Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroepschrift van X te Z, belanghebbende,
tegen
een uitspraak op een bezwaarschrift door de inspecteur van de Belastingdienst Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Namens belanghebbende is op 15 juni 2004 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door mr. drs. A [] te U (hierna: gemachtigde) en gericht tegen een uitspraak op een bezwaar, gedagtekend 5 mei 2004, betreffende een aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000. Het beroepschrift is aangevuld bij brieven van 16 juni 2004 en 17 september 2004.
1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 met dagtekening 6 september 2001 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 202.082. Na bezwaar is deze aanslag bij uitspraak van 17 januari 2002 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 154.082.
De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 10 december 2002 en is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 199.985. Na bezwaar, ingekomen bij de inspecteur op 8 januari 2003, is de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt - naar het Hof verstaat - tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslag.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
1.4. Het beroep is behandeld ter zitting van 1 februari 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Bij notariële akten van 3 januari 2000 zijn – als onderdeel van de gelijktijdige oprichting van een veertigtal gelijksoortige CV's – de commanditaire vennootschappen ABC CV 4, ABC CV 5 en ABC CV 6 (hierna ook genoemd: de CV’s en afzonderlijk CV 4, CV 5 en CV 6) opgericht. Beherend vennoot van al deze CV’s is de besloten vennootschap ABC B.V. (hierna ook genoemd : ABC BV). De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien".
2.2.1. In een op 16 mei 2000 door ABC BV uitgegeven prospectus (zie bijlage 21 bij het verweerschrift) is - onder meer - het volgende opgenomen:
"VOORWOORD
Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen ‘ABC CV No. 1 t/m 40’.
In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV’s) treedt ABC B.V. op als Beherend Vennoot.
Elk van deze CV’s heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.
De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.(…)
Het participeren in één van de veertig CV’s geeft het recht op Willekeurige Afschrijving – naar rato van deelname – van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek en Stakingsvrijstelling als ondernemer.
De Participaties bedragen NLG 8.000,- (…) per stuk.
Per Participatie levert u dit een fiscale aftrek van NLG 9.965,- (124%), respectievelijk NLG 16.748,- (209%) op uw belastbaar inkomen op, afhankelijk van het gekozen financieringsmodel.
(…)
De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV’s No. 1 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot ‘ABC B.V.’ bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.
(…)
40 SPEELFILMS VAN [ABC BV]
(…)
De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij DEF B.V. (hierna ook: DEF; Hof) Voordat een Speelfilm (…) die aan ABC B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de (…) CV’s zal DEF de marktwaarde van dit project onderzoeken.
In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen DEF en ABC B.V. (…) waarin door DEF een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm. Deze garantie zal voor de desbetreffende CV in ieder geval een waarde hebben ter hoogte van op zijn minst de helft van het Commanditair Kapitaal. (…)
DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM
De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.
(…)
De uitvoering van de productie van de speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren. De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.
(…)
De Raamovereenkomst tussen [ABC B.V.] en DEF voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen. Aan de ene kant verkrijgt [ABC B.V.] door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.
Aan de andere kant wordt DEF door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst DEF pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengst is en daarenboven pas wanneer deze opbrengst meer bedraagt dan de Minimum Opbrengstgarantie zal DEF een zo hoog mogelijk resultaat nastreven. (…) De periode gedurende welke DEF een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van DEF ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm".
DE FISCALE ASPECTEN
Winstvaststellingsovereenkomst
Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV (…) Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De (…) afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.
(…)
Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.
(…)
De (…) CV’s zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (…) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming rechtstreeks worden toegerekend. (…)
De Participanten worden als ondernemers aangemerkt voor de toepassing van (…) de Wet IB (…). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB die alleen voor ondernemers gelden, zoals de Investeringsaftrek, de (willekeurige) afschrijving en de Stakingsvrijstelling. (…)"
2.2.2. Als bijlage bij het prospectus is onder meer opgenomen een "Raamovereenkomst ABC B.V. en DEF B.V." welke onder meer het volgende inhoudt:
"(…)
ABC en DEF hebben besloten exclusief met elkaar samen te werken voor zover het betreft Speelfilms welke gefinancierd zullen worden met de regeling WA FILM (willekeurige-afschrijvingsregeling; Hof);
(…)
Artikel 2
ABC en DEF zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat DEF het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. (…)
Artikel 3
(…) ABC zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan DEF aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij (…)
Artikel 6
(…) Wanneer DEF aan ABC de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie. De Minimum Opbrengstgarantie zal minimaal 54,95% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen. (…)
Artikel 7
DEF zal door het stellen van een bankgarantie en door de in art. 2 bedoelde Pro overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van ABC.
Artikel 8
(…) DEF zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico’s een commissiepercentage ontvangen van 35% (zegge: vijfendertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat.(…)".
2.3. Voorafgaand aan de oprichting van de CV's heeft in 1999 overleg plaats gevonden tussen de directie van ABC BV (C, hierna ook: C), de gemachtigde van de CV's, mr. K, en de Belastingdienst (de daartoe landelijk bevoegd verklaarde eenheid Particulieren/Ondernemingen T). Daarbij is aangegeven dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten zouden worden voorgelegd. Voor CV 1, CV 2 en CV 3 zijn winstvaststellingsovereenkomsten tot stand gekomen. Daarna heeft K voor enkele andere CV’s winstvaststellings-overeenkomsten ter ondertekening voorgelegd die op enkele punten anders luidden. Bij brief van 2 augustus 2000 heeft mr. B (hierna: B), werkzaam op de eenheid Particulieren/Ondernemingen T, aan K meegedeeld die (gewijzigde) overeenkomsten niet te zullen ondertekenen omdat zij niet voldoen aan de beleidsmatig gehanteerde regels. Ook voor de onderhavige CV's zijn geen winstvaststellingsovereenkomsten tot stand gekomen.
