specteur toe dat het beginsel van hoor en wederhoor met zich mee-brengt dat de des-betreffende controlerend ambtenaar in staat dient te worden gesteld bij de zitting aanwezig te zijn, alsmede dat een goede procesorde vordert dat beide partijen in de gelegenheid worden gesteld om hun standpunten toe te lichten.
Bij brief van 1 maart 2004 heeft het Hof ook dit verzoek om uitstel afgewezen. Het Hof berichtte de inspecteur dat aan het uitstelverzoek geen gewichtige redenen ten grondslag lagen, omdat van de belastingdienst verwacht mag worden dat hij over meerdere medewerkers beschikt die in staat en bereid zijn om de bestreden uitspraak toe te lichten en om vragen die door het Hof dienaangaande op de zitting gesteld worden, te beantwoorden. Dat geldt ook voor gecompliceerde zaken, waarbij tot aan de oproep voor de mondelinge behandeling slechts één controlerend ambtenaar is betrokken geweest. Tevens was het Hof van oordeel dat het uitstelverzoek niet tijdig door de inspecteur was gedaan. De oproep voor de mondelinge behandeling was im-mers reeds op 19 ja-nuari 2004 verstuurd.
1.11. Op 2 maart 2004 deed de inspecteur een derde uitstelverzoek. Daarin bestreed de inspecteur het oordeel van het Hof dat het verzoek niet tijdig en niet onder aan-voering van gewichtige redenen was gedaan.
Daar de zitting voor 4 maart 2004 gepland stond, was het Hof van oordeel dat telefo-nisch reageren op het derde uitstelverzoek de voorkeur verdiende boven schriftelijk reageren.
Op 3 maart 2004 heeft de griffier een medewerker van de eenheid van de inspecteur - de inspecteur was telefonisch niet bereikbaar - bericht dat ook het derde uitstelver-zoek was afgewezen en dat de griffier bereid was een en ander aan de inspecteur desgevraagd toe te lichten.
1.12. Ter zitting van 4 maart 2004 zijn uitsluitend verschenen voornoemde A, alsmede belanghebbende en haar echtgenoot. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd.
Het Hof heeft belanghebbendes beroep met instemming van de gemachtigde tegelijk met het beroep van de echtgenoot van belanghebbende behandeld.
1.13. Op 10 maart 2004 is ter griffie een brief van de inspecteur ingekomen, waarin deze het Hof om een schriftelijke reactie op zijn derde uitstelverzoek vroeg.
1.14. Bij brief van 11 maart 2004 heeft het Hof daarop gereageerd. De griffier schreef de inspecteur:
Voor de reden van de afwijzing verwijs ik naar de brief van 1 maart 2004 van mijn collega B. Ik voeg daar nog het volgende aan toe. De beroepszaak van X-Y betrof een navorderingsaanslag die voortvloeide uit een boekenonderzoek dat op 3 april 1998 is aangekondigd.
Als gevolg van voornamelijk omstandigheden die niet aan [X-Y] te wijten waren, is het boekonderzoek eerst op 1 mei 2002 afgerond. Het onderzoek betrof relatief eenvoudige kwesties (te weten de etikettering van het pand in 1985 / de verbouwingen in 1988 en 1995, de zakelijkheid van de huur en de zakelijkheid van de uitgaven betreffende de Pakistanreis), die op geen enkele wijze een controle van nagenoeg 4 jaar konden recht-vaardigen. Bovendien was u ten aanzien van genoemde belanghebbende in gebreke geble-ven tijdig uitspraak op bezwaar te doen. Genoemde omstandigheden vormden een extra grond om uw verzoek om uitstel ‘gedurende langere tijd’ niet te honoreren.
1.15. Bij brief van 11 maart 2004 heeft het Hof belanghebbende het volgende geschreven:
Zoals aangekondigd tijdens de mondelinge behandeling van het beroep (….) zend ik u hier-bij het voorlopig oordeel van het Hof in genoemde zaken. Ik verzoek u om (…) aan het Hof te berichten wat naar uw mening de cijfermatige gevolgen van het voorlopig oordeel zijn (…) Het Hof ontvangt tevens gaarne een cijfermatige specificatie van uw opvatting.
