Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 07/00359, 07/00360 en 07/00361
uitspraken van de derde meervoudige belastingkamer
op de hoger beroepen van
X,
wonende te Z,
belanghebbende,
gemachtigde drs. W.H. Krabbe (Krabbe CS belastingadviseurs te Arnhem),
tegen de uitspraken in de zaken nrs. AWB 06/2836, 06/2837 en 06/2838 van de rechtbank Haarlem van 11 mei 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Hilversum,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2001 aan belanghebbende voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 217.003.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 januari 2006, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van € 181.648, waarvan € 99.145 is belast naar het bijzondere tarief van 20%.
De inspecteur heeft met dagtekening 8 januari 2002 aan belanghebbende voor het jaar 1997 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 194.238.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 januari 2006, de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van € 161.402 waarvan € 66.388 is belast naar het bijzondere tarief van 25%.
De inspecteur heeft met dagtekening 29 december 2001 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.475.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 januari 2006 het bij de aanslag vastgestelde belastbare inkomen gehandhaafd en daarvan een bedrag van € 56.467 belast naar het bijzondere tarief van 25%.
Bij uitspraak van 11 mei 2007, verzonden op 22 mei 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) de door belanghebbende tegen de drie hiervoor genoemde uitspraken op bezwaar ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 28 juni 2007, bij het Hof ingekomen op dezelfde datum, aangevuld bij brief van 11 september 2007.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 augustus 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat (met de hierna bedoelde bijlage) aan deze uitspraak is gehecht. Tijdens het onderzoek ter zitting is A als getuige gehoord. Van het horen is een separaat proces-verbaal van getuigenverhoor opgemaakt dat eveneens aan deze uitspraak is gehecht.
Op 24 september 2008 zijn B en C als getuigen gehoord. Van het horen zijn processen-verbaal van getuigenverhoor opgemaakt waarvan ter zitting afschriften aan partijen zijn verstrekt. Voorts is op 24 september 2008 het onderzoek ter zitting voortgezet. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. Het Hof stelt de feiten als volgt vast.
2.1.1. Belanghebbende was sinds oktober 1993 directeur/enig aandeelhouder van S Inc. (hierna: S), handelend onder de naam S. S is een zogenoemde Delaware corporation, met statutaire zetel in W (Delaware, Verenigde Staten).
De activiteiten van S bestaan uit het uitvoeren van schilderwerk en reinigingsactiviteiten. S is met ingang van 1 mei 1999 opgeheven.
2.1.2. Voorts is belanghebbende directeur van D Inc. (hierna: D). De enig aandeelhouder van deze vennootschap is Stichting D Management, waarvan belanghebbende sinds 14 maart 1997 bestuurder is. De bedrijfsomschrijving van D is: schilders- en afwerkingsbedrijf, die van Stichting D Management: financiële holding.
2.1.3. Belanghebbende was in de jaren 1996 en 1997 tevens in loondienst werkzaam bij VOF E (hierna: E).
2.1.4.1. Op 22 maart 1999 heeft de inspecteur bij S een boekenonderzoek ingesteld. Tijdens dit boekenonderzoek zijn in de administratie van S facturen en kwitanties van Cc Schilderwerken en Onderhoudswerkzaamheden aangetroffen waarvan het vermoeden bestond dat deze vals waren; genoemd bedrijf bleek namelijk niet te bestaan. De totaalbedragen van deze facturen waren f 131.800 in 1996 en f 105.110 in 1997.
2.1.4.2. Belanghebbende heeft omtrent deze facturen later, in een tegen hem gestarte strafrechtelijke procedure voor de rechtbank Amsterdam, zakelijk weergegeven, onder meer verklaard:
“Ik heb zelf de kwitanties en facturen C opgemaakt. Alle ontvangstbewijzen zijn door mij getekend;
(…)
Deze ( rechtbank: getoonde) kwitantie is niet conform de waarheid. Hij is vals, omdat C in die tijd geen onderaannemer is geweest en omdat de naam niet goed geschreven is. Volgens mij klopt het adres ook niet.
(…) Ik ken deze [Hof: aan mij getoonde] factuur. Ik heb hem opgemaakt op mijn computer thuis. De kop en het adres zijn niet overeenkomstig de waarheid.”
2.1.4.3. C heeft vanaf het voorjaar van 1995 tot omstreeks juni/juli 1998 werkzaamheden verricht voor S.
2.1.5. Tijdens het hiervoor vermelde boekenonderzoek zijn in de administratie van S facturen aangetroffen van M Nederland B.V. (hierna: M) ter zake van het schoonmaak- en ontvettingsmiddel PZ 2000, ten bedrage van ƒ 16.235 in 1997 en ƒ 8.580 in 1998.