2.4. Op 12 december 2000 is, kennelijk in het kader van de hiervoor in 2.2.2 vermelde raamovereenkomst, tussen ABC BV namens CV 4 en de besloten vennootschap DEF BV (hiervóór en hierna ook genoemd: DEF) de volgende (lening)overeenkomst gesloten (bijlage 12 van het verweerschrift):
"(…) In overweging nemende dat tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 3 april 2000, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van het ABC Film Fonds d.d. 16 mei 2000,
ABC CV 4 de film 'The GG' zal gaan produceren, met een productiebudget van fl. 16.350.974,-,
DEF zorg zal dragen voor een deel van de financiering van de film tot een bedrag van US$ 5.035.000,- in de vorm van een lening,
komen als volgt overeen:
artikel 1
DEF zal een lening (…) verstrekken aan ABC, mits ABC een production services agreement zal zijn aangegaan met 'MY Pictures", Inc.' en/of haar dochteronderneming "GG, LLC.
artikel 2
De betaling van de termijnen zal geschieden rechtstreeks aan de production services maatschappijen, en wel als volgt:
? Eerste termijn: US$ 535.000,-, vóór 23 december 2000, doch niet eerder dan zodra ABC een betaling ad US$ 1.380.000,- aan de service producer zal hebben verricht
? Tweede termijn: US$ 2.500.000,-, vóór de eerste draaidag
? (…)
Artikel 3
De film zal worden opgeleverd vóór 1 januari 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan DEF.
DEF zal het alleenrecht hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven.
Artikel 4
De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de schuld;
Artikel 5
Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal DEF bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 35% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening uit de resterende 65% geheel zal zijn terugbetaald.
Over de meerdere opbrengst zal DEF 25% van de bruto opbrengst ontvangen.
Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal DEF het recht hebben om ná 1 januari 2003 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van ABC aan DEF."
2.5. Op 15 december 2000 is belanghebbende als commanditair vennoot tot de CV’s toegetreden. In elk van de CV's heeft hij twee participaties van ƒ 8.000 genomen zodat zijn totale investering in de CV's ƒ 48.000 bedroeg.
2.6. Op 18 december 2000 is tussen (ABC BV namens) CV 4 en M&M een overeenkomst gesloten waarvan de inhoud in hoofdzaak als volgt luidt:
"SHORT FORM OPTION AGREEMENT
(…) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned M&M. ("M&M") hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto [ABC BV] the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by M entitled "The GG" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.
The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement.".
2.7. Tot de gedingstukken behoren overeenkomsten met een nagenoeg gelijke inhoud zoals vermeld in 2.4, 2.6 en (hierna) 2.16.3, die betrekking hebben op twee andere speelfilms ten behoeve van CV 5 respectievelijk CV 6. Naast voormelde film ‘The GG’ (CV 4) betreft het de films ‘BB 1MT’ (CV 5) en Old S (CV 6).
2.8. Belanghebbende heeft op 20 maart 2001 (elektronisch) aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 101.594. De aangifte is aangevuld bij brief van 14 juni 2001. In die brief deelt belanghebbende mee dat hij, omdat hij in het elektronische aangiftebiljet geen “verlies uit onderneming” kon opgeven, de door hem in verband met zijn deelname in de CV's geclaimde aftrekpost van (in totaal) ƒ 100.488 heeft ingevoerd als "verlies uit eerdere jaren". In de brief berekent belanghebbende zijn belastbaar inkomen op f 101.518. De aftrekpost betreffende de deelname in de CV’s is als volgt berekend:
1. negatief resultaat van de CV’s per participatie:
CV 4 ƒ 695
CV 5 ƒ 710
CV 6 ƒ 692
totaal x 2 ƒ 4.194
2. willekeurige afschrijving per participatie
CV 4 ƒ 7.305
CV 5 ƒ 7.290
CV 6 ƒ 7.308
totaal x 2 ƒ 43.806
3. Investeringsaftrek per participatie
CV 4 ƒ 8.760
CV 5 ƒ 8.766
CV 6 ƒ 8.757
totaal x 2 ƒ 52.566
ƒ 100.566
Van dit bedrag is door belanghebbende – abusievelijk – ƒ 78 niet in mindering op zijn aangegeven belastbaar inkomen 2000 gebracht.
De investeringsaftrek is berekend door per participant uit te gaan van een percentage aan investeringsaftrek groot 27% en van de navolgende investeringsverplichtingen:
CV 4 ƒ 16.350.974
CV 5 ƒ 6.460.660
CV 6 ƒ 1.783.663
De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 is via geautomatiseerde verwerking opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen van
ƒ 202.082, (onder meer) zonder rekening te houden met het geclaimde verlies uit onderneming. Hiertegen is belanghebbende in bezwaar gegaan.
2.9. Vanaf juni 2001 is over de fiscale behandeling van de CV’s, (verder) gecorrespondeerd en overlegd door K en B. Belanghebbende was ermee bekend dat dit overleg werd gevoerd en dat het gevolgen kon hebben voor de positie van de participanten in die CV's.
In het kader van dit overleg zijn diverse stukken aan de inspecteur overgelegd. Hiertoe behoren ook ‘production services agreements’ welke zijn gedateerd 18 december 2000. Over deze ‘agreements’ is in een brief van B aan K van 19 december 2001 onder meer het volgende vermeld:
"Bij de ‘Production Services Agreements’ van 18 december 2000 sluit [ABC BV] in haar hoedanigheid van ‘general partner of CV’ – derhalve namens de CV’s – overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse Servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door ABC van het “Approved Budget”. Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven."
