Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 06/00110
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X B.V.,
gevestigd te Z,
belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak no. 05/1163 van de rechtbank Haarlem van 21 februari 2006 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 20 februari 2004 aan belanghebbende een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd naar een belastingbedrag van € 1.246.710. Gelijktijdig met deze naheffingsaanslag is een verzuimboete opgelegd van € 4.537.
Tegen de naheffingsaanslag en de boete is, ingekomen bij de Belastingdienst op 1 april 2004, een bezwaarschrift ingediend.
Tegen een op de voet van artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) aanwezig te achten (fictieve) uitspraak op het bezwaarschrift inzake de naheffingsaanslag en de boete is namens belanghebbende bij schrijven van 1 april 2005, ingekomen ter griffie van de rechtbank op 4 april 2005, beroep ingesteld.
Bij beschikking van 28 juli 2005, heeft de inspecteur alsnog uitspraak op het bezwaarschrift gedaan, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de verzuimboete verminderd tot € 4.083.
Bij uitspraak van 21 februari 2006, verzonden op 24 februari 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 1.134.
Tegen deze uitspraak heeft (de gemachtigde van) belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 maart 2006, bij het Hof ingekomen op 27 maart 2006, aangevuld bij brief van 25 april 2006.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld tegen het oordeel van de rechtbank betreffende de boete.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 mei 2007. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
Bij brief van de griffier van 5 juni 2007 is de inspecteur in de gelegenheid gesteld te reageren op ter zitting door gemachtigde overgelegde stukken.
De inspecteur heeft gereageerd bij brief van 25 juni 2007, waarvan bij brief van de griffier van 27 juni 2007 een afschrift aan belanghebbende is toegezonden.
Partijen – de inspecteur bij brief van 2 juli 2007 (per abuis gedagtekend 2 juli 2006) en belanghebbende bij brief van 11 juli 2007 – hebben toestemming verleend voor het achterwege laten van een nadere zitting.
2. Overwegingen
2.1. Op 1 januari 2004 heeft belanghebbende, tot dat moment een lege vennootschap zonder activiteiten, alle aandelen verworven in de in Luxemburg gevestigde vennootschap XS S.a.r.l. (hierna: XS Sarl).
2.2.1. Op 2 januari 2004 zijn in belanghebbende door haar enig aandeelhouder X Finance BV (hierna: Finance BV), langlopende vorderingen, ter waarde van
€ 226.674.556,65 ($ 285.428.618,10) ingebracht (hierna: de inbreng).
Het betreft vorderingen op X America Inc (hierna: America Inc), een in de Verenigde Staten gevestigde tussenholding waarvan de aandelen middellijk in bezit waren van Finance BV, te weten:
- een langlopende lening van US $ 182.500.000;
- een langlopende ‘credit facility’ van US $ 62.347.873,70,
- en een langlopende ‘PIK credit’ van US $ 40.580.744,40,
(deze drie vorderingen hierna: de vorderingen).
2.2.2. De vorderingen zijn in de jaren 2000 – 2001 door Finance BV verstrekt. Eind 2002 heeft Finance BV de vorderingen overgedragen aan I BV (hierna: I BV), een dochtervennootschap van Finance BV, en op 30 december 2003 zijn de vorderingen na een juridische fusie van I BV en Finance BV weer in het vermogen van Finance BV teruggekeerd.
2.3. Op 3 januari 2004 heeft belanghebbende de vorderingen ingebracht in XS Sarl die haar gehele vermogen op dezelfde dag in X S.a.r.l. heeft ingebracht.
2.4. Op 15 januari 2004 heeft belanghebbende haar aandelen in XS Sarl verkocht aan XY, de [buitenlandse] holding van de X-groep.
2.5. Van belanghebbende is op 6 februari 2004 bij de inspecteur een aangiftebiljet kapitaals-belasting ingekomen. In deze aangifte is ter zake van de inbreng een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 37, tweede lid, aanhef en onderdeel c, Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Voorts is in de aangifte vermeld dat de inbreng betrekking had op alle langlopende vorderingen van Finance BV op America Inc en dat dit binnen de X-groep de enige binnen het concern aanwezige vorderingen op America Inc zijn.
2.6. In geschil is de vraag of de naheffingsaanslag kapitaalsbelasting en de verzuimboete terecht zijn opgelegd.
2.7. Artikel 37, eerste en tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet luidt voor zover hier van belang als volgt:
“1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld het bijeenbrengen van kapitaal:
a. in geval van (…) interne reorganisatie;
(…)
2. De vrijstelling, bedoeld in het eerste lid, letter a, is slechts van toepassing indien:
(…)
c. een tot een concern behorend lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal tegen toekenning van eigen aandelen uitsluitend alle bedrijfsmiddelen van gelijke aard van de andere zodanige lichamen van dat concern verwerft;”
2.8. Het geschil spitst zich onder meer toe op de vraag of de vorderingen kunnen worden aangemerkt als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 37, tweede lid, van de Wet.
