Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van de inspecteur te P.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 16 december 2004 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door prof. dr. A te Z als zijn gemachtigde (hierna: gemachtigde) en aangevuld bij brief van 28 februari 2005. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 november 2004, betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2001. De aanslag is opgelegd met dagtekening 29 november 2003 naar een belastbaar bedrag van € 317.166. Op het daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.
1.2. In beroep concludeert gemachtigde tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van een verlies van primair € 201.192, subsidiair € 106.212 en meer subsidiair € 85.639. Tevens heeft de gemachtigde verzocht om de inspecteur te veroordelen in de proceskosten.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.4. Ter griffie is op 13 juli 2005 per fax een conclusie van repliek van belanghebbende ingekomen. De griffier heeft een kopie van dat stuk op 18 juli 2005 aan de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft per brief met dagtekening 10 augustus 2005 het Hof laten weten dat hij geen gebruik wenst te maken van de gelegenheid om conclusie van dupliek in te dienen.
1.5. De zaak is behandeld ter zitting van 25 januari 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is opgericht op 28 september 1995. In 2001 vormde zij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen D B.V. en E B.V. E B.V. drijft een bakkersonderneming en had gedurende het jaar 2001 gemiddeld 60 werknemers in dienstbetrekking.
2.2. Op 1 januari 1998 is de Wet Premiedifferentiatie en Marktwerking bij Arbeidsongeschiktheidsverzekeringen (hierna: Wet Pemba) in werking getreden. Sinds die datum is de arbeidsongeschiktheidspremie ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) een volledige werkgeverspremie die uit twee delen bestaat:
- een basispremie, die voor iedere werkgever gelijk is, en
- een gedifferentieerde premie waarvan de hoogte afhankelijk is van de arbeidsongeschiktheidslasten.
Worden bij de desbetreffende werkgever meer werknemers arbeidsongeschikt dan het landelijk gemiddelde, dan wordt een opslag op de gemiddelde premie (de zogenoemde rekenpremie) in rekening gebracht. Worden minder werknemers arbeidsongeschikt dan het landelijk gemiddelde, dan wordt een korting op de rekenpremie verleend.
2.3. De hoogte van het percentage van de te betalen gedifferentieerde premie voor arbeidsongeschiktheid wordt ingevolge het op artikel 78 WAO Pro gebaseerde Besluit premiedifferentiatie WAO vastgesteld aan de hand van het individuele werkgeversrisico. Dit risico wordt door de uitvoeringsinstelling – in dit geval Gak Nederland B.V. – vastgesteld aan het einde van het jaar dat voorafgaat aan het verzekeringsjaar waarin de premie moet worden voldaan. Het individuele werkgeversrisico wordt bepaald aan de hand van een breuk waarvan de teller wordt gevormd door de arbeidsongeschiktheidsuitkeringen aan werknemers van de desbetreffende werkgever die zijn betaald in het jaar dat voorafgaat aan het jaar waarin de gedifferentieerde premie wordt vastgesteld. De noemer van deze breuk wordt gevormd door de gemiddelde premieloonsom over de vijf jaren die voorafgaan aan het jaar waarin de gedifferentieerde premie wordt vastgesteld.
2.4. Op grond van de Wet Pemba was E B.V. in 2001 voor de WAO een basispremie van 6,10% en een gedifferentieerde premie van 3,47% verschuldigd. De hoogte van de gedifferentieerde premie is gebaseerd op de WAO-uitkeringen die door Gak Nederland B.V. in 1999 zijn uitgekeerd aan (ex-)werknemers van E B.V. en is medegedeeld per brief van 28 november 2000.
2.5. Belanghebbende heeft terzake van in de toekomst verschuldigde gedifferentieerde premies in haar jaarrekening 2001 een voorziening ten bedrage van € 518.258 opgenomen in haar balans per ultimo van dat jaar. In de fiscale aangifte heeft zij dezelfde gedragslijn gevolgd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende in haar fiscale balans ultimo 2001 een voorziening mocht vormen voor de gedifferentieerde WAO-premies en - indien positief beantwoord - tot welk bedrag.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In zijn arrest van 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409 heeft de Hoge Raad overwogen dat het vormen van een voorziening mogelijk is als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
- de toekomstige uitgaven vinden hun oorsprong in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan,
- de toekomstige uitgaven kunnen ook overigens aan die periode worden toegerekend,
- ter zake van die toekomstige uitgaven bestaat een redelijke mate van zekerheid dat zij zich zullen voordoen.
5.2. Naar het oordeel van het Hof is aan de eerste voorwaarde voor het vormen van een voorziening voor de gedifferentieerde premie niet voldaan. De feiten en omstandigheden, die zich hebben voorgedaan in de periode voorafgaande aan de balansdatum, hebben uitsluitend invloed op de hoogte van de gedifferentieerde premie. Dit impliceert niet dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, de toekomstige uitgaven voor de verzekering van het arbeidsongeschiktheidsrisico hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode voorafgaand aan de balansdatum.