1.16. De inspecteur heeft een afschrift van deze brief ontvangen.
1.17. Bij brief van 28 april 2004 antwoordde belanghebbende.
1.18. Op 3 mei 2004 heeft het Hof de inspecteur in de gelegenheid gesteld om op belanghebbendes brief van 28 april 2004 te reageren. Op 10 mei 2004 heeft de in-specteur zijn reactie aan het Hof gezonden.
1.19. Op 9 juni 2004 heeft belanghebbende het Hof bericht in te stemmen met het standpunt de inspecteur, zoals verwoord in zijn brief van 10 mei 2004.
1.20. Passages in de brieven van de inspecteur en de gemachtigde die niet betrekking hadden op de cijfermatige gevolgen van het voorlopig oordeel van het Hof, heeft het Hof niet in zijn overwegingen betrokken.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende (verder ook: meneer) en X-Y (verder: mevrouw), hierna tezamen ook aangeduid als de belanghebbenden, zijn buiten gemeenschap van goe-deren gehuwd.
2.2. Mevrouw heeft in 1985 de onroerende zaak aan de a-straat 1 te Z (hierna: het pand) gekocht, waar zij met meneer en hun kinderen wonen. Het pand behoort uitsluitend haar toe.
2.3. Sinds 1985 zijn beiden ondernemer. Meneer oefent het beroep van fysiothera-peut/manueel therapeut uit, mevrouw dat van kinderfysiotherapeut. Beiden hebben hun eigen onderneming. Er is één gezamenlijke administratie en alle opbrengsten en lasten worden volgens een tussen hen bestaande afspraak als volgt verdeeld:
? de omzet in de verhouding 70:30 meneer/mevrouw;
? de kosten in de verhouding 65:35 meneer/mevrouw.
2.4. Het pand was van oorsprong een woning en is in 1988 verbouwd. De voormalige berging, de bijkeuken en de garage zijn tot praktijkruimte voor meneer verbouwd (hierna praktijkruimte I). Meneer huurt vanaf 1 juni 1985 deze ruimte van mevrouw tegen een huurprijs van ? 1.500 per maand. De totale verbouwingskosten bedroegen ? 66.422. Meneer heeft de kosten van de verbouwing betaald en op zijn balans geac-tiveerd. Hij schrijft er in 10 jaar op af.
Ten behoeve van de verbouwing heeft meneer ? 50.000 geleend. Deze lening heeft hij op zijn balans gepassiveerd en de rente merkt hij als ondernemingskosten aan.
2.5. Mevrouw gebruikte van 1988 tot 1995 de voormalige slaapkamer op de eerste verdieping als werkruimte (hierna: praktijkruimte II). Ook de overloop op de eerste verdieping werd gedeeltelijk bedrijfsmatig gebruikt.
2.6. In voorkomende gevallen gebruiken belanghebbenden ook andere vertrek-ken in het pand bedrijfsmatig.
2.7. In 1995 is het pand opnieuw verbouwd. In grote lijnen en samengevat komt de verbouwing erop neer dat er een vertrek is aangebouwd (hierna: de aanbouw), welke ruimte bestemd en geschikt is om door een fysiotherapeut bedrijfsmatig te worden gebruikt. Daarnaast is praktijkruimte II verbouwd tot slaapkamer, zijn de entreehal en de berging omgebouwd tot een wachtruimte voor cliënten van de fysiotherapie-praktijken die in praktijkruimte I en in de aanbouw worden uitgeoefend. Tevens is er een privé-berging in de tuin bijgekomen en zijn ook privé-vertrekken in het pand verbouwd. De kosten van de verbouwing bedroegen in totaal ten minste ƒ 174.459 en zijn met een geldlening gefinancierd.
Na deze verbouwing bleef meneer dezelfde huur aan mevrouw betalen.
2.8. De verbouwing uit 1995 en de daarmee verbandhoudende lening ter grootte van ƒ 175.000 (tegen een rentepercentage van 7,8 %) zijn voor 65% geactiveerd respec-tievelijk gepassiveerd op de balans van meneer en voor 35% op die van mevrouw.
