Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P06/00415
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
en het incidenteel hoger beroep van
X-Y te P, belanghebbende,
bewindvoerder: L.,
gemachtigden: A. en M.
tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 05/1193 van de rechtbank Haarlem (hierna ook: de rechtbank) van 5 september 2006, in het geding tussen
de inspecteur,
en
belanghebbende.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met dagtekening 16 maart 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2000 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) naar een belastbaar inkomen van ƒ 725.006. Gelijktijdig met de aanslag is bij beschikking als bedoeld in artikel 30j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ƒ 44.782 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Namens belanghebbende is bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de beschikking inzake heffingsrente. Tevens is namens belanghebbende bezwaar gemaakt tegen het ontbreken van een beschikking tot vaststelling van het verlies over het jaar 2000 als bedoeld in artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). De inspecteur heeft deze bezwaren bij uitspraak van 23 februari 2005 ongegrond verklaard.
1.3. Tegen deze uitspraak van de inspecteur is namens belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak het beroep voor zover het betreft het achterwege blijven van een verliesbeschikking ongegrond verklaard en het beroep voor zover het betreft de aanslag en de beschikking heffingsrente gegrond verklaard. De rechtbank heeft de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 146.490 en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
1.4. De inspecteur heeft in een stuk van 10 oktober 2006 hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Hij heeft dit hoger beroep aangevuld op 26 oktober 2006. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft op 12 december 2006 gereageerd op dit incidentele hoger beroep.
1.5. Ter zitting van 16 april 2007 heeft het Hof het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep behandeld. Daarbij zijn namens belanghebbende verschenen A. en M., alsmede namens de inspecteur P. en J.
De griffier heeft van het verhandelde een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
De feiten
2.1. Door de rechtbank zijn, voor zover in hoger beroep van belang, de volgende feiten vastgesteld:
“2.1. Belanghebbende is op 25 november 1909 geboren te S. Ter gelegenheid van haar huwelijk met X vestigde zij zich omstreeks eind 1982 metterwoon in land T.
Per 4 maart 1997 is zij naar Nederland teruggekeerd.
2.2. Op 15 januari 1997, derhalve vóór haar remigratie naar Nederland, heeft belanghebbende met de bank C een depositocontract afgesloten, welk contract onder meer het volgende inhoudt:
1. Terzake van een per 15 januari 1997 van contractant ontvangen vaste termijn deposito, groot 4.500.000,= NLG (…) waarover voor de gehele looptijd van 5 jaren bij vooruitbetaling rentevergoeding zal plaatsvinden per valutadatum 15 januari 1997. Het rentepercentage is vastgesteld op 4,5 procent.
2. Voor de berekening wordt gebruik gemaakt van de “contante waarde methode”. De vooruit te betalen rente vergoeding door de bank bedraagt 888.970,= NLG (…).
3. De (…) rentevergoeding zal worden overgeboekt naar rekening nummer 100 ten name van [belanghebbende] wonende in land T.
4. De looptijd van het deposito eindigt op 15 januari 2002, waarna de hoofdsom naar een nader overeen te komen rekening zal worden overgeboekt.
5. Gedurende de looptijd is de hoofdsom niet opeisbaar.
2.3. Belanghebbende heeft op valutadatum 15 januari 1997 een bedrag van ƒ 4.500.000 overgemaakt aan de bank. De rentevergoeding van ƒ 888.970, is per valutadatum 15 januari 1997 bijgeschreven op belanghebbendes rekening bij bank C met nummer 100.
2.4. Begin 2000 heeft belanghebbende de bank verzocht om voortijdige afwikkeling van het depositocontract, in welk verzoek de bank heeft bewilligd. Met valutadatum 31 maart 2000 heeft belanghebbende de hoofdsom van ƒ 4.500.000 terugontvangen op haar bankrekening met nummer 120.
2.5. In verband met de voortijdige beëindiging van het deposito – zie de hiervóór weergegeven onderdelen 4 en 5 van het depositocontract – heeft de bank rente teruggevorderd van belanghebbende over de resterende looptijd ten belope van ƒ 257.662,11. Belanghebbende heeft dit rentebedrag voldaan per valutadatum 31 maart 2000 via haar rekening bij bank C met nummer 100. Voorts heeft de bank een bedrag van ƒ 52.792 aan ‘herfinancieringskosten’ in rekening gebracht in verband met de voortijdige beëindiging van het depositocontract, welk bedrag belanghebbende op valutadatum 31 maart 2000 heeft voldaan via haar bankrekening met nummer 120.