2.10. In het kader van het tegen de aanslag gemaakte bezwaar zijn belanghebbende en de inspecteur - blijkens een aan belanghebbende gerichte en door hem voor akkoord getekende brief van 17 december 2001 van G van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Q, welke eenheid ten aanzien van belanghebbende bevoegd was - het volgende overeengekomen (bijlage 5 bij het verweerschrift):
"Omdat er, mede in verband met het ontbreken van gegevens, nog geen goedkeuring van de jaarstukken is verleend, kan het bezwaarschrift nog niet worden afgedaan. Ik ben echter bereid een voorlopige (gedeeltelijke) vermindering te verlenen op voorwaarde dat u akkoord gaat met navordering indien de jaarstukken niet worden goedgekeurd en uw belastbare inkomen daardoor te laag is vastgesteld.
Als u onderstaande verklaring ondertekend aan mij terugstuurt zal ik uw bezwaarschrift op overeenkomstige wijze afhandelen.
Hierbij verklaren [G] namens de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Q, en [belanghebbende] zich akkoord met het volgende:
- De Belastingdienst vermindert het belastbare inkomen over het jaar 2000 op voorlopige basis met een bedrag van f 48.000, betrekking hebbende op het verlies als commanditair vennoot in CV4, CV5 en CV6 van ABC Film Fonds.
- Indien bij het vaststellen van de jaarstukken van CV4, CV5 en CV6 van ABC Film Fonds mocht blijken dat correcties plaatsvinden op grond waarvan het belastbaar inkomen van [belanghebbende] te laag is vastgesteld, gaat [belanghebbende] akkoord met navordering.
- Indien bij het vaststellen van de jaarstukken van CV4, CV5 en CV6 van ABC Film Fonds mocht blijken dat het belastbaar inkomen van [belanghebbende] te hoog is vastgesteld, zal de Belastingdienst een ambtshalve vermindering verlenen."
Bij uitspraak op bezwaar van 17 januari 2002 is de aanslag vervolgens met ƒ 48.000 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 154.082 (= f 202.082 minus ƒ 48.000).
2.11.1. Begin 2002 heeft B een boekenonderzoek laten instellen bij de CV's 4, 5 en 6. Vervolgens heeft B bij brief van 29 april 2002 aan K meegedeeld dat het boekenonderzoek geen aanleiding vormde zijn standpunt te herzien. Die brief houdt onder meer het volgende in:
"De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat.
(…)
Investeringen in films
Van de bankrekening van [ABC B.V.] zijn bedragen overgemaakt aan B & C Pictures Inc. Dit zouden deelbetalingen zijn voor de bestelde films. B & C Pictures Inc. is geen partij bij de overeenkomsten die zijn gesloten met de servicemaatschappijen die de films zouden vervaardigen. Niet duidelijk is waarom betalingen aan B & C Pictures Inc. zijn gedaan. Er zijn in de administratie evenmin facturen van B & C Pictures Inc. aangetroffen (…)"
2.11.2. In een faxbericht van 7 mei 2002 (bijlage 27 bij het verweerschrift) schrijft K onder meer het volgende aan B:
"De betalingen aan B & C Pictures zijn geschied vanwege het feit dat deze vennootschap als een soort agent in Amerika voor [ABC B.V.] functioneerde en er met deze vennootschap afgesproken was dat deze de ontvangen bedragen zou doorstorten op de voor de betreffende producties te openen bankrekeningen. B & C Pictures trad dus op als een intermediair voor de geldstroom. Ik zal u zo spoedig mogelijk een verklaring dienaangaande van B & C Pictures doen toekomen. Er zijn uiteraard geen facturen van B & C Pictures aanwezig. De betalingen zijn gebaseerd op de gesloten serviceovereenkomsten (…)
Tevens zal ik u verklaringen doen toekomen van de drie productiemaatschappijen dat zij de op grond van de serviceovereenkomsten afgesproken bedragen hebben ontvangen. Ik zal hen tevens verzoeken om de data, waarop de bedragen zijn ontvangen, daarbij te vermelden."
2.11.3. In een faxbericht van 25 juli 2002 (bijlage 27 van het verweerschrift) schrijft K aan B onder meer het volgende:
"Ten vervolge op mijn fax van 7 mei 2002 zend ik u bijgaand de toegezegde verklaring van B & C Pictures Inc. In deze verklaring geeft de heer H ook de data van de betalingen weer, zodat naar mijn mening de toegezegde verklaringen van de drie produktiemaatschappijen niet meer relevant zijn.
De gevoerde correspondentie tussen ons overziende meen ik dat ik thans al uw vragen beantwoord heb en uw stellingnamen van tegenargumenten heb voorzien. Ik stel het derhalve op prijs om op korte termijn een onderhoud met u te hebben zodat wij deze zaak nog een keer kunnen doorspreken en naar ik vertrouw tot een positief einde voor [ABC BV] en de participanten in de CV's 4, 5 en 6 kunnen brengen.
Doordat er inmiddels bij diverse participanten navorderingsaanslagen dreigen verzoek ik u om mij te bevestigen dat wij nog een bespreking zullen hebben en dat u uw collega's in het land verzoekt om nog even te wachten op de uitkomst van deze bespreking".
2.11.4. De meegezonden verklaring van H, op briefpapier van "B & C Pictures, Inc." en gericht aan ABC BV is gedateerd 18 juli 2002 en luidt als volgt:
"At your request we hereby send you a letter of confirmation regarding our involvement in your film productions 'the GG', 'BB , 1MT' and 'Old S'.
We write this letter after consultation with our client DEF BV, and after their approval, since we initially acted on their behalf in these matters. We have understood that you need this information for your tax consultant and for the Dutch tax authorities.
