Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van de naamloze vennootschap X N.V. te Y, belanghebbende
tegen
een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 14 juni 2004 ter griffie een - op 4 februari 2004 gedagtekend - geschrift ontvangen. Dit geschrift is bij brief van 14 juni 2004 door de inspecteur aan het Hof gezonden met het verzoek het aan te merken als een beroepschrift tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 31 december 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1999. Het geschrift is door A en B als gemachtigden van belanghebbende bij brief, ingekomen ter griffie op 9 september 2004, aangevuld.
1.2. Aan belanghebbende is met dagtekening 16 augustus 2003 een aanslag opgelegd en berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ x. Bij gelijktijdig gedane uitspraak is een aftrek elders belast verleend van ? y. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f z; de aftrek elders belast is gehandhaafd op ? y.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f z - zz en een aftrek elders belast van, primair, f y + yy en overigens overeenkomstig de in de aanvulling op het beroepschrift en in de overige gedingstukken ingenomen subsidiaire en meer subsidiaire standpunten van belanghebbende.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair en meer subsidiair overeen-komstig zijn in het verweerschrift en in de overige gedingstukken ingenomen standpunten.
1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, waarop de inspecteur een conclusie van dupliek heeft ingezonden.
1.6. Op 19 oktober 2005 is ter griffie een “tien-dagenstuk ex artikel 8:58 Awb Pro” van belanghebbende ontvangen.
1.7. De zaak is, voorzover het de ontvankelijkheid van het beroep betreft, ter zitting van 2 november 2005 behandeld. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
1.8. De mondelinge behandeling van de zaak is ter zitting van 14 december 2005 voortgezet. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende is de houdstervennootschap van een internationaal concern (hierna: X-concern) met wereldwijde activiteiten en deelnemingen. X-concern houdt een onderneming in stand op het gebied van de productie en verkoop van xx-producten.
2.2.1. Belanghebbende vormt tezamen met een groot aantal (klein)dochtervennoot-schappen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Zij ontvangt jaarlijks vanuit het buitenland - waaronder lidstaten van de Europese Unie (EU) en de Europese Economische Ruimte (EER), landen waarmee de Europese Gemeenschappen en hun lidstaten overeenkomsten hebben gesloten waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de EU en het betrokken zogeheten associatieland (hierna: een Europa-overeenkomst) en overige, zogeheten derde landen - omvangrijke bedragen aan dividenden, interest en royalty’s. Voor het jaar 1999 bedroegen deze inkomsten respectievelijk f d, f i en f r.
2.2.2. Voor de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting geldt ter zake van alle in het jaar 1999 ontvangen dividenden dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is, ook met betrekking tot het 0,98%-belang dat belanghebbende houdt in X and Co., Plc. (gevestigd in het Verenigd Koninkrijk).
2.3. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van (na aanvulling van de aangifte) een belastbaar bedrag van f x, met een aftrek elders belast van ? y.
De aanslag is met dagtekening 16 augustus 2003 opgelegd naar een belastbaar bedrag van f x.
2.4. Belanghebbende heeft bij brief van 25 september 2003 tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar luidt als volgt:
“Ter bevestiging van ons telefoongesprek van heden, tekenen wij bij deze formeel bezwaar aan tegen de aanslag Vennootschapsbelasting over het jaar 1999 (…). Hiermee behouden wij ons het recht voor ter zake van de aankoopkosten van deelnemingen nader bezwaar te maken, mede gebaseerd op de uitkomst van het “Bosal arrest”.”
2.5. Bij brief van 24 november 2003 heeft de inspecteur belanghebbende geïnformeerd over de wijze van afhandeling van het bezwaar. De uitspraak op het bezwaar is gedagtekend 31 december 2003 en heeft de vorm en opmaak van een aanslagbiljet.