2.9. De rechtbank heeft deze vraag als volgt beantwoord:
“5.2. (…) DeWBR, noch haar wetsgeschiedenis, bieden aanknopingspunten waaruit kan worden afgeleid wat in dit verband onder bedrijfsmiddelen moet worden verstaan. Voorts geldt dat vorderingen in het algemeen geen bedrijfsmiddelen kunnen zijn.
5.3. In de parlementaire behandeling van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is over het begrip bedrijfsmiddel onder meer het volgende opgenomen:
‘Bedrijfsmiddelen zijn de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken of voorwerpen welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uitmaken en waaraan eigen is dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten tot uitdrukking worden gebracht in een actiefpost die in het jaar waarin de zaken of voorwerpen voor het eerst worden aangewend niet verdwijnt, zodat die zaken of voorwerpen ook voor de winstberekening over de volgende jaren betekenis houden.’ (…)
5.4. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen bezwaar om voor de interpretatie van het begrip bedrijfsmiddel in de WBR aan te grijpen bij de onder 5.3. geciteerde geschiedenis van de Wet IB 1964. De rechtbank leidt hieruit, en uit het onder het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 gewezen arrest van de Hoge Raad van 14 januari 1959, nr. 13 729, BNB 1959/72, af dat een goed eerst als bedrijfsmiddel kan worden gekwalificeerd indien het bestemd is om gebruikt te worden voor de werkzaamheden die het bedrijf met zich meebrengt. Een bedrijfsmiddel dient, als duurzaam productiemiddel, derhalve dienstbaar te zijn aan het productieproces van het bedrijf. [Finance BV] houdt zich bezig met houdster- en financieringsactiviteiten. Tot deze activiteiten behoort onder meer het verstrekken van groepsvorderingen als de onderhavige.
5.5. De rechtbank is van oordeel dat de vorderingen niet als bedrijfsmiddelen zijn te kwalificeren. Niet gezegd kan worden dat vorderingen bestemd zijn om gebruikt te worden voor de werkzaamheden die het bedrijf met zich meebrengt. De vorderingen zijn immers niet dienstbaar aan het productieproces, maar ontstaan ten gevolge van voornoemde werkzaamheden. Aan dit oordeel doet niet af dat het in het onderhavige geval langlopende vorderingen betreft welke worden verstrekt ter duurzame finan-ciering van een groepsmaatschappij. De duur en de reden waarom de vorderingen zijn verstrekt zijn immers in beginsel niet bepalend voor de kwalificatie als vordering.”
2.10. Belanghebbende heeft onder meer aangevoerd dat de vorderingen bedrijfsmiddelen zijn omdat zij bestemd zijn voor de uitoefening van het bedrijf van Finance BV/belanghebbende, tot het vaste kapitaal van Finance BV/belanghebbende behoren, niet voor de omzet zijn be-stemd en niet zijn ontstaan ten gevolge van de werkzaamheden van Finance BV. De functie van de vorderingen strekt evenals de verstrekking van aandelenkapitaal tot duurzame finan-ciering van een groepsvennootschap. In dit opzicht zou er volgens belanghebbende geen reden zijn een onderscheid te maken tussen een – als bedrijfsmiddel te beschouwen deelne-ming – en de vorderingen. Voorts wijst belanghebbende erop dat in artikel 11, vijfde lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) is geëxpliciteerd dat vorderingen voor de toepassing van die bepaling niet tot de bedrijfsmid-delen worden gerekend, welke uitzondering overbodig zou zijn indien vorderingen ook in het algemeen niet als bedrijfsmiddel worden beschouwd. Voorzover omtrent de kwalificatie van vorderingen als bedrijfsmiddel twijfel mogelijk is acht belanghebbende de kwalificatie van belanghebbende beslissend.
2.11. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat vorderingen in het algemeen niet als bedrijfsmiddel zijn te beschouwen, omdat zij niet bestemd zijn om voor de uitoefening van een bedrijf te worden gebruikt, maar voortvloeien uit de werkzaamheden van het bedrijf. De vergelijking met een (als bedrijfsmiddel te beschouwen) deelneming wijst de inspecteur af, (onder meer) omdat in het geval van een deelneming sprake is van een verstrekking van eigen vermogen en in het geval van een lening van vreemd vermogen. Het argument ontleend aan artikel 11, vijfde lid, Wet IB 1964 heeft de inspecteur evenmin overtuigd.