We acted as an intermediary. The production service companies involved as well as DEF BV (and, for that matter the prospective buyers of the film licences) wanted a US party to be involved in the structuring of the deals and the financial transactions. They wanted to be covered against the risk of your company not fulfilling all its obligations.
During the year 2000 there have been many deals on film projects that we had to cancel due to the fact that you could not provide the financial back up. Early December 2000 all parties involved finally decided that the above mentioned three films would be green-lit. On the 21st, December 2000 we have received the following amounts from you:
• Regarding 'The GG': USD 1.380.000,-
• Regarding 'BB , 1MT': USD 544.000.--
• Regarding 'Old S': USD 150.000,-.
We have made these amounts available to the parties involved, being:
? Regarding 'The GG': GG LLC for MY Pictures, Inc.
? Regarding'BB , 1MT': 1MT, Inc. for R
Films SA
? Regarding 'Old S': U LLC for T Entertainment, Inc.
We have also seen to it that the amount that DEF BV had made available per contract have been made available to these parties. These amounts were:
• Regarding 'The GG': USD 535.000,--
• Regarding 'BB , 1MT': USD 237.000,--
• Regarding 'Old S': USD 50.000,-
All this has been accomplished on December 29, 2000.
During the year 2001 we have made sure that all contractual obligations, both from DEF BV and of the production service companies involved have been met. Ultimo 2001 the total amount, as provided for in the contract, had been paid in full. These amounts were:
• Regarding 'The GG': USD 6.415.000,--
• Regarding'BB, 1MT': USD 2.531.000,-
• Regarding 'Old S': USD 700.000.-
In January 2002 all three pictures have been delivered to you, and per agreement you have provided licences to DEF BV, that has sublicensed exploitation rights of these films to third parties. DEF BV will make the amounts it received for these sublicences available to you, in accordance with the agreements between you and DEF BV.
We explicitly state that all amounts we have received and made available must be considered direct payments to the production service companies. These amounts were irretrievable and irrevocable payments".
2.12. Op 2 augustus 2002 heeft een gesprek tussen B en K plaatsgevonden. K heeft daarna zijn standpunten nog uiteengezet in brieven aan B van 8 en 11 oktober 2002 (bijlage 28 bij het verweerschrift). In deze laatste brief is onder meer het volgende vermeld:
"De Senterverklaring
Voor de films van CV 4, 5 en 6 is de Senterverklaring op 20 maart 2001 verkregen. (…) Ik stel mij (…) op het standpunt dat in het jaar 2000, of in ieder geval wanneer de commanditaire vennoten de aangifte over dat jaar opstellen, geheel aan de voorwaarden voor de willekeurige afschrijving wordt voldaan.
De willekeurige afschrijving per participatie bedraagt:
· CV 4: f 8.000 – f 695 = f 7.305
· CV 5: f 8.000 – f 710 = f 7.290
. CV 6: f 8.000 – f 692 = f 7.308
Bovengenoemde bedragen zijn het verschil tussen de inleg per participatie, verminderd met het reguliere jaarresultaat over 2000 (…)."
2.13. In een brief van B aan K van 8 november 2002 (bijlage 29 bij het verweerschrift) is onder meer het volgende vermeld:
"Tenslotte beroept u zich op het gelijkheidsbeginsel. U wijst daarvoor op FM CV. Hierover valt het volgende op te merken.
De fiscale faciliteit van willekeurige afschrijving op voortbrengingskosten van films is eind 1998 in het leven geroepen. Filmproducenten die daarvan gebruik wilden maken en zekerheid vooraf van de fiscus wensten te verkrijgen dienden zich tot hun eigen inspecteur te wenden. Dat geschiedde aanvankelijk ook maar dat had tot gevolg dat er verschillen in behandeling ontstonden die al snel tot commotie in zowel de film- als in de fiscale wereld aanleiding gaven (…). Nadat aldus een vijftal CV's tot stand was gekomen besloot de staatssecretaris in augustus 1999 de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen T aan te wijzen als de eenheid die uitsluitend bevoegd is om met filmproducenten een winstvaststellings-overeenkomst te sluiten. De Belastingdienst te T heeft zich van die taak gekweten door vanaf het begin aan iedereen duidelijk te maken onder welke omstandigheden zij niet en onder welke omstandigheden zij wel bereid was een winstvaststellingsovereenkomst te sluiten. Tevens is daarbij aangegeven dat de reeds door andere inspecteurs afgegeven goedkeuringen (waaronder die voor FM CV) niet als leidraad konden worden genomen.
Het voorgaande is ook aan u en aan ABC duidelijk gemaakt in de gesprekken die zijn gevoerd vooraf-gaande aan het opstellen van een 'raamprospectus' en het sluiten van winstvaststellingsovereenkom-sten voor de CV's 1, 2 en 3.
De CV's 4, 5 en 6 zijn operationeel geworden in december 2000 toen het u en ABC volkomen duidelijk was wat onder het maken van voortbrengingskosten voor films moet worden verstaan. Uw beroep op het gelijkheidsbeginsel moet ik daarom verwerpen."
2.14. In een brief van 22 november 2002 heeft G het volgende aan belanghebbende meegedeeld:
"Ik heb bericht ontvangen van mijn collega, de heer B. D.d. 8 november 2002 heeft hij een brief verzonden naar de heer Mr. K van [ ]. Daarin heeft hij zijn standpunt met betrekking tot [ABC BV] uiteengezet. Daaruit blijken de volgende resultaten van de film-CV’s:
CV 4 -/- f 695
CV 5 -/- f 710
CV 6 -/- f 692
Totaal -/- f 2.097
Er is rekening gehouden met een bedrag van -/- f 48.000
Daarom verhoog ik het inkomen met f 45.903
Het eerder vastgesteld belastbare inkomen bedraagt f 154.082
Het belastbare inkomen wordt f 199.985
Ik heb voor dit bedrag een navorderingsaanslag opgelegd”.