Bij de inspecteur is het vermoeden ontstaan dat ook deze facturen vals zijn.
2.1.6. Naar aanleiding van de bevindingen van het in 2.1.4.1 bedoelde boekenonderzoek is een strafrechtelijk onderzoek gestart door de FIOD. Belanghebbende is op 20 juni 2002 door de rechtbank Amsterdam veroordeeld wegens valsheid in geschrifte (betreffende de facturen en kwitanties van Cc) en het opzettelijk doen van onjuiste aangiften inkomstenbelasting van hemzelf en wegens het opdracht dan wel leiding geven tot/aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting van S. Het aanvankelijk ingestelde hoger beroep is uiteindelijk door belanghebbende ingetrokken.
2.1.7. In het overzichtsproces-verbaal van de FIOD (1-OPV-1, pag. 2 en 3) is onder meer het volgende vermeld:
“Vermoedelijk heeft zich het volgende voorgedaan:
[S] (…) had in de jaren 1995 tot en met 1997 slechts enkele opdrachtgevers. Het grootste deel van de omzet werd gegenereerd uit opdrachten van Schildersbedrijf R BV te Amsterdam. Behalve in het eerste gedeelte van 1995 werden, in de periode 1995 t/m 1997, door alle opdrachtgevers de verschuldigde bedragen per bank aan [S] voldaan. In 1995 werd door R BV, naast bankbetalingen tot een bedrag van
f. 139.455,85, in totaal een bedrag van f 48.187,90,- in contanten aan S betaald. Verdachte (…) boekte de bankontvangsten van R BV ten onrechte alsof het kasontvangsten waren in de kas in plaats van het bankboek van [S] (…). Hierdoor ontstond er een fictief kassaldo. Dit kassaldo werd laag gehouden door middel van (…) kostenfakturen op naam van (…) Cc (…) en op naam van M Nederland BV (…).
(…)
[Belanghebbende] heeft in de administratie van [S] naast de (…) facturen van Cc en M Nederland BV tevens betalingskwitanties opgenomen met betrekking tot zijn contante betalingen van deze facturen. In alle gevallen heeft [belanghebbende] zelf de kwitanties ondertekend.
(…)
Tijdens het onderzoek is tevens naar voren gekomen dat verdachte [belanghebbende] vanaf de fiscaal onbekende bankrekening ten name van [S] gelden heeft overgeboekt naar de bankrekening van [D] zonder dat dit in de administraties van de betreffende bedrijven zichtbaar was. Deze gelden waren in oorsprong grotendeels afkomstig van [R]. De onttrekkingen werden afgedekt door valse facturen op naam van Cc en M Nederland BV. (…) De betreffende bankrekening van [D] werd eveneens aan het oog van onder meer de Belastingdienst onttrokken. Het geld van deze bankrekening stond [belanghebbende] volledig ter beschikking.”
Omtrent de facturen van M is in het overzichtsproces-verbaal nog het volgende vermeld:
“F (directeur M Nederland B.V.)
Nadat waren getoond de [fakturen](…)
“Ik weet niets van de periode tussen 1 oktober 1995 en 1 januari 1996. De andere drie fakturen genummerd 37 L, 37 M en 37 N zeggen me niets. In de periode vanaf 1 januari 1996 is dit briefhoofd ook niet gebruikt. Ik verbaas me over deze facturen. (…) Het is in ieder geval zeker niet gebruikelijk dat M dit soort facturen heeft afgegeven in het tweede halfjaar 1997. Als er goederen werden geleverd, dan werd gebruik gemaakt van facturen met briefhoofd “K”, met als adres L (…) in M. Ik zie op de facturen die u mij laat zien een adres in N, dat bestond toen al een hele tijd niet meer. (…).”
(…)
O (sedert 1 januari 1996 office manager bij [R])
(…)
“Normaal gesproken bestelden wij, R de verf en de schoonmaakmiddelen omdat wij als grotere afnemer voordeliger kunnen inkopen. (…) Naar mijn mening was het niet gebruikelijk dat [belanghebbende] zelf zijn schoonmaakmiddelen inkocht in de gevallen dat [belanghebbende] voor ons werkzaamheden deed.
(…)
Ik overhandig u hierbij al de door D aan [R] ingediende fakturatie. De fakturen bestaan bijna voor 100% uit loonkosten.”
(…)
Q (voormalig hoofduitvoerder van [R])
(…)
Ik heb nooit gezien dat [belanghebbende] of D zelf schoonmaakmiddel meebracht (…) behalve wat schoonmaakmiddel wat [ belanghebbende] bij zich had om zijn schilderkwasten en dergelijke schoon te maken.”
