Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/00176
14 mei 2009
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V.,
gevestigd te Z, belanghebbende,
gemachtigde mr. H.P.G.M. Corbeek,
tegen de uitspraak in de zaak nummer AWB 07/3023 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. Belanghebbende heeft bij brief van 4 juli 2005 bezwaar gemaakt tegen de door haar over de tijdvakken april en mei 2005 op aangiften voldane omzetbelasting (bezwaar 1).
1.1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 3 april 2006 bezwaar gemaakt tegen de door haar over de tijdvakken april 2002 tot en met maart 2005 op aangiften voldane omzetbelasting (bezwaar 2).
1.2. Bij uitspraak van 16 maart 2007 heeft de inspecteur bezwaar 1 ongegrond verklaard en bezwaar 2 niet-ontvankelijk verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 14 december 2007 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard, de inspecteur veroordeeld in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932, de Staat aangewezen als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden en de Staat gelast het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 285 aan belanghebbende te vergoeden.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 januari 2008, en het is aangevuld bij brief van 21 april 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank en gelet op de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting stelt het Hof de volgende feiten vast.
2.1. Belanghebbende exploiteert een groot aantal speelautomaten, te weten kansspelautomaten, kansspelautomaten waar meerdere spelers tegelijkertijd op kunnen spelen (door belanghebbende aangeduid als meerspelers) en behendigheidsautomaten.
2.2. In het tot de stukken behorende beroepschrift van belanghebbende in de procedure voor de rechtbank definieert belanghebbende de onder 2.1. vermelde automaten als volgt:
“De definitie van speelautomaat:
een toestel, ingericht voor de beoefening van een spel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot de middellijke of onmiddellijke uitkering van prijzen of premies, daaronder begrepen het recht om gratis verder te spelen, onder deze categorie vallen alle automaten;
De definitie van een behendigheidsautomaat:
een speelautomaat waarvan het spelresultaat uitsluitend kan leiden tot een verlengde speelduur of het recht op gratis spellen en het proces, ook nadat het in werking is gesteld, door de speler kan worden beïnvloed en het geheel of vrijwel geheel van zijn inzicht en behendigheid bij het gebruik van de daartoe geboden middelen afhangt of en in welke mate de spelduur verlengd of het recht op gratis spelen verkregen wordt, bekende behendigheidsautomaten zijn flipperkasten, videospelletjes en autoraces. Deze automaten betalen echter nooit uit;
De definitie van een kansspelautomaat:
een speelautomaat, die geen behendigheidsautomaat is, onder deze categorie vallen de fruitautomaten ook wel gokkasten genoemd in de volksmond. In tegenstelling tot behendigheidsautomaten, betalen kansspelautomaten wel uit.”
2.3. Met betrekking tot de zich voordoende exploitatievormen onderscheiden partijen de volgende vier categorieën:
- de exploitatie van speelautomaten in zelfstandige amusementscentra te weten de exploitatie in de tien eigen amusementscentra van belanghebbende, die alle voor het publiek vrij toegankelijk zijn;
- de exploitatie van speelautomaten in hoogdrempelige horeca-inrichtingen (inrichtingen als bedoeld in artikel 3 van Pro de Drank en Horecawet), bijvoorbeeld in een café of restaurant;
- de exploitatie van speelautomaten (alleen behendigheidsautomaten) in laagdrempelige horeca-inrichtingen, bijvoorbeeld in een snackbar;
- de exploitatie van speelautomaten in de overige recreatieve inrichtingen, bijvoorbeeld een pretpark of een dergelijke voorziening.
De vorm van exploitatie in hoogdrempelige inrichtingen vindt veelal plaats door middel van een partage-overeenkomst met de exploitant van de inrichting.
3. Oordeel van rechtbank
De rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:
“5.1. Met de Inspecteur is de rechtbank van oordeel dat post b14, onderdeel g, van Tabel I, gelet op de redactie van de tabelpost alsook op de wetsgeschiedenis ervan, zonder meer niet voor toepassing in aanmerking komt waar het gaat om speelautomaten. De door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de speelautomaten verrichte diensten zijn als zodanig, ongeacht de exploitatievorm, niet aan te merken als toegangverlening, terwijl de speelautomaten zelf niet zijn te kwalificeren als een onder de tabelpost te rangschikken voorziening.
5.2. Voor zover belanghebbende zich heeft beroepen op post b15 van Tabel I, faalt dat beroep naar het oordeel van de rechtbank evenzeer. De door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de speelautomaten verrichte diensten zijn als zodanig, ongeacht de exploitatievorm, niet aan te merken als het bieden van vermaak op kermissen.
5.3. Het gestelde in categorie 7 van de lijst in Bijlage H bij de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting noopt naar het oordeel van de rechtbank in redelijkheid niet tot de conclusie dat de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de speelautomaten verrichte diensten niettemin moeten worden belast naar het verlaagde tarief.
5.4. Het vorenoverwogene voert de rechtbank tot de conclusie dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.”
4. Geschil in hoger beroep
4.1. In hoger beroep is in geschil of de door belanghebbende in het kader van de exploitatie van de speelautomaten verrichte diensten zijn te rangschikken onder post b14, onderdeel g, van Tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna ook: Tabel I).