2.12.1. Het Hof volgt de rechtbank in haar oordeel dat de Wet geen aanknopingspunten biedt voor een uitlegging van het begrip bedrijfsmiddel in artikel 37 van Pro de Wet, dat dit begrip – in afwijking van de betekenis van hetzelfde begrip in de sfeer van de inkomstenbelasting – in de Wet niet een zelfstandige betekenis heeft en dat voor de betekenis ervan te rade moet wor-den gegaan bij de rechtsgeschiedenis van dat begrip in de context van de inkomstenbelasting. In dit verband overweegt het Hof dat de term bedrijfsmiddel – in de belastingwet geïntrodu-ceerd bij de Wet belastingherziening 1950 – oorspronkelijk als functie had om bij de jaar-winstbepaling te fungeren als aanduiding voor een duurzaam productiemiddel waarop kan worden afgeschreven, indien bij het gebruik daarvan in de onderneming slijtage optreedt en teneinde de daarmee verband houdende lasten overeenkomstig het gebruik aan de desbetref-fende jaren toe te kunnen rekenen. Tegen deze achtergrond verstaat het Hof onder een ‘bedrijfsmiddel’ een tot het ondernemingsvermogen behorend goed dat als productiemiddel duurzaam bestemd is om voor de werkzaamheden van de desbetreffende onderneming te worden gebruikt.
2.12.2. Vaststaat dat de vorderingen die belanghebbende als bedrijfsmiddel heeft aangemerkt in de jaren 2000 – 2001 door Finance BV zijn verstrekt en fungeren ter financiering van America Inc., een in de Verenigde Staten gevestigde tussenholding van de X-groep. Ten tijde van de inbreng van de vorderingen in belanghebbende behoren deze (opnieuw) tot het vermogen van Finance BV. De werkzaamheden van Finance BV bestaan in essentie uit het aantrekken en of ter beschikking stellen van financiële middelen aan – in dit geval – een specifieke groepsvennootschap. Het Hof beschouwt de vorderingen als een product van deze werkzaamheden, op welke wijze die werkzaamheden ook mogen zijn verricht. Dit betekent dat geen sprake is van een gebruik van de vorderingen zoals dat, gelet ook op het overwogene onder 2.12.1, eigen is aan een bedrijfsmiddel.
De afwezigheid van een zodanig gebruik vindt bevestiging in de omstandigheid dat op schuldvorderingen niet pleegt te worden afgeschreven (hetgeen overigens niet wil zeggen dat slechts een activum waarop kan worden afgeschreven een bedrijfsmiddel kan zijn). Met be-trekking tot schuldvorderingen is immers in zijn algemeenheid geen sprake van slijtage als gevolg van (enige vorm van) gebruik van die activa in het productieproces. Indien op grond van andere oorzaken dan gebruik op balansdatum een lagere waardering van een schuldvor-dering geboden is, spreekt men doorgaans dan ook niet van een afschrijving, maar van een lagere waardering of een afwaardering.
2.12.3. Het hiervoor overwogene strookt met het arrest HR 14 januari 1959, nr. 13.750, BNB 1959/73, waarin ter zake van hypothecaire vorderingen is geoordeeld dat deze niet geacht kunnen worden zaken te zijn die voor de werkzaamheden van de desbetreffende belasting-plichtige worden gebruikt. Voor de vraag of sprake is van een bedrijfsmiddel ziet het Hof geen wezenlijk verschil tussen de (onderhavige) vorderingen en de hypothecaire vorde-ringen uit voormeld arrest.
2.12.4. Naar het oordeel van het Hof doet de wijze waarop de vorderingen tot het vermogen van Finance BV zijn gaan behoren aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af, omdat dit – of de vorderingen nu initieel door Finance BV zijn verstrekt dan wel als reeds bestaande vorde-ring zijn verkregen – voor de positie van die vorderingen in het kader van haar werkzaam-heid als concernfinancieringsvennootschap geen verschil maakt.
2.12.5. De omstandigheid dat de vorderingen – naar tussen partijen vaststaat – niet voor de omzet zijn bestemd en (derhalve) niet als voorraad zijn aan te merken leidt op grond van hetgeen hiervoor is overwogen niet tot een ander oordeel.