Het biljet vermeldt onder meer:
“Nieuw vastgesteld: terug te geven f a
Eerder vastgesteld: terug te geven af f___b____
f c
Te verrekenen/terug te geven € ”
Op het biljet is voorts onder meer, onderaan de rechterkant, vermeld:
“Uitspraak op bezwaarschrift
U heeft een bezwaarschrift ingediend tegen de aanslag vennootschapsbelasting, (…). De Belastingdienst komt aan uw bezwaar tegemoet. De aanslag wordt hierbij verminderd. De nieuwe berekening vindt u elders op dit formulier. In de berekening zijn een of meer nieuwe elementen opgenomen. Het bedrag van de vermindering staat in de rubriek “te verrekenen / terug te ontvangen”. De redenen waarom de Belastingdienst aan uw bezwaar tegemoet komt, vindt u in de brief die u afzonderlijk is toegestuurd.”
2.6. In haar brief van 4 februari 2004 (zie 1.1.) heeft belanghebbende het volgende geschreven:
“Middels dit schrijven maken wij ter behoud van rechten bezwaar tegen de Vpb-aanslag (…) over het jaar 1999 met als dagtekening 31 december 2003.
Ter motivering dient het volgende. Het bezwaar richt zich tegen het niet vergoeden van invorderings-rente over de in deze aanslag vermelde teruggave. Wij zijn hierover in gesprek met uw collega’s (…).”
De inspecteur heeft dit schrijven van belanghebbende op de voet van artikel 6:15, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bij brief van 14 juni 2004 aan het Hof doorgezonden, met het verzoek het aan te merken als een beroepschrift tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1999.
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep.
3.2. Zo die formele vraag bevestigend moet worden beantwoord, twisten partijen, materieel, over het antwoord op de vraag of sprake is van een verboden belemmering van het kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 (tot 1 mei 1999: artikel 73B) van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschappen van 25 maart 1957, zoals gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie van 7 februari 1992 en nader gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie van 2 oktober 1997, (hierna: het EG Verdrag of EG) en/of in artikel 60 dan Pro wel 61 van de desbetreffende Europa-overeenkomsten doordat, voor de vaststelling van de verrekenbare buitenlandse bronbelasting:
(i) de tax sparing credit van artikel 23, vierde lid, onderdelen a tot en met c, van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federatieve Republiek Brazilië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Trb. 1990, 67 (hierna: het verdrag met Brazilië) niet wordt toegepast ter zake van dividenden en/of interest en/of royalty’s afkomstig uit EU-lidstaten en/of EU-lidstaten waarvoor een overgangsmaatregel is getroffen voor de toepassing van Richtlijn nr. 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake de uitkering van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB L 157/49 van 26 juni 2003) en/of EER-lidstaten en/of bepaalde associatielanden (Hongarije, Polen, Slowakije) en/of landen waarmee Nederland ná 31 december 1993 een belastingverdrag heeft gesloten en/of ontwikkelingslanden en/of andere derde landen dan Brazilië;
en/of
(ii) de tax sparing credit van artikel 25, vijfde lid, van de overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Helleense Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1981, 178 (hierna: het verdrag met Griekenland) niet wordt toegepast ter zake van royalty’s afkomstig uit andere EU-lidstaten dan Griekenland.
3.3. Daarnaast twisten partijen over het antwoord op de vraag of sprake is van een verboden belemmering van het kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG Pro (tot 1 mei 1999: artikel 73B EG Verdrag) doordat de inspecteur, bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van door belanghebbende van haar diverse buitenlandse deelnemingen ontvangen dividenden, de zogeheten grondslageis (ofwel ‘tweede limiet’) zoals onder meer omschreven in artikel 5, aanhef en eerste lid, onderdeel b, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (hierna: het Bvdb 1989) heeft toegepast dan wel een vermindering geheel achterwege heeft gelaten.
(i) Subsidiair betreft het dividenden, afkomstig uit bepaalde verdragslanden (Nigeria, Singapore, Suriname, het VK, de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS)) en/of bepaalde ontwikkelingslanden als bedoeld in artikel 4, eerste lid en tweede lid, aanhef en onderdeel d, van het Bvdb 1989 en/of andere derde landen waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten.