2.9. Door de verbouwing in 1995 had die uit 1988 geen belang meer voor de onder-neming van meneer. Meneer heeft de boekwaarde van de verbouwing uit 1988 (? 21.050) in een keer ten laste van zijn resultaat over 1995 gebracht.
2.10. Bij brief van 26 september 1995 verzocht meneer de inspecteur om bij het op-leggen van de voorlopige aanslag over 1995 rekening te houden met de in 1995 aan-gegane lening.
2.11. Op 24 september 1996 heeft meneer telefonisch over zijn inkomstenbelasting-aangifte met een medewerker van de eenheid van de inspecteur gesproken. In een handgeschreven telefoonnotitie over dit gesprek staat:
Thans stukken bij andere adviseur
Afspraak = aangifte wordt voor 9/10/96 ingediend.
2.12. Op 12 juni 1997 is de aangifte inkomstenbelasting over 1995 van meneer door de in-specteur ontvangen. Hij gaf daarin een belastbaar inkomen van ? 13.741 aan.
2.13. De inspecteur heeft de (primitieve) aanslag van meneer, gedagtekend op 31 oktober 1996, conform de aangifte opgelegd.
2.14. Op 3 april 1998 kondigde D, een medewerker van de inspecteur, een boekenonderzoek aan. Tijdens het boekenonderzoek vond geregeld overleg plaats tussen of namens belanghebbenden en een medewerker van de eenheid van de in-specteur. De vermogensetikettering van het pand en de fiscale verwerking van de verbouwing in 1995 waren vaak onderwerp van gesprek. Tijdens die gesprekken stelde mevrouw dat het pand tot haar keuzevermogen behoorde en dat zij voor privé-vermogen had gekozen.
De inspecteur meende daarentegen dat sprake was van een splitsbaar pand en dat het deel van het pand dat in haar onderneming werd gebruikt afsplitsbaar was. Dat deel vormde zijns inziens verplicht ondernemings-vermogen.
Ook de huur die meneer aan mevrouw betaalde voor het zakelijke gebruik van ruim-ten in het pand zijn onderwerp van gesprek geweest.
2.15. Op 13 juli 2001 schreef E, een medewerker van de eenheid van de inspecteur, aan de gemachtigde van belanghebbende:
Na alle feiten/jurisprudentie en uw bezwaarschrift (nogmaals) te hebben gewogen zijn wij alsnog tot conclusie gekomen dat een standpunt van keuzevermogen verdedigbaar is. Daarmee is uw keuze (…) voor privé vermogen geen onderwerp meer van discussie.
2.16. Ook hierna vond er tussen belanghebbenden en een medewerker van de een-heid van de inspecteur geregeld overleg plaats over het boekenonderzoek.
2.17. Op 29 december 2001 werd ter behoud van rechten de navorderingsaanslag op-gelegd naar een belastbaar inkomen van ? 88.741. Tegelijk met de navorderingsaan-slag is een beschikking heffingsrente ten bedrage van ? 5.194 genomen. Op dezelfde datum diende belanghebbende een bezwaarschrift tegen deze aanslag in.
2.18. Bij brief van 13 maart 2002 schreef F, een medewerker van de belastingdienst, gericht aan de toenmalige gemachtigde van mevrouw dat de huur-waarde van de ruimten in het pand die meneer en mevrouw ten behoeve van hun ondernemingen gebruikten, gesteld kan worden:
? per 1 november 1995 op ? 10.000 per jaar
? per 1 januari 1997 op ? 10.500 per jaar
? per 1 januari 1998 op ? 11.000 per jaar
? per 1 januari 1999 op ? 11.700 per jaar
? per 1 januari 2000 op ? 12.500 per jaar
2.19. Het op 3 april 1998 aangekondigde boekenonderzoek (zie 2.14) resulteerde uit-eindelijk in een rapport gedateerd 1 mei 2002. In het rapport wordt ervan uitgegaan dat het pand tot het privé-vermogen van mevrouw behoort. Er staat in:
3.2.1 Huur
In de jaren van het boekenonderzoek bracht de heer X en mevrouw X-Y respectieve-lijk de bedragen van f 22.500 en f 10.500 aan betaalde huur in mindering op het resultaat.