5.3. De toekomstige uitgaven voor belanghebbende, die voortvloeien uit de gedifferentieerde premie, zijn mede afhankelijk van de loonsom in het jaar dat volgt op het jaar waarin deze premie is vastgesteld (artikel 78 van Pro de WAO). Voor deze loonsom is het aantal werknemers en de hoogte van het loon in dat jaar bepalend, zodat de totale uitgaven voor de arbeidsongeschiktheidsverzekering hierdoor mede worden beïnvloed.
5.4. Kosten van arbeid dienen als regel te worden toegerekend aan het jaar waarin de arbeid wordt verricht. Toekomstige premies voor arbeidsongeschiktheid worden opgeroepen door het loon dat door de werknemers van belanghebbende wordt genoten ter zake van in de betreffende in de toekomst gelegen jaren te verrichten arbeid. Aan de in 5.1. als tweede genoemde voorwaarde dat de toekomstige uitgaven kunnen worden toegerekend aan de periode die voorafgaat aan de balansdatum, is daarom naar het oordeel van het Hof evenmin voldaan. Bij dit oordeel neemt het Hof bovendien in aanmerking dat in de toekomst geen premies meer verschuldigd zullen zijn indien belanghebbende op balansdatum haar bedrijfsuitoefening zou staken.
5.5. Belanghebbende heeft met betrekking tot het ‘goed koopmansgebruik’ in punt 3.1.5. en 3.2. van haar beroepschrift verwezen naar Richtlijn 252.225 (geldend met ingang van 1 januari 2002) van de Raad voor de Jaarverslaggeving (hierna: de richtlijn). Deze luidt als volgt:
“Voor zover het risico van arbeidsongeschiktheid is verzekerd - hetzij via het publieke stelsel, hetzij via een verzekeraar - mag een voorziening worden getroffen voor het in de toekomst te betalen deel van de verzekeringspremies dat rechtstreeks is toe te rekenen aan het individuele schadeverleden van de rechtspersoon. Hierbij kan met name worden gedacht aan gedifferentieerde verzekeringspremies op grond van de Wet Pemba (...)”.
5.6. Het Hof volgt de richtlijn niet; voor de bepaling van de fiscale jaarwinst heeft deze geen gelding. In het onderhavige geval wordt de winst bepaald volgens op de voet van de ingevolge artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 geldende maatstaven van goed koopmansgebruik. Bij de toepassing van dat begrip behoeft de richtlijn weliswaar niet geheel zonder betekenis te zijn, maar daarbij moet tevens in aanmerking worden genomen dat die richtlijn, zoals dat ook meer in het algemeen geldt voor voorschriften met betrekking tot de jaarrekening, een ander doel dient dan de bepalingen die gelden voor de vaststelling van de fiscale jaarwinst. Het Hof ziet geen reden om de richtlijn in het onderhavige geval van invloed te doen zijn op de toepassing van het fiscale begrip goed koopmansgebruik.
5.7. Belanghebbende doet nog een beroep op vertrouwen dat bij haar zou zijn gewekt door de toezegging van de staatssecretaris zoals vervat in Vraag en antwoord 9 van het Besluit van 11 november 2004, nr. CPP2004/814M, BNB 2005/48. Het gaat daar om het antwoord op de vraag of er een voorziening kan worden gevormd voor toekomstige WAO-uitkeringen die arbeidsongeschikte werknemers gedurende de eerste vijf jaren van hun arbeidsongeschiktheid ontvangen en waarvoor de werkgever een zogenoemde eigenrisicodrager is. De staatssecretaris keurt goed dat te dier zake een voorziening kan worden gevormd indien de werknemer voor of op balansdatum arbeidsongeschikt is verklaard voor de WAO.
5.8. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan voormelde toezegging geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen nu haar situatie wezenlijk afwijkt van die welke is beschreven in Vraag en antwoord 9 van het hiervoor vermelde besluit. Belanghebbende is namelijk geen eigenrisicodrager doch heeft het risico van arbeidsongeschiktheid van haar werknemers verzekerd. Dit brengt mee dat indien de bedrijfsvoering van belanghebbende in de toekomst wordt gestaakt, er dientengevolge ook geen WAO-lasten (in de vorm van WAO-premies dan wel - uitkeringen) meer door haar verschuldigd zullen zijn. Belanghebbende is ter zake van het voor haar uit de WAO voortvloeiende risico uitsluitend aan het loon gerelateerde premies verschuldigd. Dit ligt zozeer anders bij eigenrisicodragers, die ook na beëindiging van de bedrijfsuitoefening nog met WAO-lasten worden geconfronteerd, dat redelijkerwijs de toezegging in het Besluit niet mede voor de situatie van belanghebbende bedoeld kan zijn. De enkele omstandigheid dat zowel bij belanghebbende als bij de eigenrisicodrager de hoogte van toekomstige WAO-lasten wordt beïnvloed door de aanwezigheid van werknemers die vóór balansdatum arbeidsongeschikt zijn verklaard, doet aan het hier geconstateerde wezenlijke verschil onvoldoende af.
5.9. Het vorenoverwogene leidt ertoe – in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2005, nr. 41 030, BNB 2005/341 – dat het beroep ongegrond moet worden verklaard. De overige stellingen van partijen behoeven geen behandeling.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor het veroordelen van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 7 juni 2006 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en G.T.K. Meussen, leden, in tegenwoordigheid van mr. O. Jansen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.