(ii) Meer subsidiair betreft het het dividend dat is uitgekeerd door de in het VK gevestigde deelneming X and Co., Plc.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de aangehechte afschriften van de processen-verbaal van de zittingen van 2 november 2005 en van 14 december 2005.
5. Beoordeling van het geschil
Ontvankelijkheid van het beroep
5.1. De inspecteur heeft primair betwist dat belanghebbende ontvankelijk is in haar beroep. Hij stelt dat de aanslag op (woensdag) 11 februari 2004 onherroepelijk is komen vast te staan, aangezien belanghebbende blijkens de inhoud van haar brief van 4 februari 2004, die op 5 februari 2004 door de Belastingdienst Amsterdam is ontvangen, niet heeft bedoeld op te komen tegen het bij de uitspraak op het bezwaar van 31 december 2003 nader vastgestelde bedrag van die aanslag, maar - enkel - tegen het daarbij niet vergoeden van invorderingsrente. Nu het eerstvolgende, als beroepschrift tegen de genoemde uitspraak op het bezwaar aan te merken stuk van belanghebbende eerst op 9 september 2004 (bij het Hof) is ingediend, is sprake van een overschrijding van de wettelijke beroepstermijn van artikel 6:7 van Pro de Awb in verbinding met artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) welke volgens de inspecteur niet verschoonbaar is.
5.2. Op grond van artikel 6:15, eerste lid, van de Awb (tekst 2004) dient een bij een onbevoegd (bestuurs)orgaan ingediend beroepschrift zo spoedig mogelijk te worden doorgezonden aan het bevoegde orgaan, onder gelijktijdige mededeling daarvan aan de afzender. Ingevolge het derde lid van genoemd artikel is, behoudens in geval van kennelijk onredelijk gebruik van procesrecht, het tijdstip van indiening bij het onbevoegde orgaan bepalend voor de vraag of het beroepschrift tijdig is ingediend.
5.3. Het Hof is van oordeel dat het in 2.6. vermelde schrijven van belanghebbende van 4 februari van 2004, gelet op de bewoordingen van met name de eerste volzin daarvan, (mede) moet worden aangemerkt als een - voor nadere motivering vatbaar -“pro forma” beroepschrift tegen de uitspraak van 31 december 2003 betreffende de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999. De omstandigheid dat in de summiere voorlopige motivering van het beroep - in de derde volzin - alleen wordt gerept van bezwaren tegen het niet vergoeden van invorderingsrente, doet daaraan naar ’s Hof oordeel niet af, evenmin als de omstandigheid dat belanghebbende, naar de inspecteur heeft gesteld, hem eerst tijdens een bespreking op 25 mei 2004 op de hoogte heeft gesteld van haar voornemen een beroep te doen op het leerstuk van de meestbegunstiging. Voorts kan naar ’s Hofs oordeel niet worden gezegd dat belanghebbende een kennelijk onredelijk gebruik van het procesrecht heeft gemaakt.
5.4. Het vorenstaande brengt mee dat de inspecteur het schrijven van 4 februari 2004 terecht heeft doorgezonden aan het Hof, dat dit schrijven moet worden geacht op 5 februari 2004, en derhalve tijdig, ter griffie van het Hof te zijn ingekomen en dat belanghebbende in haar beroep kan worden ontvangen.
Algemeen kader
5.5. Het Hof stelt, mede onder verwijzing naar zijn uitspraak van 2 maart 2005, kenmerk 04/2310, V-N 2005/16.9, voorop dat met betrekking tot de onderhavige dividenden en interest, of zij nu afkomstig zijn uit de EU of de EER dan wel uit associatielanden of derde landen, sprake is van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 56 EG Pro. Voorts gaat het Hof er, veronderstellenderwijs, van uit dat ook de onder-havige royalty’s onder de werkingssfeer van die bepaling vallen.
Ten slotte zal het Hof veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat, naar belang-hebbende heeft gesteld, in casu sprake is van royalty’s die ook in de zin van de diverse toepasselijke belastingverdragen als royalty’s (moeten) worden aangemerkt.