Door de Belastingdienst Ondernemingen Q, afdeling waardeonderzoek, is de reële huurwaarde van het deel dat in de jaren van de controle als praktijkruimte en administratie-ruimte in gebruik is vastgesteld. De huurwaarde is door mij verdeeld conform de door de heer en mevrouw X toegepaste kostenverdeling van respectievelijk 65% en 35%.
Voor de berekening van de correctie betreffende de ten laste van het resultaat te brengen huurkosten verwijs ik naar het hieronder staande overzicht.
(…)
3.3 Studiereis Pakistan
In 1996 hebben de heer en mevrouw X met hun kinderen een reis gemaakt naar India en Pakistan. De heer X heeft tot zijn 16e jaar in Pakistan gewoond. Ik heb de heer X gevraagd naar het doel en het zakelijke element van de reis. Het doel van de reis was: "het aanhouden van contacten met collega's en bestuurders van klinieken en een zorg-verzekeraar in (Delhi, Lohore, Rawalpindi) om in de toekomst, na het sluiten van de prak-tijken in Nederland, een stuk ontwikkelingswerk te gaan doen". Via een nicht van de heer X (een niet-praktiserend fysiotherapeut) zijn contacten weer opgepakt.
Van de totale kosten (f 18.090)van de reis is f 6.000 (f 3.900 bij de heer X en f 2.100 bij mevrouw X) ten laste van het resultaat in aftrek gebracht.
Correctie aftrek kosten studiereis Pakistan
Er is geen zakelijk belang voor de huidige ondernemingen van de heer en/of mevrouw X. Er is geen sprake van ondernemingskosten. Het gaat hier dus om kosten betreffende een activiteit dat men mogelijk in de toekomst zal gaan doen. Er is dus nu geen bron van inkomen. Deze kosten dienen in privé gedragen te worden.
2.20. Volgens het rapport diende het belastbaar inkomen van meneer (die een hoger per-soonlijk inkomen had dan mevrouw) als volgt te worden vastgesteld:
? belastbaar inkomen volgens de aangifte ? 13.741
? bij: niet geaccepteerde
? afschrijvingskosten ? 18.545
? investeringsaftrek ? 1.351
? renteaftrek ? 9.414
? kosten studiereis Pakistan ? 3.900
? bij: correctie huur
? ten laste van het resultaat gebracht ? 22.500
? aftrekbaar (65% x ? 10.000 =) ? 6.500
? 16.000
? totaal winstcorrecties ? 49.210
? ten laste van winst gebrachte rente meneer -/- ? 9.414
? ten laste van winst gebrachte rente mevrouw -/- ? 3.994
? minder aan te geven huren -/- ? 23.000
? minder afschrijving op ontvangen huren (15%) ? 3.450
-/- ? 32.958
? nieuw vast te stellen belastbaar inkomen ? 29.993
2.21. Bij ‘Kennisgeving’ van 24 mei 2002 verminderde de inspecteur de navorde-ringsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ? 29.993 (zie 2.20). De heffingsrente werd verminderd tot ? 1.013.
2.22. Op 20 januari 2003 deed de inspecteur uitspraak op bezwaar. Hij wees daarbij - onder verwijzing naar zijn beschikking van 24 mei 2002 - belanghebbendes bezwa-ren af.
2.23. Met ingang van 1 januari 2001 zijn meneer en mevrouw een vennootschap on-der firma aangegaan.
3. Geschil
In geschil is:
1. Staat goed koopmansgebruik toe de kosten van de verbouwing in 1995 voor ? 88.504 te activeren en daarop af te schrijven?
2. In hoeverre is de huur die meneer aan mevrouw verschuldigd is, voor het gebruik van ruimten in het pand ten behoeve van zijn onderneming zakelijk?
3. Mogen de kosten van de reis naar Pakistan ten laste van de winst uit onder-neming worden gebracht?
4. Standpunten van partijen
4.2. Ter zitting heeft meneer nog het volgende - zakelijk weergegeven - naar voren gebracht:
Na 1995 zijn er in de aanbouw 2 praktijkruimten. Mijn vrouw werkt minder dan ik. Zij maakt ook van de nieuwe ruimten gebruik.
Zou een nieuwe praktijkruimte aan een derde verhuurd worden dan kan die daar rechtstreeks - zon-der de privé-ruimten te betreden - naar toe.