2.15. De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 10 december 2002 en berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 199.985. Op 8 januari 2003 is hiertegen door K namens belanghebbende bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is onder meer bij brief van 11 maart 2003 nader gemotiveerd. In deze brief is aangegeven dat “de reeds gevoerde correspondentie met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen T (thans Utrecht-Gooi/kantoor T) onderdeel uitmaakt van de motivering van dit bezwaarschrift”. De behandeling van het bezwaarschrift is vervolgens op verzoek van belanghebbende (niet voortgezet door B maar) overgenomen door drs. R van (destijds) de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Q (hierna: R).
2.16. Bij brief van 25 april 2003 zijn door K jaarstukken van de CV's over 2000, 2001 en 2002 overgelegd (bijlage 10 van het verweerschrift). Voor het jaar 2000 zijn in de jaarstukken van CV 4, CV 5 en CV 6 negatieve resultaten van respectievelijk ƒ 4.032.000,
ƒ 1.592.000 en ƒ 440.000 verantwoord. Voor het jaar 2001 zijn van CV 4, CV 5 en CV 6 negatieve resultaten vermeld van ƒ 1.892.353, ƒ 722.418 en ƒ 199.663. Uit de jaarstukken 2000 blijkt voorts dat de onder 2.8 vermelde investeringsverplichtingen per balansdatum zijn geactiveerd en dat onder ‘kortlopende schulden’ de volgende bedragen als ‘Nog te betalen produktiekosten’ zijn opgenomen: CV 4 ƒ 11.323.079, CV 5 ƒ 4.413.501 en CV 6
ƒ 1.256.115.
2.17.1. Op 23 april 2003 heeft in het kader van het bezwaar tegen de onderhavige navorderingsaanslag een hoorzitting plaatsgevonden waarbij R, K alsmede de bestuurder van DEF, S (hierna: S) aanwezig waren.
2.17.2. Ten vervolge op de hoorzitting heeft R bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan K over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's (bijlage 13 van het verweerschrift). Naar aanleiding hiervan heeft K de inspecteur, bij brief van 4 februari 2004, een brief van DEF van 27 januari 2004 toegezonden waarin door S op de gestelde vragen antwoord wordt gegeven (bijlage 14 van het verweerschrift). In deze brief schrijft S onder meer dat hij in de loop van het jaar zijn overeenkomsten met ABC BV zal beëindigen, dat ABC BV aldus zelve de voortgaande exploitatie van de films zal dienen te regelen, dat geen verdere opbrengsten te verwachten zijn en dat verdere bemoeienis voor DEF oninteressant is geworden.
2.17.3. Bij de brief van S van 27 januari 2004 zijn afschriften gevoegd van “License Agreements” tussen DEF (als ‘vendor’) en M&M. In deze contracten, in twee gevallen gedateerd 18 december 2000 en in één geval 22 december 2000, is onder meer het volgende vermeld:
"2. Grant of Rights
Vendor hereby irrevocably grants and assigns to M&M Movie and TV Productions throughout the Territory during the Term [Hof: in de overeenkomst gedefinieerd als 20 jaren] on an exclusive basis all of Vendor’s rights in the Screenplay, The Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (…)
3. Picture Specifications
Vendor agrees that the Picture shall have the following specifications:
(a) The Picture shall be based upon the Screenplay with only such changes therein as have been approved by M&M Movie and TV Productions.
(…)
(c) The Picture shall have a final budget which has been approved by M&M Movie and TV Productions and shall have been produced in accordance with such budget.
(…)
6. License Fee.
The License Fee is an amount equal to 89,5% (but no less than US$ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture (“Budget”). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (…); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget (…) has been paid prior to December 18, 2000. A portion of the First Installment equal to 11% of the Budget (but no less than US$ 705.000) shall be paid to Vendor in Euros at an exchange rate to be mutually determined by the parties hereto. At the same date an amount of US$ 545.000 shall be paid to 1MT Inc.
(…)
8. Residuals, Royalties and Other Third Party Payments
M&M Movie and TV Productions shall be solely responsible for the payment of all gross and net participations, all contingent compensation, deferrals, residuals, royalties, reuse fees, supplemental payments and similar payments arising out of or relating to the production or distribution of the Picture, and Vendor shall have no responsibility to pay any of such or similar payments.
9. Ownership.
The Picture and all rights therein in the Territory, whether now known or hereafter devised, shall during the Term be vested in M&M Movie and TV Productions or its designees."
2.18. Met dagtekening 5 mei 2004 is uitspraak op bezwaar gedaan. In die uitspraak op bezwaar is – onder meer – het volgende vermeld:
"Op uw verzoek is (…) op 23 april 2003 een hoorzitting gehouden. (…) Bij de hoorzitting aanwezig was ook de heer S in zijn hoedanigheid van directeur en aandeelhouder van [DEF]. (…) Ik had kennis genomen van de beschikbare stukken (…) Mij was derhalve bekend welke centrale rol S/DEF vervulde in de filmprojecten van de ABC CV's. S/DEF zou niet alleen de financiering van de drie films voor 3/4 deel voor haar rekening hebben genomen maar tevens voor vele miljoenen guldens minimumgaranties aan de ABC CV's hebben afgegeven. (…) Toen echter tijdens het gesprek de minimumgaranties ter sprake kwamen en gevraagd werd naar de schriftelijke stukken inzake die garanties bleek S/DEF van niets te weten.