Meestbegunstiging (dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit andere landen dan Brazilië en royalty’s afkomstig uit andere EU-lidstaten dan Griekenland)
5.6. Ter zake van de beide onder 3.2. omschreven geschilpunten bepleit belang-hebbende, met een beroep op artikel 56 EG Pro dan wel artikel 60 of Pro 61 van de desbetreffende Europa-overeenkomsten, toepassing van het leerstuk van de meest-begunstiging. Zij stelt in dit verband, kort gezegd, primair dat het Nederland verboden is dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit andere landen minder gunstig te behandelen dan dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit Brazilië en, subsidiair, dat het evenzeer verboden is royalty’s afkomstig uit andere EU-lidstaten minder gunstig te behandelen dan die afkomstig uit Griekenland.
5.7.1. Artikel 56, eerste lid, EG luidt als volgt:
“In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.”
5.7.2. Artikel 60 van Pro de Europa-overeenkomst met Polen luidt als volgt:
“Met betrekking tot de verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans garanderen vanaf de datum van inwerkingtreding van de [Europa-overeenkomst] zowel de lidstaten als [het associatieland] het vrije verkeer van kapitaal met betrekking tot directe investeringen in ondernemingen welke in overeenstemming met de wetten van het gastland zijn opgericht, en investeringen in overeenstemming met hoofdstuk II van titel IV, alsook de liquidatie of de repatriëring van die investeringen en van alle opbrengsten daarvan.”
5.8.1. Artikel 23, derde lid, eerste volzin, van het verdrag met Brazilië bepaalt dat de wijze van voorkoming van dubbele belasting door Nederland ter zake van - onder meer - uit Brazilië afkomstige dividenden, interest en royalty’s geschiedt door het verlenen van een aftrek op de Nederlandse belasting. Ingevolge de tweede volzin van deze bepaling wordt, voorzover de Braziliaanse inkomsten in de in Nederland belastbare grondslag zijn begrepen, die aftrek berekend als, kort gezegd, de laagste van (i) de Braziliaanse (bron)belasting en (ii) de aan de Braziliaanse inkomsten toerekenbare Nederlandse belasting.
5.8.2. Artikel 23, vierde lid, van het verdrag met Brazilië voorziet (in onderdelen a tot en met c) in zogeheten tax sparing credits, ingevolge welke Nederland ter zake van uit Brazilië afkomstige dividenden, interest en royalty’s - ongeacht het daadwerkelijk in Brazilië geheven bedrag aan (bron)belasting - een vaste aftrek op de Nederlandse belasting voor die bestanddelen van de winst verleent. Het genoemde vierde lid luidt als volgt:
“4. Voor de toepassing van het derde lid wordt de in Brazilië betaalde belasting geacht te bedragen:
a. met betrekking tot dividenden als bedoeld in artikel 10, tweede lid, 25 percent van die dividenden indien zij worden betaald aan een Nederlands lichaam dat ten minste 10 percent van het stemgerechtigde kapitaal in het Braziliaanse lichaam bezit, en 20 percent in alle andere gevallen,
b. met betrekking tot interest als bedoeld in artikel 11, tweede lid, 20 percent van die interest,
c. met betrekking tot royalty’s als bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 25 percent van die royalty’s indien zij worden betaald aan een Nederlands lichaam dat onmiddellijk of middellijk ten minste 50 percent van het stemgerechtigde kapitaal in een Braziliaans lichaam bezit, mits die royalty’s niet aftrekbaar zijn bij de bepaling van het belastbare inkomen van het lichaam dat de royalty’s betaalt, en 20 percent in alle andere gevallen.”