We hebben een zoon en een dochter. Het is altijd schipperen met de ruimten in ons pand.
Na de verbouwing in 1995 is mijn huur niet verhoogd, hoewel ik meer ruimte heb gekregen. Ik heb de verbouwing betaald en ik heb daartoe geld geleend.
De praktijkruimten in de aanbouw verschillen; in de ene ruimte staan toestellen, in de andere slechts een bank.
We geven al heel lang les. Ik heb ook al eens een masterclass gegeven in Pakistan.
Mijn vrouw en kinderen zijn meegegaan met de reis in 1996 naar Pakistan.
Tot nu toe bedroegen de rechtsbijstandskosten in de bezwaar- en beroepsfase circa € 5.000.
Ter zitting heeft de gemachtigde nog het volgende - zakelijk weergegeven - naar voren gebracht:
De verbouwing in 1995 was een initiatief van meneer. Hij heeft alle kosten gedragen.
Het hands-off beleid van de overheid maakte de verbouwing nodig.
Het verbaast mij dat de inspecteur in zijn verweerschrift weer terugkomt op het standpunt van de belastingdienst dat het pand voor een deel verplicht bedrijfsver-mogen vormt.
Soms worden klanten van de praktijken in de keuken/woonkamer opgevangen.
Ik vind het allemaal veel te lang duren.
Meneer heeft door de verbouwing in 1995 geïnvesteerd in een huurrecht.
De bedoeling van de Pakistanreis was om daar mensen op te leiden en die dan naar Nederland te halen.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Etikettering pand in 1985 en kosten verbouwing in 1995
5.1.1. Volgens constante jurisprudentie heeft een vrije beroepsbeoefenaar de vrijheid om een onroerende zaak die hij zowel zakelijk als privé gebruikt hetzij tot zijn on-dernemingsvermogen, hetzij tot zijn beroepsvermogen te rekenen. Deze vrijheid wordt slechts beperkt door de grenzen der redelijkheid (zie bijvoorbeeld HR 9 no-vember 1955, BNB 1955/395; HR 20 juni 1956, BNB 1956/245; HR 31 oktober 1956, BNB 1956/341).
5.1.2. In afwijking van zijn eerdere opvatting dat sprake is van privé-vermogen (zie 2.15) heeft de inspecteur in zijn verweerschrift het - op zijn minst genomen niet hel-der verwoorde - standpunt verdedigd dat sprake was van een splitsbaar pand en dat een deel daarvan als verplicht bedrijfsvermogen behoorde te worden aangemerkt.
Belanghebbende heeft dat standpunt gemotiveerd weersproken.
5.1.3. Vaststaat dat mevrouw eigenaar is van het pand, dat zij voornemens was een deel van het pand in haar onderneming te gaan gebruiken en dat zij vanaf 1988 de prak-tijkruimte II, de overloop op de eerste verdieping en - in voorkomende gevallen - ook andere vertrekken in het pand bedrijfsmatig gebruikt. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat mevrouw binnen de grenzen der redelijkheid heeft gehandeld door in 1985 het pand in zijn geheel tot haar privé-vermogen te rekenen. Dit geldt temeer nu slechts een relatief klein deel van het pand door haar bedrijfsmatig wordt gebruikt. Het Hof wijst er nog op dat in dit verband niet van belang is dat praktijkruimte I door meneer bedrijfsmatig wordt gebruikt. Immers deze praktijkruimte wordt niet door mevrouw in haar onderneming gebruikt, maar door haar verhuurd hetgeen betekent dat de huuropbrengsten inkomsten uit vermogen vormen.
Gelet op het voorgaande kan het Hof de vraag in het midden laten of meneer aan de brief van E van 13 juli 2001 (zie 2.15) het vertrouwen heeft mogen ont-lenen dat de inspecteur instemde met belanghebbendes standpunt dat het pand in zijn geheel privé-vermogen van mevrouw vormde.
5.1.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verbouwing in 1995 van nut is geweest voor zijn onderneming en dat door de verbouwing een economisch goed is ontstaan. Zijns inziens heeft hij recht op investeringsaftrek en kan hij op het econo-misch goed afschrijven.