4.2. Ter zitting heeft belanghebbende bevestigd dat niet in geschil is dat het bezwaar tegen de voldoening op aangiften over de tijdvakken april 2002 tot en met maart 2005 terecht niet-ontvankelijk is verklaard.
4.3. Partijen zijn het erover eens dat, omdat sprake is van een proefprocedure, aan belanghebbende, ongeacht de uitkomst van de procedure, ook in de hoger-beroepsfase een vergoeding van proceskosten toekomt. Ter zitting zijn partijen met elkaar overeengekomen dat de proceskosten worden berekend op de voet van het in het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen puntensysteem, waarbij kan worden uitgegaan van 3 procespunten en van een zaaksgewicht van 2.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
6. Relevante regelgeving
6.1. Bijlage H bij de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting bevat een lijst van de leveringen van goederen en de diensten waarop verlaagde tarieven mogen worden toegepast. Categorie 7 van deze lijst vermeldt:
“Het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen. Ontvangst van radio en televisie-uitzendingen.”
6.2. Op grond van post b14 van Tabel I in samenhang met artikel 9, tweede lid, aanhef en on¬derdeel a, van de Wet zijn aan het verlaagde tarief onderworpen de prestaties bestaande in:
“ het ver¬lenen van toegang tot:
(…)
g. attractieparken, speel en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;
(…)”.
6.3. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wet om de in 6.2 vermelde prestaties naar het verlaagde tarief te belasten, is in het onderdeel “Artikelsgewijze toelichting” onder andere het volgende opgemerkt (Tweede Kamer 1997-1998, 25 688, nummer 3):
“Hoewel het speciale karakter van voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen veelal ontstaat door een combinatie van voorzieningen, is het ook mogelijk dat een voorziening uit één hoofdvoorziening bestaat. De gehanteerde definitie sluit dat niet uit, zodat bijvoorbeeld Madurodam of de Keukenhof, die specifiek op één thema zijn gericht, ook daaronder vallen. Op deze voorzieningen die niet als musea zijn te beschouwen en daarom nog niet onder het verlaagde BTW-tarief vallen, kan daardoor ook - bij aanvaarding van het onderhavige wetsvoorstel - het verlaagde BTW-tarief van toepassing worden. Ingevolge de definitie moet het attractiepunt een voor vermaak en dagrecreatie ‘ingerichte voorziening’ betreffen; derhalve een (grote) ruimte op een daarvoor bestemd terrein of in een daarvoor bestemd gebouw. Attracties zoals rondvaarten, stoomtreinen - die als personenvervoer al onder het verlaagde tarief vallen - en dergelijke vallen buiten deze definitie. Door de opname van dit onderdeel onder post 14 ‘het verlenen van toegang tot’, vallen overigens activiteiten waarvan de (afzonderlijke) vergoeding daarvoor is te kenmerken als een vergoeding voor de verhuur van een roerende lichamelijke zaak buiten de reikwijdte van de post. Dit geldt bijvoorbeeld voor de verhuur van fietsen, kano's, speelautomaten, karts en dergelijke.”
6.4. Op grond van post b15 van Tabel I in samenhang met artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet zijn de diensten van exploitanten van reizende inrichtingen voor ver¬maak op kermissen aan het verlaagde tarief onderworpen.
7. Beoordeling van het geschil
7.1. Post b14, onderdeel g, van Tabel I voorziet in een verlaagd tarief van omzetbelasting voor het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen. Voor de toepasselijkheid van post b14, onderdeel g, van Tabel I moeten derhalve worden beoordeeld of er sprake is van (1) het verlenen van toegang, en (2) van een tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening.
7.2. Naar het Hof begrijpt stelt belanghebbende primair dat het gelegenheid geven tot het spelen op een speelautomaat op zichzelf is te kwalificeren als het verlenen van toegang tot een met een attractiepark, speel- of siertuin te vergelijken voorziening die primair voor vermaak en dagrecreatie is ingericht, als bedoeld in post b14 van Tabel I. Belanghebbende voert in dit verband onder meer aan dat de enkele omstandigheid dat per spel een vergoeding wordt gevraagd niet kan meebrengen dat geen sprake is van het “toegang verlenen” in de zin van post b14, onderdeel g, van Tabel I. Belanghebbende verwijst in dit verband met name naar de uitspraak van het Hof van 7 maart 2002, nr. 01/1384, onder meer gepubliceerd in V N 2002/34.21.
7.3. Naar het oordeel van het Hof is bij het gelegenheid geven tot spelen op een spelautomaat op zichzelf geen sprake van het verlenen van toegang tot een voorziening als hier bedoeld. Voor een ander oordeel biedt noch de tekst van de onderhavige tabelpost noch de geschiedenis van de totstandkoming ervan enige steun. In dit verband merkt het Hof nog op dat de vergoeding voor het spelen van een spel op een speelautomaat van een geheel andere orde is dan die voor het verlenen van toegang tot een attractiepark of dergelijke voorziening. Er is sprake van een eigensoortige vergoeding die niet te relateren valt aan de toegang tot een voorziening als bedoeld in post b14 van Tabel I. De vergoeding wordt gevraagd om het spel te spelen. Voorts merkt het Hof op dat de essentie van het gelegenheid geven tot spelen op een speelautomaat op geen enkele wijze gerelateerd is aan de omgeving waarin de speelautomaat zich bevindt, een horecagelegenheid, een pretpark of een amusementshal of een geheel andere omgeving.