5.8.3. Artikel 25, vijfde lid, van het verdrag met Griekenland voorziet met betrekking tot uit Griekenland afkomstige royalty’s in een vergelijkbare tax sparing credit, en wel van 10%. Het genoemde artikellid luidt als volgt:
“Voor de toepassing van bovenstaand derde lid [Hof: dat in hoofdzaak gelijk luidt aan het in 5.8.1. beschreven artikellid], wordt de in Griekenland betaalde belasting over uit Griekenland afkomstige royalty’s, waarop artikel 12, tweede lid, letter b, van toepassing is, geacht 10 percent van het brutobedrag daarvan te bedragen.”
5.9. Belanghebbende heeft gesteld dat van een belemmering of discriminatie in de zin van het EG Verdrag dan wel de toepasselijke Europa-overeenkomsten sprake is nu, kort gezegd, Nederland ter zake van dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit andere landen (respectievelijk uit andere EU-lidstaten), in een situatie en in omstandigheden die overigens dezelfde of objectief vergelijkbaar zijn, niet eenzelfde, vaste en onvoorwaardelijke tax sparing credit (door belanghebbende ook als ‘belastingaftrek’ aangeduid) verleent als die ter zake van uit Brazilië (respectievelijk Griekenland) ontvangen dividenden, interest en royalty’s (respectievelijk royalty’s). De behandeling van ‘andere’ buitenlandse passieve inkomsten is daardoor, ten opzichte van de behandeling van Braziliaanse (respectievelijk Griekse) dividenden, interest en royalty’s (respectievelijk royalty’s), duidelijk minder gunstig, hetgeen een belemmering van het kapitaal- en/of het betalingsverkeer met de betrokken andere landen oplevert.
Die minder gunstige behandeling vloeit in de zienswijze van belanghebbende niet voort uit (relevante) verschillen in de belastingstelsels van de betrokken landen (distorsies), maar louter uit de omstandigheid dat Nederland de hier aan de orde zijnde tax sparing credits uitsluitend - krachtens de desbetreffende belastingverdragen - verleent voor (bepaalde soorten van) passieve inkomsten afkomstig uit de andere staat die partij is bij het belastingverdrag, zonder die credit uit te breiden tot (bepaalde soorten van) passieve inkomsten afkomstig uit andere landen. Dat is in strijd met artikel 56 EG Pro dan wel artikel 60 respectievelijk Pro 61 van de Europa-overeenkomsten met Hongarije, Polen en Slowakije, nu voor die minder gunstige behandeling geen rechtvaardigingsgrond bestaat, aldus - nog steeds - belanghebbende.
5.10. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar redenering.
Het Hof kan weliswaar met belanghebbende in zoverre meegaan dat sprake is van verschillen in behandeling van uit verschillende landen afkomstige passieve inkomstenstromen, doch gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 5 juli 2005, zaak C-376/03 (zaak D), BNB 2006/1, kan niet worden gezegd dat met betrekking tot deze inkomstenstromen sprake is van gelijke, althans voldoende vergelijkbare gevallen, zodat verschillen in behandeling van die uit verschillende landen afkomstige inkomstenstromen niet in strijd zijn met de artikelen 56 en 58 EG.
5.11. Het HvJ EG overwoog in het genoemde arrest immers dat de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag beperkt is tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen (r.o. 54), dat het feit dat de in het verdrag opgenomen weder-kerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragsluitende lidstaten een inherent gevolg is van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en dat daaruit volgt dat een belastingplichtige die ingezetene is van de andere verdragsluitende staat zich met betrekking tot de, kort gezegd, Nederlandse belastingheffing niet in dezelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die buiten de andere verdragsluitende staat woont (r.o. 61). Voorts overwoog het HvJ EG dat een verdragsregel als die in het arrest aan de orde was, niet kan worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van het verdrag, maar daarvan integrerend deel uitmaakt en bijdraagt tot het algehele evenwicht ervan (r.o. 62). Het HvJ EG concludeerde op grond van een en ander dat de artikelen 56 en 58 EG-Verdrag zich niet ertegen verzetten dat een in een bilateraal verdrag opgenomen regel niet wordt uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij dat verdrag.