Zou geen sprake zijn van een economisch goed dan stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de verbouwingskosten - voorzover toerekenbaar aan zijn onderneming - als ‘te activeren onkosten’ aangemerkt dienen te worden. De kosten kunnen in dat geval verspreid over de periode dat zij nut voor de onderneming opleveren ten laste van de winst gebracht worden.
Belanghebbende stelt in zijn beroepschrift dat de zakelijke verbouwingskosten in totaal ? 183.077,49 hebben be-dragen en rekent daarvan ? 88.504 aan zijn onderneming toe. Vervolgens wenst belanghebbende dit bedrag te verdelen over de jaren waarin de verbouwing nut voor de onderneming van meneer zal hebben.
5.1.5. Met betrekking tot de fiscale verwerking van de verbouwing in 1995 over-weegt het Hof als volgt. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk dat - voor-zover de verbouwingskosten op meneer gedrukt hebben - meneer deze kosten met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming heeft gemaakt. Het acht veeleer aannemelijk dat de verbouwing in overwegende mate door privé-redenen is ingegeven. Zoals meneer tijdens de zitting heeft verklaard was het pand voor het gezin van belanghebbenden te klein en was een aanbouw dringend gewenst.
De verbouwing leidde ertoe dat de praktijkruimte van mevrouw op de eerste verdie-ping (praktijkruimte II) weer een privé-bestemming kreeg. Bovendien acht het Hof aannemelijk dat een aanmerkelijk deel van de verbouwingskosten ziet op de verbou-wing van privé-delen van het pand en de in de tuin aangelegde berging.
Voorzover de verbouwingskosten betrekking hebben op de aanbouw is het Hof van oordeel dat de verbouwing in het - tot het privé vermogen van mevrouw behorende - pand is opgegaan. De aanbouw is immers bouwkundig en functioneel volledig geïn-tegreerd in de voordien bestaande constructie. Voor de overige verbouwings-kosten volgt uit de aard der zaak dat ze in het pand zijn opgegaan.
Tot slot acht het Hof van belang dat de verbouwing in ieder geval niet tot een waar-dedaling van het pand heeft geleid en dat een eventuele waardestijging als gevolg van de verbouwing aan mevrouw ten goede gekomen is. Het Hof acht aannemelijk dat voor belanghebbenden de volstrekt overwegende reden om tot de verbouwing over te gaan, was het als woonruimte voor hen en hun gezin beschikbare gedeelte van het pand te vergroten. Nu de beweegreden voor de verbouwing geen zakelijke, maar een particuliere was, zijn de kosten van de verbouwing niet zakelijk.
5.2. De zakelijkheid van de huurovereenkomst
5.2.1. Ingeval een ondernemer ten behoeve van zijn onderneming ruimten huurt van een echtgenote vormt de huur een zakelijke last, voorzover die huur ook in het eco-no-misch verkeer tussen onafhankelijke partijen zou zijn overeengekomen.
5.2.2. Vaststaat dat meneer in 1996 ? 1.500 per maand heeft betaald aan mevrouw voor het huren van ruimten in het pand ten behoeve van zijn onderneming. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbenden met de huurovereenkomst een zakelijke transactie hebben beoogd, in die zin dat indien en voorzover de huur niet zakelijk zou zijn, partijen dit intern zouden verrekenen.
5.2.3. Partijen verschillen van mening over de zakelijk huur voor de ruimten die meneer van mevrouw huurt. De inspecteur verdedigt een huurwaarde over 1996 van ? 6.500, belanghebbende een van ? 22.500.
5.2.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat de ondernemingen van meneer en mevrouw vanaf 1 november 1995 in totaal niet meer dan 35 m2 praktijkruimten op de begane grond en niet meer dan 10 m2 op de eerste verdieping gebruikten. Belanghebbende gaat ten onrechte van een grotere oppervlakte uit. De inspecteur komt uit op een huurwaarde van ƒ 10.000, zijnde ƒ 222 per m2. Belanghebbende verdedigt een huurwaarde van ƒ 33.000.
Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de inspecteur onder andere in de brief van F van 13 maart 2002 ingebracht waarbij deze de huurwaarde per 1 november 1995 op ƒ 10.500 vaststelde (zie 2.18). Tevens heeft de inspecteur gewe-zen op de huurprijs per m2 die mevrouw vanaf 1 april 2000 betaalde voor de huur van een soortgelijke praktijkruimte aan de b-straat te Z, zijnde ƒ 238. De in-specteur heeft aannemelijk gemaakt dat dit omgerekend naar het prijspeil per 1 november 1995 ongeveer ƒ 214 per m2 is.
Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de door hem ingebrachte vergelijkingsobjecten als basis kunnen dienen bij de berekening van de onderhavige huurwaarde.
Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de huurwaarde van de ruimten die belanghebbenden in 1996 in hun ondernemingen gebruikten in totaal niet meer dan ƒ 10.000 bedroeg. Het Hof stelt in goede justitie de huurwaarde van de ruimte die meneer in zijn onderneming in 1996 gebruikte vast op ? 6.500. Dit betekent dat de door meneer ten laste van zijn winst gebrachte huur voor (ƒ 22.500 -/- ƒ 6.500 =) ƒ 16.000 (zie 2.20) geen zakelijke kos-ten vormen.
5.3. De zakelijkheid van de uitgaven inzake de Pakistanreis
5.3.1. Uitsluitend kosten die zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van de on-derneming mogen ten laste van het resultaat gebracht worden.
5.3.2. Vaststaat dat de belanghebbenden in 1996 met hun kinderen een reis naar India en Pakistan hebben gemaakt en dat zij van de totale kosten (ad ƒ 18.090) ƒ 3.900 ten laste van de onderneming van meneer en ƒ 2.100 ten laste van de onderneming van mevrouw gebracht hebben. Niet in geschil is dat de uitgaven niet tot concrete op-brengsten hebben geleid.
5.3.3. Mede gelet op het feit dat het een gezinsreis betrof rust op meneer de last te bewijzen dat de uitgaven voor een deel ten behoeve van zijn onderneming zijn gedaan. Belanghebbende stelt dat hij de Pakistanreis zag als een investering in de toekomst. Het was de bedoeling de bestaande praktijk uit te breiden en mogelijk zouden Pakistaanse fysio-therapeuten daarin een rol kunnen gaan spelen. Contacten die meneer had, aldus het beroepschrift, hebben,
‘geleid tot een ontmoeting in Pakistan met als doel:
? een aantal master classes en praktijk gerichte stagebegeleidingen voor de na-initiële opleiding kinderfysiotherapie, manuele therapie en haptonomie op verschillende loca-ties in Pakistan te verzorgen.
? de mogelijk(heid, Hof) bezien het nijpende tekort aan fysiotherapeuten in Nederland deels te on-dervangen door collega’s uit Pakistan. (…)
Helaas bleek het opleidingsniveau van de collega’s van belanghebbende in Pakistan voor-lopig nog onvoldoende perspectief te bieden om zelfs met bijscholing en gerichte stage-begeleiding aan te kunnen sluiten aan de eisen die in Nederland aan praktiserende fysiothe-rapeuten worden gesteld.’
5.3.4. De inspecteur stelt daarentegen dat de reis diende ter bevrediging van de per-soon-lijke behoeften van belanghebbenden (en hun kinderen). Hij heeft daartoe aan-gevoerd dat meneer in zijn jeugd lange tijd in Pakistan gewoond heeft en dat meneer tijdens het boekenonderzoek verklaard heeft dat zijn hart in Pakistan ligt en hij daar in de toekomst ook weer naar terug wil. Tijdens de reis zijn geen afspraken met Pa-kistaanse collegae over het verzorgen van opleidingen of het overkomen naar Ne-derland van Pakistaanse collegae gemaakt. Ook heeft belanghebbende geen opleidin-gen of iets dergelijks tij-dens de reis gegeven.