7.4. Belanghebbende stelt subsidiair, aldus begrijpt het Hof, dat de diensten van de exploitant van een horeca-inrichting moeten worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot die voorziening en dat daarmee ook het gelegenheid geven tot spelen op een in die inrichting opgestelde automaat moet worden beschouwd als het verlenen van toegang tot een voorziening als bedoeld in de tabelpost. Naar het oordeel van het Hof kunnen de diensten van de exploitant van een horeca-inrichting naar maatschappelijke opvattingen niet worden aangemerkt als het verlenen van toegang en kan een horeca-inrichting naar maatschappelijke opvattingen niet worden aangemerkt als een voorziening in de zin van de onderhavige tabelpost. Daaruit volgt, met inachtneming van het onder 7.3. overwogene, dat het gelegenheid geven tot het spelen op speelautomaten in horeca-inrichtingen niet valt onder post b14 van Tabel I. Het Hof laat daar of het gelegenheid geven tot spelen in gevallen als hier bedoeld wordt geboden door belanghebbende.
7.5. Belanghebbende stelt voorts, wat betreft speelautomaten die zijn opgesteld in recreatieve inrichtingen van derden, zoals pretparken, dat het verlenen van toegang tot de recreatieve inrichting mede inhoudt het gelegenheid geven tot spelen op een speelautomaat. De enkele omstandigheid dat voor de speelautomaat een afzonderlijke vergoeding wordt gevraagd doet daar niet aan af, aldus belanghebbende. De stelling van belanghebbende faalt, nu, zoals onder 7.3. reeds is overwogen, het geven van gelegenheid tot spelen op een speelautomaat niet valt te relateren aan het verlenen van toegang tot het desbetreffende attractiepark of een dergelijke voorziening.
7.6. Meer algemeen is het Hof van oordeel dat de verwijzing van belanghebbende naar de onder 7.2. vermelde uitspraak van het Hof geen doel treft omdat in de aldaar aan de orde zijnde situatie sprake was van een inrichting die primair en permanent was ingericht voor vermaak en dagrecreatie waarbij belanghebbende de keus had tussen het vragen van een toegangsprijs voor het geheel van de attracties en het vragen van een prijs per attractie. Belanghebbende had in die situatie om haar moverende redenen gekozen voor een prijs per attractie. In de onderhavige situatie geeft belanghebbende zelf aan dat het gelegenheid geven tot spelen op met name een kansspelautomaat uit de aard der zaak niet zou kunnen worden vervangen door het vragen van één toegangsprijs tot een voorziening waar dergelijke automaten zijn opgesteld. Alsdan zou immers ongelimiteerd kunnen worden gespeeld en dat zou leiden tot een verhoging van de kans dat geld zou worden uitgekeerd. Ook deze omstandigheid bevestigt naar ’s Hofs oordeel dat de vergoeding voor het spelen op een speelautomaat een wezenlijk ander karakter heeft dan het verlenen van toegang tot een voorziening.
7.7. Het Hof leidt uit het onder 7.5. en 7.6. overwogene af dat het gelegenheid geven tot spelen op een speelautomaat in gevallen als de onderhavige niet mede valt onder het verlenen van toegang tot het desbetreffende attractiepark of de desbetreffende dergelijke voorziening. Mede gelet op het onder 7.3. overwogene kan derhalve ook in deze gevallen het verlaagde tarief geen toepassing vinden. Het Hof laat daar of het gelegenheid geven tot spelen in gevallen als hier bedoeld wordt geboden door belanghebbende.
7.8. Tot slot kan ook in de situatie waarin de speelautomaten zijn opgesteld in amusementscentra die door belanghebbende worden geëxploiteerd en die vrij toegankelijk zijn voor het publiek, het gelegenheid geven tot het spelen op een speelautomaat niet worden aangemerkt als “toegang verlenen” tot de in post b14 van Tabel I vermelde voorziening, daargelaten of de amusementshal waarin de speelautomaten van belanghebbende zijn opgesteld op zichzelf kan worden gekwalificeerd als een dergelijke voorziening als bedoeld in de tabelpost. Dienaangaande geldt het onder 7.5. en 7.6. overwogene op overeenkomstige wijze.
7.9. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
8. Kosten
Overeenkomstig het standpunt van partijen zal de inspecteur worden veroordeeld in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Deze kosten worden, eveneens overeenkomstig het standpunt van partijen, vastgesteld op € 1.932 te weten 3 (proceshandelingen) maal € 322 maal 2 (wegingsfactor).
9. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van het beroep aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 1.932 en wijst de Staat aan als rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, A.P.M. van Rijn en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 14 mei 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.