5.12. Het Hof begrijpt dit arrest aldus, dat de werking van de EG-verdragsvrijheden - waaronder de vrijheid van kapitaalverkeer ingevolge artikel 56 EG Pro - zich niet uitstrekt tot verschillen in behandeling welke voortvloeien uit verschillen tussen de door een EU-lidstaat met diverse landen gesloten bilaterale (belasting)verdragen en dat het EG-Verdrag aldus, althans in beginsel, niet een verplichting inhoudt tot toepassing van het leerstuk van de meestbegunstiging.
5.13. Uit hetgeen in 5.10. tot en met 5.12. naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG in de zaak D is overwogen, volgt voor de onderhavige casus naar het oordeel van het Hof dat een Nederlandse belastingplichtige die inkomsten uit Brazilië (respectievelijk Griekenland) geniet, zich met betrekking tot de verrekening van de Braziliaanse (respectievelijk Griekse) bronbelasting met Nederlandse vennootschaps-belasting over die inkomstenstroom niet in dezelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die inkomsten uit andere landen dan Brazilië (respectievelijk Griekenland) geniet.
De omstandigheid dat in casu belanghebbende, in tegenstelling tot de belang-hebbende in de evengenoemde zaak D, als inwoner van Nederland toegang heeft tot alle door belanghebbende in de vergelijking betrokken belastingverdragen en, zo bezien, de gunstige en de minder gunstige belastingposities in zich verenigt, maakt zulks niet anders, nu ook in het onderhavige geval het verschil tussen die posities niet voortvloeit uit de nationale Nederlandse wetgeving, doch uit het van toepassing zijn van verschillende bilaterale belastingverdragen.
5.14. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat Nederland niet de hoogste teruggaaf of verrekening (in casu: de vaste belastingaftrek) van buitenlandse bronheffing welke in een bilateraal belastingverdrag (in casu: dat met Brazilië respectievelijk met Griekenland) is overeengekomen, behoeft toe te passen voor alle EU-lidstaten (respectievelijk andere EU-lidstaten dan Griekenland) en/of EER-lidstaten en/of associatielanden en/of - nu het de vrijheid van kapitaalverkeer betreft - (andere) derde landen dan Brazilië. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de reikwijdte van de vrijheid van kapitaalverkeer - krachtens artikel 56 EG Pro dan wel artikel 60 of Pro 61 van de toepasselijke Europa-overeenkomst - ten opzichte van EER-lidstaten, associatielanden en derde landen niet verder strekt dan die ten opzichte van EU-lidstaten onderling.
5.15. Voorts heeft het Hof in aanmerking genomen dat een tax sparing credit als die van artikel 23, vierde lid, van het verdrag met Brazilië respectievelijk artikel 25, vijfde lid, van het verdrag met Griekenland niet kan worden beschouwd als een voordeel dat kan worden ‘losgekoppeld’ van de rest van het betreffende belasting-verdrag en dat evenmin kan worden gezegd dat de genoemde artikelen geen integrerend deel uitmaken van de bedoelde verdragen c.q. niet bijdragen tot het algehele evenwicht ervan. De stelling van belanghebbende dat de onderhavige tax sparing credit verder gaan dan nodig is om te vermijden dat dezelfde inkomsten zowel in Nederland als in Brazilië respectievelijk Griekenland worden belast, maakt zulks niet anders. Immers, een belastingverdrag moet in beginsel geacht worden een evenwichtig geheel van (rechts)regels te vormen waaruit niet één afzonderlijk onderdeel kan worden gelicht zonder het in dat onderhandelingsproces bereikte evenwicht te verstoren. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan dit een en ander in het onderhavige geval anders zou zijn, zijn niet aannemelijk geworden. De enkele omstandigheid dat de onderhavige tax sparing credits uitsluitend door Nederland worden verleend en niet door de andere verdragspartner, Brazilië respectievelijk Griekenland, dan wel niet internationaal gebruikelijk zouden zijn, is daartoe onvoldoende. Evenmin vermag het Hof in te zien dat, naar belanghebbende heeft gesteld, het evenwicht van een belastingverdrag reeds per definitie, gezien hun doel, wordt verstoord door de aanwezigheid van tax sparing credits.