5.3.5. Naar het oordeel van het Hof heeft meneer niet aannemelijk gemaakt dat de reis voor een meer dan bijkomstig deel is ondernomen met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming. Indien het Hof er veronderstellenderwijs vanuit zou gaan dat de hierboven onder 5.3.3 beschreven ‘ontmoeting’ heeft plaatsgehad, is het Hof van oordeel dat die ontmoeting te weinig concrete zakelijke inhoud heeft gehad om de reis voor een meer dan bijkomstig deel tot een zakelijke reis te bestempelen. Daar komt bij dat het geven van onderwijs in Pakistan naar het oordeel van het Hof niet tot belanghebbendes ondernemingsacti-viteiten behoort. Ook is niet aannemelijk dat er in 1996 in Nederland een nijpend tekort aan fysi-otherapeuten bestond of voorzien werd. Dat Pakistaanse fysiotherapeuten een bijdrage zouden kunnen leveren aan het opheffen van dat tekort is ook niet voor de hand liggend.
Het Hof concludeert dan ook dat de kosten van de Pakistanreis niet ten laste van de winst van de onderneming van meneer (of mevrouw) gebracht mogen worden.
5.3.6. ‘s Hofs rechtsoverwegingen onder 5.1.1 tot en met 5.3.5 brengen met zich mee dat de in-specteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag het aangegeven belastbaar in-komen terecht heeft verhoogd.
Uit de brief van belanghebbende van 9 juni 2004 leidt het Hof af dat niet in geschil is dat - uitgaande van ’s Hofs rechtsoverwegingen onder 5.3.1 tot en met 5.3.5 - belang-hebbende ermee instemt dat het belastbaar inkomen ? 29.993 bedraagt. Het Hof zal partijen hierin volgen.
5.4. Conclusies
5.4.1. Uit het voorgaande volgt dat de naar een belastbaar inkomen van ? 88.741 op-gelegde navorderingsaanslag te hoog is vastgesteld.
5.4.2. Omdat belanghebbendes bezwaren tegen de navorderingsaanslag derhalve gegrond waren, had de inspecteur het bezwaarschrift van belanghebbende niet mogen afwijzen. Daaraan doet niet af dat hij bij beschikking van 24 juli 2002 het belastbare inkomen voorafgaande aan zijn uitspraak reeds had vastgesteld op het bedrag waarop de aanslag zijns inziens - en volgens het Hof - diende te worden vast-gesteld, name-lijk op ? 29.993.
5.4.2. Nu de inspecteur de navorderingsaanslag bij beschikking van 24 mei 2002 tot het - ook volgens het Hof - juiste bedrag verminderd heeft, zal het Hof de navorde-ringsaanslag handhaven.
6. Proceskosten
De navorderingsaanslag vloeit voort uit een boekenonderzoek dat op 3 april 1998 is aangekondigd. Als gevolg van voornamelijk omstandigheden die niet aan belanghebbende zijn te wijten, is het boekonderzoek eerst op 1 mei 2002 afgerond. Naar het oordeel van het Hof betrof het onderzoek relatief eenvoudige kwesties (te weten de etiket-tering van het pand in 1985 / de verbouwingen in 1988 en 1995, de zakelijkheid van de huur en, voor wat betreft het jaar 1996, de zakelijkheid van de uitgaven betref-fende de Pakistan-reis), die op geen enkele wijze een controle van nagenoeg 4 jaar kunnen rechtvaardi-gen.
Gelet op de lange duur van het boekenonderzoek en in aanmerking nemende de wisselende standpun-ten die de in-specteur in de jaren voorafgaande aan de zitting van het Hof met betrekking tot de etikettering van het pand heeft ingenomen, acht het Hof termen aanwezig de inspec-teur in af-wijking van het Besluit proceskosten bestuursrecht te veroordelen in de werkelijke kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure. Het Hof acht in aan-mer-king nemende wat belanghebbende daaromtrent ter zitting heeft gesteld, aan-neme-lijk dat die kosten (voor de belanghebbenden tezamen) € 5.000 hebben bedra-gen, derhalve € 2.500 per belanghebbende.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de aanslag, zoals deze door de inspecteur bij zijn beschikking van 24 mei 2002 is verminderd;
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad € 29 aan belanghebbende te ver-goeden, en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 2.500 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 10 december 2004 door mrs. P.F. Goes, voorzitter, J. van de Merwe en M.J. Hamer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. O. Nijhuis als griffier. De beslissing is op de-zelfde dag ter openbare zitting uitgespro-ken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geano-nimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
- Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
- Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
- Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.