(…)
Tijdens de hoorzitting is aan S/DEF gevraagd welke opbrengst per film de ABC CV’s feitelijk hadden genoten in het eerste jaar van exploitatie. (…)waarop S/DEF (…)een duidelijk antwoord gaf: (…)dat iedere film vóór 1 januari 2003 voldoende had opgeleverd om de leningen te kunnen aflossen. Op de vraag hoe S/DEF dit had vastgesteld werd geantwoord dat dit was gebleken uit de uit Amerika ontvangen afrekeningen. (…)
De gevraagde afrekeningen zijn niet overgelegd. (…)"
3. Geschil
In geschil is (i) of het op grond van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) vereiste van een nieuw feit in het onderhavige geval aan navordering in de weg staat dan wel of anderszins formele beletselen voor navordering bestaan en, indien vraag (i) ontkennend moet worden beantwoord, (ii) of door de inspecteur op de juiste wijze rekening is gehouden met de deelname door belanghebbende in de drie commanditaire vennootschappen, in welk verband belanghebbende zich mede heeft beroepen op het gelijkheidsbeginsel.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan wordt verwezen naar de gedingstukken en het verhandelde ter zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende zich niet kan beroepen op het ontbreken van een nieuw feit, omdat belanghebbende zich bij de in 2.10 opgenomen afspraak akkoord heeft verklaard met navordering ingeval uit nader onderzoek zou blijken dat het belastbare inkomen te laag was vastgesteld.
5.1.2. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat hij de afspraak met G zelf heeft gemaakt, dat hij indertijd door K op de hoogte werd gehouden van diens overleg met de inspecteur te T, dat hij ervan uitging dat de afspraak zou resulteren in een voorlopige teruggaaf en dat hij, afhankelijk van de uitkomst van de discussie, nog een bijbetaling zou ontvangen dan wel de belasting over het in aftrek toegelaten bedrag van ƒ 48.000 alsnog geheel of gedeeltelijk zou moeten betalen.
5.2.1. Het Hof acht het op grond van de tekst van de afspraak en de verklaring van belanghebbende, als weergegeven in 5.1.2., niet voor twijfel vatbaar dat de afspraak - naar partijen zich volledig bewust waren - onder meer de strekking had dat belanghebbende zich bij voorbaat ermee akkoord verklaarde dat de inspecteur tot navordering zou kunnen overgaan ingeval het - nog niet afgeronde - onderzoek van de inspecteur te T zou leiden tot een standpunt waarbij het belastbaar inkomen van belanghebbende naar het oordeel van de inspecteur op een hoger bedrag diende te worden vastgesteld. Van een 'obscure' afspraak, zoals in de pleitnotitie van de gemachtigde is gesteld, is naar 's Hofs oordeel geenszins sprake.
5.2.2. Met het voorgaande hangt samen dat het Hof aan de zinsnede uit de overeenkomst "dat u akkoord gaat met navordering indien de jaarstukken niet worden goedgekeurd en uw belastbare inkomen daardoor te laag is vastgesteld (cursivering van het Hof)" niet de eng-grammaticale betekenis toekent die belanghebbende verdedigt. Het was partijen bij het maken van de afspraak te doen om het eindresultaat van het door de inspecteur te T ingestelde onderzoek; de verwijzing naar "jaarstukken" kan geredelijk worden verklaard door de gangbare praktijk bij het beoordelen van film-CV's; uit niets blijkt dat partijen bij het maken van de afspraak daarmee het oog hebben gehad op een specifieke wijze waarop een afwijking van het bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde belastbare inkomen zou dienen te worden vastgesteld.
5.2.3. Uit hetgeen in 5.2.1. is overwogen omtrent de bedoelingen van partijen en de bewustheid van belanghebbende bij het maken van de afspraak, volgt dat bij de totstandkoming van de afspraak geen sprake is geweest van misleiding of misbruik van omstandigheden. Dat belanghebbende, zoals in de pleitnotitie wordt vermeld, de (voorlopige) teruggaaf "hard nodig had" leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat niets de inspecteur ertoe verplichtte aan de (voorlopige) teruggaaf mee te werken; hij had bij het doen van uitspraak ook ervoor kunnen kiezen - ten behoud van rechten - het bezwaar ongegrond te verklaren.
5.2.4. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten gesteld (en zijn geen feiten gebleken) waaruit kan volgen dat de gemaakte afspraak naar zijn inhoud of wijze van totstandkoming niet rechtsgeldig is.
5.2.5. Tegen de achtergrond van hetgeen in 5.2.3. is overwogen verwerpt het Hof ook de stelling dat G - wetende dat het onderzoek van de inspecteur te T nog niet was afgerond - het bezwaarschrift nooit had mogen afdoen. Het Hof ziet niet in dat G door het maken van de onderhavige afspraak over de afdoening van het bezwaarschrift enige bepaling van dwingend recht, dan wel enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Het Hof deelt dus niet de opvatting van belanghebbende dat G door deze wijze van afdoening van het bezwaarschrift een ambtelijk verzuim heeft begaan dat aan navordering in de weg staat, nog daargelaten of belanghebbende zich daarop, gelet op de afspraak, zou kunnen beroepen.
5.2.6. Hetgeen is overwogen in 5.2.1. tot en met 5.2.5. leidt tot de conclusie dat het gelijk op het eerste geschilpunt aan de inspecteur is.