5.16. Nu alle door belanghebbende in het kader van de onder 3.2. vermelde geschilpunten ingenomen stellingen staan of vallen met de uitleg die zij geeft aan artikel 56 EG Pro, en die uitleg door het Hof – blijkens het vorenoverwogene – onjuist is bevonden, is het gelijk op die geschilpunten aan de inspecteur en behoeven de overige stellingen van partijen met betrekking tot die geschilpunten geen behandeling.
De grondslageis of ‘tweede limiet’ bij de verrekening van buitenlandse bronbelasting ter zake van deelnemingsdividenden
5.17.1. De berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse dividenden is, voorzover het de in 3.3. onder (i) bedoelde ontwikkelingslanden betreft, neergelegd in artikel 4, eerste lid, en artikel 5, aanhef en eerste lid, van het Bvdb 1989. Ingevolge die bepalingen wordt, in zoverre het desbetreffende buitenlandse dividend in de in Nederland belastbare grondslag is begrepen, de aftrek op de Nederlandse belasting berekend als, kort gezegd, de laagste van (i) de buitenlandse bronbelasting en (ii) de aan het buitenlandse dividend toerekenbare Nederlandse belasting.
5.17.2. In relatie tot verdragslanden is de hier bedoelde verrekeningsmethode, voor zover in casu relevant, neergelegd in de volgende (voorkomings)bepalingen:
- artikel 24, derde lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Federale Republiek Nigeria tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 1992, 12 (hierna: het verdrag met Nigeria);
- artikel 24, tweede lid, van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1971, 95 (hierna: het verdrag met Singapore);
- artikel 24, derde lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Suriname tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1975, 134 overeenkomst (hierna: het verdrag met Suriname);
- artikel 22, tweede lid, onderdeel c, tweede volzin, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, Trb. 1980, 205 (hierna: het verdrag met het VK);
- artikel 25, derde lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Trb. 1993, 77 (hierna: het verdrag met de VS).
Deze artikelleden luiden alle (nagenoeg) gelijk aan de voormelde bepalingen van het Bvdb 1989.
5.17.3. Met betrekking tot dividenden afkomstig uit niet-verdragslanden/niet-ontwikkelingslanden (als hiervóór bedoeld) wordt in het geheel geen verrekening van buitenlandse bronbelasting verleend.
5.18. De in 3.3. omschreven stellingen van belanghebbende houden – afgezien van hun complementaire functie ten aanzien van de stellingen onder 3.2., en in zoverre subsidiair – in dat de door de verdragslanden Nigeria, Singapore, Suriname, het VK en de VS, door de ontwikkelingslanden Congo, Dominicaanse Republiek, Ghana en Trinidad & Tobago en door het ‘andere’ derde land Nieuw-Caledonië geheven bronbelasting op door aldaar gevestigde deelnemingen uitgekeerde dividenden, ingevolge de grondslageis of ‘tweede limiet’ (zoals in 5.17.1. omschreven), niet of niet volledig met de overigens door belanghebbende verschuldigde Nederlandse vennootschapsbelasting kan worden verrekend en evenmin wordt teruggegeven, terwijl zulks met betrekking tot dividenden uitgekeerd door in Nederland gevestigde deelnemingen wel het geval is casu quo zou zijn geweest. Belanghebbende acht dit verschil in behandeling in strijd met artikel 56 EG Pro.
5.19. Het Hof stelt vast dat in het geval van belanghebbende geen sprake is van een beperkte verrekening door toepassing van de ‘tweede limiet’, doch enkel van het niet-voldoen aan de grondslageis, omdat de door haar ontvangen buitenlandse dividenden ingevolge de deelnemingsvrijstelling van artikel 13, eerste lid, van de Wet bij het bepalen van de winst buiten aanmerking blijven. Mitsdien heeft belanghebbende op grond van het Nederlandse (internationale) fiscale recht geen recht op verrekening van de ter zake van die dividenden geheven buitenlandse bronbelasting.