2.6. Belanghebbende heeft in haar aangifte voor het jaar 2000 beide hiervóór in 2.5 vermelde bedragen ten laste van haar inkomen gebracht, hetgeen heeft geresulteerd in een verlies van ƒ 163.964. Verweerder is evenwel in zoverre van die aangifte afgeweken dat hij een bedrag van ƒ 888.970 – zijnde het hiervóór in 2.2 vermelde bedrag betreffende de rentevergoeding – heeft bijgeteld. Dientengevolge heeft hij ter zake van de afwikkeling van het depositocontract in het jaar 2000 per saldo een bedrag van ƒ 888.970 - ƒ 257.662 - ƒ 52.792 = ƒ 578.516 in de heffing van IB/PVV betrokken.”
2.2. Het geschil
In hoger beroep is in geschil of belanghebbende in het jaar 2000 op grond van het in 1997 door haar met Bank C (hierna ook: de bank) gesloten contract, rente heeft genoten tot een bedrag van f 888.970, hetgeen de inspecteur stelt doch belanghebbende betwist. Voorts is in geschil of belanghebbende het in 2000 aan de bank als terug te betalen rente betaalde bedrag van f 257.662 en als herfinancieringskosten betaalde bedrag van f 52.792 als negatieve inkomsten in aanmerking kan nemen, hetgeen belanghebbende verdedigt doch de inspecteur ontkent.
2.3. Het oordeel van de rechtbank
2.3.1. De rechtbank heeft het beroep voor zover het de aanslag betreft gegrond verklaard, daartoe het volgende overwegende:
“4.1. Artikel 24, eerste lid, Wet IB 1964 luidt als volgt:
Inkomsten uit vermogen zijn alle niet als winst uit onderneming, als winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die worden getrokken uit onroerende en roerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking hebben.
Artikel 33, eerste lid, Wet IB 1964 bepaalt het volgende:
Inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij:
a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden; dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.
4.2. Binnen dit rechtskader is de civielrechtelijke vorm van het depositocontract in beginsel beslissend voor de fiscale gevolgen ervan. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, hetgeen verweerder voorstaat, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, nr. 33 830, BNB 2000/126, rechtsoverweging 3.4).
4.3. De civielrechtelijke vorm van het depositocontract – weergegeven in 2.2 hiervóór – leidt tot de conclusie dat belanghebbende, beoordeeld naar de maatstaven van artikel 33, lid 1, Wet IB 1964, de rentevergoeding van ƒ 888.970 in 1997 heeft genoten vóór haar remigratie naar Nederland. Ingevolge de bepalingen van het depositocontract wordt immers door belanghebbende een hoofdsom van ƒ 4.500.000 ter beschikking gesteld voor de duur van vijf jaren, terwijl de bank de daarvoor verschuldigde rentevergoeding per 15 januari 1997 vooruitbetaalt. Aan het depositocontract is ook daadwerkelijk uitvoering gegeven doordat belanghebbende op valutadatum 15 januari 1997 een bedrag van ƒ 4.500.000 heeft overgemaakt aan de bank en de bank de rentevergoeding van ƒ 888.970 op valutadatum 15 januari 1997 heeft overgemaakt aan belanghebbende. Dat het contract op 27 maart 2000 is ontbonden, waarbij belanghebbende de reeds ontvangen rente over de niet vol gemaakte looptijd diende terug te betalen, maakt het voorgaande niet anders.
4.4. Verweerder heeft primair gesteld, zo begrijpt de rechtbank, dat de aan deze rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn, gezien het economische resultaat ervan. Ook als echter wordt aangenomen dat het economische resultaat inderdaad afwijkt van de civielrechtelijke vorm van het depositocontract, is voor afwijking van de civielrechtelijke vorm daarvan, zoals opgemerkt in onderdeel 4.2 hiervóór, alleen plaats indien het resultaat van het depositocontract tevens afwijkt van de strekking van artikel 33 Wet Pro IB 1964. Dit nu is niet het geval. Artikel 33 Wet Pro IB 1964 bevat een eenvoudig systeem dat zowel in het voordeel als in het nadeel van belastingplichtigen kan uitwerken. De periode waarin de opbrengst naar economische maatstaven gegroeid is, is voor de toepassing van artikel 33 Wet Pro IB 1964 in beginsel niet relevant. De wetgever moet aldus worden geacht bewust te hebben aanvaard dat het mogelijk is het tijdstip waarop inkomsten worden genoten uit te stellen dan wel, zoals in het onderhavige geval, naar voren te halen. De primaire stelling van verweerder faalt derhalve.
4.5. Gelet op het hiervóór overwogene kan de subsidiaire stelling van verweerder, inhoudende dat belanghebbende in het jaar 2000 een bedrag van ƒ 28.619 aan rente heeft ontvangen, evenmin slagen.
4.6. In verband met de voortijdige beëindiging van het deposito heeft de bank over de resterende looptijd rente teruggevorderd van belanghebbende ten bedrage van ƒ 257.662. Belanghebbende heeft dit rentebedrag voldaan per valutadatum 31 maart 2000, derhalve na haar remigratie vanuit land T naar Nederland. De rechtbank ziet zich gesteld voor de vraag of dit bedrag als negatieve inkomsten uit vermogen moet worden aangemerkt.
Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Bij arresten van 25 november 2005, nrs. 40.213 en 41.197, BNB 2006/94 en BNB 2006/95, heeft de Hoge Raad immers overwogen “dat indien negatieve inkomsten bestaan in uitgaven waarmee een voordeel dat eerder is genoten in de vorm van positieve inkomsten geheel of gedeeltelijk ongedaan wordt gemaakt, zulke negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken.” Niet in geschil is dat de rentevergoeding niet in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting is betrokken. Nu in het onderhavige geval is gesteld noch gebleken dat belastingheffing van land T heeft plaatsgevonden over de in 1997 door belanghebbende genoten rentevergoeding van ƒ 888.970, kan in het midden blijven of onder “belastingheffing” ook belastingheffing van land T wordt verstaan. Naar het oordeel van de rechtbank kan de in 2000 terugbetaalde rente ad ƒ 257.662 derhalve niet als negatieve inkomsten ten laste van belanghebbendes inkomen worden gebracht.
4.7. Voorts heeft de bank een bedrag van ƒ 52.792 (€ 23.955,75) aan ‘herfinancieringskosten’ in rekening gebracht in verband met de voortijdige beëindiging van het depositocontract, welk bedrag belanghebbende op valutadatum 31 maart 2000 heeft voldaan. Meer subsidiair heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat het bedrag van ƒ 52.792 betreffende ‘herfinancieringskosten’ niet als aftrekbare kosten dan wel negatieve inkomsten uit vermogen kan worden aangemerkt. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt.
De hoogte van de ‘herfinancieringskosten’ is op zichzelf niet in geschil. De rechtbank gaat daarom voorbij aan het aanbod van eiser, door middel van getuigen te bewijzen dat de berekening van dit bedrag juist is.
De uitgave van ƒ 52.792 kan niet worden aangemerkt als aftrekbare kosten, omdat deze niet is gedaan tot verwerving, inning of behoud van inkomsten als bedoeld in artikel 35 Wet Pro IB 1964, doch rechtstreeks samenhangt met de beëindiging van een bron van inkomen, te weten het deposito.
Voormeld bedrag kan evenmin worden aangemerkt als negatieve inkomsten uit vermogen. Weliswaar hebben de ‘herfinancieringskosten’ als kostenvergoeding aan de bank in beginsel het karakter van negatieve inkomsten uit geldlening (vgl. HR 5 december 1990, nr. 26.993, BNB 1991/45), doch gelet op hetgeen hiervoor onder 4.6 is overwogen moet worden geoordeeld dat de uitgave van ƒ 52.792 niet als negatieve inkomsten ten laste van belanghebbendes inkomen kan worden gebracht. Het gelijk is in zoverre aan verweerder.”
2.4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van het verhandelde op de zitting van 16 april 2007.
2.5. Overwegingen
2.5.1. Het door belanghebbende met de bank in 1997 gesloten contract houdt in dat belanghebbende een bedrag onder de naam ‘vaste termijn deposito’ stort bij de bank en dat de bank de over die termijn aan belanghebbende te vergoeden rente in één keer op het moment van het sluiten van het contract verschuldigd is. In punt 5 van het contract is bepaald dat de hoofdsom gedurende de looptijd van het deposito niet opeisbaar is. In punt 6 van het contract is bepaald dat belanghebbende gedurende de looptijd van het deposito niet bevoegd is om op enigerlei wijze over het deposito te beschikken, de rechten ter zake van het deposito uit te oefenen dan wel deze rechten te vervreemden of met een beperkt genotsrecht dan wel zekerheidsrecht te bezwaren.
De inspecteur stelt naar het Hof begrijpt dat hetgeen in het contract is opgenomen, met name waar het betreft de punten 5 en 6, niet de weergave is van hetgeen belanghebbende met de bank is overeengekomen en dat belanghebbende en de bank in werkelijkheid beoogden een discontolening af te sluiten.
2.5.2. Het Hof stelt voorop dat voor de beoordeling van het karakter van de in geding zijnde transactie als regel een formeel criterium moet worden aangelegd, zodat in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen. Het ligt dan in een geval als het onderhavige op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat in weerwil van de bewoordingen van het in 1997 gesloten contract een voortijdige beëindiging van het deposito was te voorzien.
2.5.3. De inspecteur heeft gesteld dat voor een contract als het onderhavige van doorslaggevend belang is dat de hoofdsom niet voor het einde van de overeengekomen termijn opeisbaar is, dat uit de gedragingen van partijen bij het contract valt af te leiden dat de schriftelijke vastlegging van het dienaangaande overeengekomene niet de werkelijkheid weergeeft en dat dit blijkt uit de voortijdige beëindiging van het contract. De inspecteur heeft ter zitting in dit verband bevestigd dat die voortijdige beëindiging de enige grond vormt voor het ter discussie stellen van de bewoordingen van het contract.
Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat de bewindvoerder van belanghebbende gebruik maakte van de diensten van een aan de bank verbonden vermogensbeheerder, dat die vermogensbeheerder bij de bank is vertrokken, dat de bewindvoerder niet tevreden was met het optreden van de nieuwe vermogensbeheerder, dat hij daarom de relatie met de bank heeft beëindigd en dat het verzoek om voortijdige beëindiging van het deposito in dat kader is geschied.
2.5.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hetgeen belanghebbende en de bank met betrekking tot de onderhavige transactie in werkelijkheid zijn overeengekomen afwijkt van hetgeen in het contract is opgenomen. Daartoe is onvoldoende de enkele omstandigheid dat het contract voortijdig op verzoek van belanghebbende is beëindigd. Het Hof merkt dienaangaande nog op dat deze beëindiging klaarblijkelijk niet zonder meer door de bank is aanvaard, maar tegen betaling van een bedrag aan herfinancieringskosten door belanghebbende en dat gesteld noch gebleken is dat dit bedrag aan kosten lager was dan in een dergelijk geval gebruikelijk is te achten. Het Hof acht gelet op de niet betwiste verklaring van belanghebbende met betrekking tot de aanleiding tot het voortijdig beëindigen van het contract veeleer aannemelijk dat ten tijde van het sluiten van het contract een voortijdige beëindiging van het deposito niet was te voorzien. Ook overigens ziet het Hof geen reden om tot een van de bewoordingen van het contract afwijkende kwalificatie te komen van hetgeen op 15 januari 1997 tussen belanghebbende en de bank is overeengekomen (de oorspronkelijke overeenkomst).
2.5.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat voor de beoordeling van het geschilpunt moet worden uitgegaan van de bewoordingen van het contract. Dit betekent dat door belanghebbende in 2000 ter zake geen bedrag aan rente is genoten. De beslissing van de rechtbank dienaangaande is dan ook juist.
2.5.6. Belanghebbende stelt dat de door de bank in 2000 teruggevorderde rente en de door de bank in rekening gebrachte herfinancieringskosten hebben te gelden als negatieve inkomsten die in 2000 voor aftrek in aanmerking komen. In dit verband stelt het Hof voorop dat voor het in aanmerking nemen van negatieve inkomsten vereist is dat de betaling in het jaar 2000 door belanghebbende aan de bank voortvloeit uit een wettelijke verplichting dan wel is terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van het in 1997 gesloten contract. Het ligt bij betwisting door de inspecteur op de weg van belanghebbende zulks aannemelijk te maken.
2.5.7. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de in geding zijnde betalingen voortvloeit uit een wettelijke verplichting dan wel is terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de in 1997 gesloten overeenkomst. Mede gelet op het vorenoverwogene met betrekking tot de duiding van het contract acht het Hof veeleer aannemelijk dat deze betalingen voortvloeien uit een door belanghebbende eerst in 2000 met de bank gesloten overeenkomst tot voortijdige beëindiging van het deposito. Alsdan is er geen sprake van negatieve inkomsten in de door belanghebbende bedoelde zin.
2.5.8. Het Hof merkt in dit verband nog op dat indien de in geding zijnde betalingen zouden moeten worden aangemerkt als negatieve inkomsten, die negatieve inkomsten slechts aftrekbaar zouden zijn indien en voor zover de positieve inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Uit de verklaring van belanghebbende dienaangaande ter zitting leidt het Hof af dat de in 1997 door belanghebbende genoten rente noch in Nederland noch in land T aan belastingheffing onderworpen is geweest. Dit betekent dat de in geding zijnde bedragen ook niet voor aftrek in aanmerking kunnen komen, zo al die bedragen als negatieve inkomsten zouden kunnen worden gekwalificeerd.
2.5.9. Uit het onder 2.5.7 en 2.5.8 overwogene volgt dat de bedragen aan teruggevorderde rente en herfinancieringskosten door belanghebbende niet in aftrek gebracht kunnen worden. Dit betekent mede dat geen sprake is van een voor het jaar 2000 vast te stellen verlies. Ook in zoverre is de beslissing van de rechtbank – zij het met wijziging van de daartoe gebezigde gronden – juist.
2.6. Slotsom
De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
3. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht, vast op € 966 (2 punten voor proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak x € 322).
4. De beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank; en
- veroordeelt de inspecteur in proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te vergoeden.
Van de inspecteur zal een griffierecht van € 422 worden geheven.
Aldus vastgesteld door mrs. D.B. Bijl, voorzitter, J.P.A. Boersma en E.A.G. van der Ouderaa, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 21 mei 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.