5.3. De inspecteur heeft gesteld dat door belanghebbende uit hoofde van zijn deelneming in de CV’s geen winst uit onderneming is genoten. Dit standpunt is door de inspecteur in de bestreden uitspraak onder meer als volgt toegelicht:
"Conclusies
(…) Ik ben van mening dat de activiteiten van de ABC CV’s slechts hebben bestaan uit het bijeenbrengen van kapitaal en het ter beschikking stellen van dat kapitaal aan een Amerikaanse filmmaatschappij waarvoor zij een vergoeding ontving die ‘License Fee’ is genoemd. (…) Het kan nog eenvoudiger worden geformuleerd: de ABC CV's stelden een bedrag beschikbaar en kregen daarvan via S/DEF onmiddellijk een deel terug. Daarmee is tevens de gehele transactie beschreven. Alle overige contracten hebben geen reële betekenis.
De ABC CV’s hebben niet voor eigen rekening en risico voortbrengingskosten voor films gemaakt, zij hebben geen films in eigendom (gehad), zij hebben geen films geëxploiteerd en zij hebben geen onderneming gedreven. (…) Wat ook uiteindelijk de productiekosten van de film zouden worden en welke bedragen de exploitatie van die films zou opleveren, voor de ABC CV’s maakte dat niets meer uit: zij betaalden een vast bedrag aan de Amerikaanse filmmaatschappij en ontvingen een vast bedrag terug. Er zijn slechts constructies opgezet waarmee betrokkenen voor de Nederlandse fiscus de schijn hebben willen creëren dat ondernemingen werden gedreven waarin films werden voortgebracht en geëxploiteerd.
Op grond van deze overwegingen ben ik van oordeel dat de commanditaire vennoten in de ABC CV’s 4, 5 en 6 niet kunnen worden aangemerkt als ondernemer (2000) of als medegerechtigde (2001 e.v.). Dit betekent dat het fiscale resultaat in 2000 voor de commanditaire vennoten nihil bedraagt.
Hieruit volgt dat de navorderingsaanslag niet te hoog maar te laag is vastgesteld omdat ten onrechte rekening is gehouden met een verlies van ƒ 2.097."
5.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de activiteiten van de CV’s als ondernemingsactiviteiten behoren te worden aangemerkt. In dat verband is onder meer gewezen op de activiteiten die zijn beschreven in het onder 2.2.1 aangehaalde prospectus, en is gesteld dat bij aanvang van die activiteiten redelijkerwijs winst kon worden verwacht.
5.5. Het Hof stelt bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende de door hem uit hoofde van zijn participaties in de CV’s genoten inkomsten als ondernemer heeft genoten voorop dat daarvan slechts sprake kan zijn indien door de desbetreffende CV’s (in materiële zin) een onderneming werd gedreven. Voor de aanwezigheid van een dergelijke onderneming is in ieder geval vereist dat van de activiteiten van de CV’s, althans van ABC BV als beherende vennoot van die CV’s, redelijkerwijs en naar objectieve maatstaven beoordeeld een positief voordeel kon worden verwacht.
5.6.1. Vaststaat dat ABC BV die optreedt als beherend vennoot van de CV’s met DEF een raamovereenkomst heeft gesloten ter zake van de productie van speelfilms door de CV’s en dat ABC BV en DEF in het kader van die raamovereenkomst op 12 december 2000 ter zake van die CV’s nadere overeenkomsten hebben gesloten. Deze overeenkomsten houden in dat DEF tot een bepaald bedrag een financiering verstrekt voor de productie van een film en dat deze zal worden afgelost uit de opbrengsten van die film.
5.6.2. Op 18 december 2000 heeft ABC BV van M&M opties op de rechten verworven van de door de CV’s te produceren speelfilms.
5.6.3. Tevens zijn op 18 december 2000 (in twee gevallen) en op 22 december 2000 (in één geval) overeenkomsten gesloten tussen DEF en M&M aangaande de overdracht door DEF aan M&M van (de) rechten ter zake van de speelfilms die door de CV’s zouden worden geproduceerd. Voor de rechten betreffende de film ‘The GG’ kwam aan DEF ter zake van deze overdracht een vergoeding toe van tenminste $ 5.740.000. De door DEF bedongen vergoedingen voor de overdracht van de rechten van ‘BB 1MT’ en ‘Old S’ bedroegen tenminste $ 2.265.000 respectievelijk $ 627.000. De inspecteur heeft gesteld dat DEF dan wel de CV’s na de overdracht van de rechten op de door de CV’s te produceren films geen (andere) rechten op inkomsten uit hoofde van die films geldend konden maken. Belanghebbende, op wiens weg dat zou hebben gelegen, heeft deze stelling niet weersproken. Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat aan de CV’s dan wel DEF buiten de hiervoor vermelde vergoedingen ter zake van voornoemde speelfilms nog andere inkomsten zijn toegekomen.
5.6.4. Eveneens op 18 december 2000 zijn door ABC BV als beherend vennoot van de CV’s met drie Amerikaanse filmproductiebedrijven overeenkomsten gesloten inzake de productie van de door de CV’s te produceren speelfilms (de ‘service agreements’).
5.6.5. Ter zake van de productie van een speelfilm door (elk van) de CV’s zijn door ABC BV – via B & C Pictures Inc – betalingen verricht aan de desbetreffende filmproductiemaat-schappijen; een en ander als vermeld in de brief van H aan ABC BV van 18 juli 2002. Ter zake van de film ‘The GG’ betreft het een bedrag van in totaal $ 6.415.000, ter zake van ‘BB 1MT’ $ 2.531.000 en ter zake van ‘Old S’ $ 700.000.