5.20. Gelet op het in 5.14. hiervóór gegeven oordeel, dat de reikwijdte van de vrijheid van kapitaalverkeer ten opzichte van derde landen (voorzover al onbeperkt van toepassing, dan toch) in ieder geval niet verder strekt dan die tussen lidstaten onderling, zal het Hof eerst de hier aan de orde zijnde kwestie in relatie tot het VK behandelen (zie 3.3. sub (ii)).
5.21. Het Hof is van oordeel dat, gelet op de arresten van het HvJ EG in de zaken Verkooijen (arrest van 6 juni 2000, C-35/98, BNB 2000/329), Lenz (arrest van 15 juli 2004, zaak C-315/02, BNB 2004/400) en Manninen (arrest van 7 september 2004, C-319/02, BNB 2004/401), Nederland in beginsel verplicht is alle dividenden welke door in EU-lidstaten gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd aan een Nederlandse belastingplichtige, op gelijke wijze te behandelen als ‘Nederlands’ dividend. Dit betekent, in beginsel, dat Nederland is gehouden tot volledige verrekening met de Nederlandse (vennootschaps)belasting c.q. teruggave van alle dividendbronbelasting die door EU-lidstaten ten laste van zodanige dividenden is geheven.
5.22. In het arrest van het HvJ EG in de zaak Gilly (arrest van 12 mei 1998, C-336/96, BNB 1998/305) is echter beslist (r.o. 46 tot en met 48) dat, kort gezegd en voorzover hier van belang, een belastingverdrag enkel ten doel heeft te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast; dat de nadelige consequenties die het bij het verdrag ingestelde verrekeningsmechanisme, zoals dit wordt toegepast in het kader van het belastingstelsel van de woonstaat, zou kunnen hebben, in hoofdzaak zijn toe te schrijven aan dispariteiten tussen de in de twee betrokken lidstaten geldende belastingstelsels; en dat de woonstaat niet gehouden is een verrekening te verlenen tot een bedrag dat hoger is dan dat deel van de nationale belasting, dat aan het uit het buitenland verkregen inkomen kan worden toegerekend. Indien dat anders zou zijn, zou als gevolg daarvan dat meerdere in mindering moeten worden gebracht op de belastingopbrengsten over de overige inkomsten, wat zich voor die woonstaat zou vertalen in lagere belastinginkomsten en dus haar soevereiniteit op het gebied van de directe belastingheffing zou aantasten, aldus het HvJ EG.
5.23. Uit deze rechtsoverwegingen leidt het Hof af dat de verrekening c.q. teruggaaf van buitenlandse dividendbronbelasting door de woonstaat beperkt mag worden tot de ‘tweede limiet’ en dat eveneens het vereiste dat de desbetreffende buitenlandse inkomsten in de in Nederland belastbare grondslag zijn begrepen, zoals - mede - neergelegd in artikel 22, tweede lid, sub c, van het verdrag met het VK, niet door het gemeenschapsrecht wordt verboden. Voor de onderhavige casus betekent dit dat de verrekening van de op het dividend van X Co., Plc. ingehouden Engelse bronbelasting door Nederland mag worden geweigerd, nu dat dividend door toepassing van de deelnemingsvrijstelling niet in de Nederlandse belastbare grondslag is begrepen. Hetzelfde geldt mutatis mutandis ter zake van alle overige door belanghebbende ontvangen dividenden.
5.24. Gelet op al het vorenstaande is ook in de onder 3.3. geformuleerde geschil-punten het gelijk aan de inspecteur.
Slotsom
5.25. De slotsom is dat het beroep in alle onderdelen moet worden verworpen.
5.26. Het Hof acht het niet opportuun prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG.
6. Proceskosten
Nu het beroep ongegrond is en de bestreden uitspraak in stand blijft, acht het Hof geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is vastgesteld op 6 september 2006 door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht.
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.