2.12.6. Evenmin en – eveneens – op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, leidt een vergelijking tussen aandelen en vorderingen op een vennootschap tot een ander oordeel. Dat de wetgever in het kader van de behandeling van de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 651 (wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur), bij de beoordeling van de vraag of de vrijstelling van artikel 37, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet van toepassing is, de inbreng van aandelen als voorbeeld heeft genoemd (verg. Kamerstukken II 1995/96, 24.696, nr. 5, blz. 18) en daarmee (kennelijk) de mogelijkheid dat aandelen in dit verband als bedrijfsmiddel zijn aan te merken heeft onderkend, houdt niet in dat zulks ook voor schuldvorderingen zou hebben te gelden.
2.12.7. Ook het bepaalde in artikel 11, vijfde lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 doet niet af aan de kwalificatie die het Hof voorstaat, nu de desbe-treffende uitzondering in het kader van de investeringsaftrek de functie heeft om specifiek de reikwijdte van de desbetreffende regeling te bepalen en daarmee twijfel uit te sluiten, zodat het niet voor de hand ligt om op basis van een uitlegging à contrario van artikel 11, vijfde lid, van de Wet IB 1964, tot een betekenis van het begrip bedrijfsmiddel te komen die afwijkt van hetgeen hiervoor is overwogen.
2.12.8. Aan het vorenoverwogene verbindt het Hof – evenals de rechtbank – als conclusie dat de vorderingen niet als bedrijfsmiddel zijn te beschouwen. Schuldvorderingen vormen een categorie sui generis, niet zijnde voorraad of bedrijfsmiddel. Dit betekent dat in het midden kan blijven of de vorderingen voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 37, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet tot het vermogen van een door belanghebbende gedreven onderneming moeten hebben behoord, en of belanghebbende alle vorderingen van gelijke aard heeft verkregen.
2.13.1. Met betrekking tot de door de inspecteur op de voet van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) opgelegde verzuimboete is primair in geschil of sprake is van een pleitbaar standpunt. Niet in geschil is dat belanghebbende tijdig aangifte heeft gedaan.
2.13.2. Belanghebbende heeft gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt, terwijl daarvan naar het oordeel van de inspecteur geen sprake is.
2.13.3. De rechtbank heeft geoordeeld dat het standpunt van belanghebbende op grond waarvan zij in haar aangifte heeft verzocht om van de heffing van kapitaalsbelasting te worden vrijgesteld niet pleitbaar is. De rechtbank heeft voorts geoordeeld dat de boete dient te worden verminderd tot € 1.134. Tegen dit oordeel heeft de inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld.
2.13.4. Naar het oordeel van het Hof is het standpunt dat belanghebbende in haar aangifte kapitaalsbelasting ter zake van de vorderingen heeft ingenomen weliswaar onjuist, maar kan niet worden geoordeeld dat dit standpunt in redelijkheid niet verdedigbaar was, aangezien het begrip bedrijfsmiddel in dit opzicht naar het oordeel van het Hof niet voldoende scherp is omlijnd. Het oordeel dat het standpunt van belanghebbende pleitbaar is geldt, indien – geheel veronderstellenderwijs – ervan wordt uitgegaan dat de vorderingen wel als bedrijfsmiddel zouden zijn te kwalificeren, eveneens met betrekking tot de overigens door haar ingenomen standpunten betreffende de vraag of – als bedoeld in artikel 37, tweede lid, aanhef en onder-deel c, van de Wet – alle bedrijfsmiddelen van gelijke aard zijn verworven en (indien alle bedrijfsmiddelen van gelijke aard zouden zijn verworven) of in casu sprake is van een concentratie van bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 37 van Pro de Wet. Op deze grond moet worden geoordeeld dat het niet aan enige vorm van schuld van belanghebbende is te wijten dat zij ter zake van de inbreng van de vorderingen geen kapitaalsbelasting heeft betaald, ook al had zij de verschuldigde kapitaalsbelasting ook op aangifte kunnen voldoen en vervolgens op de voet van artikel 24 Awr Pro tegen die aangifte in bezwaar kunnen gaan. De boete dient derhalve te vervallen. Het incidenteel beroep van de inspecteur wegens het – overigens onjuiste – oordeel van de rechtbank dat artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelas-tingen slechts zou zien op het niet tijdig betalen van belasting behoeft verder geen behan-deling.
2.14. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd voorzover deze de boete betreft.
2.15. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht en op vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtne-ming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 1.207,50 (2,5 punt proceshandelingen x 1,5 wegingsfactor x € 322) ter zake van de in hoger beroep verleende rechtsbijstand.
3. Beslissing
Het Hof
verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak van de rechtbank, voorzover deze de boete betreft;
vernietigt de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 28 juli 2005, voorzover deze de boete betreft;
vernietigt de boetebeschikking;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van
€ 1.207,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende moet vergoeden;
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht van € 422.
Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, P.F. Goes en K. Kooijman, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslis-sing is op 12 december 2007 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.