5.6.6. Het vorenstaande houdt in dat de door ABC BV ter zake van de productie van de speelfilms verschuldigde betalingen aanzienlijk hoger waren dan de vergoeding die (door DEF) ter zake van de vervreemding van de rechten op die film werd verkregen. Zo bedraagt het negatieve resultaat van de film ‘The GG’ $ 675.000 (= $6.415.000 -/- $ 5.740.000) Het verschil tussen de opbrengsten van de films en de productiekosten is nog beduidend groter, indien het in de overeenkomsten tussen DEF en M&M vermelde percentage van 89,5 wordt gerelateerd aan de productiekosten (investeringsverplichtingen) zoals vermeld in 2.8. Daar komt bij dat DEF voor de door haar in dit kader verrichte diensten ook nog een vergoeding heeft genoten die in mindering kwam van de vergoeding die zij van M&M zou ontvangen. Een en ander vindt bevestiging in de negatieve resultaten van de CV’s die K in zijn brief van 11 oktober 2002 heeft gerapporteerd (ervan uitgaande dat de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek buiten beschouwing worden gelaten).
5.6.7. Met betrekking tot de door ABC BV ter zake van de productie door de CV’s van speelfilms verrichte/verschuldigde betalingen heeft de inspecteur gesteld dat de hoogte daarvan op voorhand vaststond. Het Hof gaat ervan uit dat deze betalingen – zoals ook is verklaard door K in zijn brief van 7 mei 2002 – zijn gebaseerd op de ‘service-agreements’ tussen ABC BV en de Amerikaanse productiebedrijven. Nu ook deze overeenkomsten zijn gedateerd 18 december 2000 acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat, voorzover al door de CV’s uitvoering is gegeven aan de voornemens die in het prospectus zijn vermeld, op voorhand vaststond dat er met die activiteiten geen positief resultaat zou worden behaald en dat de desbetreffende transacties voor (de participanten van) de CV’s uitsluitend voordelig zouden zijn bij benutting van willekeurige afschrijving en investeringsaftrek. De enkele omstandigheid dat belanghebbende enkele dagen voorafgaande aan de totstandkoming van de overeenkomsten is toegetreden tot de CV’s doet aan dit oordeel niet af, nu aannemelijk is dat aan het opstellen van die overeenkomsten enige voorbereiding is voorafgegaan en overigens ook geen feiten zijn gesteld of gebleken waaruit kan volgen dat ABC BV en DEF op 15 december 2000 andere voornemens hadden dan in de gesloten overeenkomsten tot uitdrukking zijn gekomen.
5.6.8. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen het hiervoor in 5.6.7 gereleveerde vermoeden te ontzenuwen. Hierin acht het Hof hem niet geslaagd. Dat op zichzelf met betrekking tot de CV’s wel sprake is (geweest) van de aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid die aan het economische verkeer deelneemt (deelnam), dat voor de drie speelfilms een verklaring van Senter is afgegeven en dat belanghebbende de intentie had om deel te nemen in filmondernemingen, doet aan het voorgaande oordeel niet af.
5.6.9. Nu het vermoeden gerechtvaardigd is, zo dit al niet aannemelijk is te achten, dat het, afgezien van het door (belanghebbende als participant van) de CV’s beoogde gebruik van fiscale faciliteiten (willekeurige afschrijving en investeringsaftrek), op voorhand vaststond dat er van de activiteiten van de CV’s in redelijkheid geen positief resultaat kon worden verwacht, kan er geen sprake zijn van een bron van inkomen. De activiteiten van belanghebbende als participant van de CV kunnen op deze grond evenmin als een bron van inkomen worden beschouwd, zodat bij het vaststellen van het belastbare inkomen van belanghebbende het (negatieve) resultaat van die activiteiten buiten beschouwing moet blijven. Het Hof gaat in dit verband ervan uit dat de aanwezigheid van een onderneming als bedoeld in artikel 10, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in samenhang met artikel 20 Uitvoeringsregeling Pro willekeurige afschrijving, alsmede artikel 11 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000), behoort te worden beoordeeld zonder daarin – als het gaat om de vraag of sprake is van een redelijke verwachting dat winst kan worden behaald – het gebruik te betrekken van de faciliteiten waarop evenbedoelde wettelijke bepalingen recht kunnen geven. In het midden kan blijven of belanghebbende overigens terecht aanspraak heeft gemaakt op willekeurige afschrijving. Voorts kan bij dit alles verder in het midden blijven of datgene wat in de diverse overeenkomsten is vermeld ook feitelijk heeft plaatsgevonden.
5.7. In de aanloop naar en in de bezwaarfase heeft K in zijn brieven van 11 oktober 2002 en 11 maart 2003 (bijlagen 9 en 28 van het verweerschrift) in het kader van de daar gevoerde discussie een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan en daarbij FM CV als ‘gelijk geval’ genoemd. B heeft op dit beroep gereageerd in zijn brief van 8 november 2002 aan K (zie 2.13). In de uitspraak op bezwaar is op deze kwestie niet (meer) ingegaan. Ook in de onderhavige procedure besteden partijen er geen aandacht meer aan.
Voor zover belanghebbende dit standpunt niettemin handhaaft, verwerpt het Hof dit omdat – mede gelet op hetgeen B hieromtrent in zijn hiervoor genoemde brief heeft gesteld (welke stellingen door belanghebbende niet zijn bestreden) – niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van (rechtens en feitelijk) gelijke gevallen.
5.8. Belanghebbende heeft voorts ter zitting nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel in zoverre, naar zij heeft gesteld, een groot aantal andere participanten van de CV’s de aftrek wegens verlies uit onderneming wel zou hebben genoten. Door de inspecteur is evenwel gesteld, door belanghebbende is niet weersproken en het Hof heeft geen reden eraan te twijfelen, dat aan de overige participanten binnen de daarvoor geldende termijn navorderingsaanslagen zijn dan wel zullen worden opgelegd. Gelet hierop faalt ook dit beroep op het gelijkheidsbeginsel omdat alsdan een ongelijke (begunstigende) behandeling van andere gevallen niet aannemelijk is geworden.
6. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 5 juli 2006 door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.