2.1.8.1. In voormeld overzichtsproces-verbaal is voorts vermeld dat belanghebbende ter zake van diverse privé-bestedingen heeft verklaard dat de desbetreffende uitgaven via een bankrekening van S zijn gedaan. Het betreft hier onder meer uitgaven voor de aanschaf van een keuken, kleding, elektronica en uitgaven bij een juwelier.
2.1.8.2. De hiervoor bedoelde bankrekening, met nummer 3299.84.764, is niet in de administratie van S opgenomen. De inspecteur heeft van deze bankrekening overzichten verstrekt, welke in het kader van het FIOD-onderzoek zijn opgesteld. In de overzichten is een onderverdeling gemaakt tussen bijschrijvingen, waaronder vele bijschrijvingen van betalingen voor werkzaamheden die in opdracht van R zijn verricht, privé-uitgaven, kasopnamen en andere uitgaven. De privé-uitgaven en kasopnamen zijn berekend op de volgende bedragen:
Privé-uitgaven Kasopnamen
1996 ƒ 55.421,94 ƒ 79.615,66
1997 ƒ 40.754,20 ƒ 66.063,07
1998 ƒ 84.561,96 ƒ 87.350,00
Boeking of verrekening van de privé-uitgaven in een rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en S heeft niet plaatsgehad.
Voorts is van de hiervoor vermelde bankrekening van S in 1996 een bedrag van
ƒ 102.000 en in 1997 een bedrag van ƒ 90.800 naar de in het overzichtsproces-verbaal vermelde bankrekening van Color overgemaakt.
2.1.9. Belanghebbende ontving van S een onkostenvergoeding van f 500 per maand. Tegenover ambtenaren van de FIOD heeft hij hieromtrent verklaard:
“De maandelijkse onkostenvergoeding van ? 500 wordt door mij niet gebruikt als onkostenvergoeding maar gewoon voor privébestedingen gebruikt. Echt zakelijke kosten declareerde ik bij [S]. (........) Ik had eigenlijk ook mijn onkostenvergoeding van in totaal ? 6.000 per jaar ook als inkomen moeten verantwoorden, omdat daar geen onkosten tegenover stonden ( ...)”.
2.1.10. Voorts heeft belanghebbende betreffende een door S aan hem in de jaren 1996, 1997 en 1998 ter beschikking gestelde BMW tegenover de FIOD nog onder meer het volgende verklaard (weergegeven in het tot de gedingstukken behorende overzichtsproces-verbaal 1-OPV-1):
“(…) Ook de 20% bijtelling voor privégebruik auto is niet in de aangiften opgenomen”
2.1.11. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de belastbare inkomens als volgt berekend:
1996 1997 1998
Aangegeven belastbaar inkomen 17.212 17.014 22.475
1. Loon E 7.792 8.211 0
2. Privé gebruik BMW 12.000 12.000 12.000
3. Kostenvergoeding S
(ƒ 500 per maand) 4.500 4.125 4.500
4. Privé uitgaven ten laste van bankrekening S
- keuken 8.510 8.510
- privé bonnen 1.127 1.127
- privé kosten 37.107 37.107
46.744 46.744 81.500
5. Inkomsten uit S, betreffende Valse facturen C
131.8
105.11
af loon C (ƒ 20/uur) 38.400 38.400
93.400 66.710
6. Valse facturen M 16.235
7. Telfout inspecteur -/- 9.637
Vastgesteld belastbaar inkomen (bij uitspraak op bezwaar) 181.648 161.402 120.475
In dit verband is nog het navolgende te vermelden:
Met betrekking tot 1996
Van de niet-aangegeven inkomsten uit S (46.744 + 93.400 + 12.000 + 4.500) heeft de inspecteur ƒ 53.291 aangemerkt als ‘loon’.
De naar het bijzondere tarief van 20% belaste bate heeft hij als volgt berekend: 7.792 + 4.500 + 8.510 + 1.127 + 93.400 + 37.107 -/- 53.291 = ƒ 99.145.
Met betrekking tot 1997
Van de niet-aangegeven inkomsten uit S (46.741 + 66.710 + 12.000 + 4.500) heeft de inspecteur ƒ 59.096 aangemerkt als ‘loon’.
De naar een tarief van 25% belaste bate heeft hij als volgt berekend: 8.211 + 4.125 + 8.510 + 1.127 + 66.710 + 16.235 + 37.107 -/- 66.000 = ƒ 66.388.
Met betrekking tot 1998
De naar een tarief van 25% belaste bate heeft hij als volgt berekend: 4.500 + 81.500 = 86.000.
2.1.12. In zijn bij de rechtbank ingediende verweerschrift heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de uitdeling in 1998 het volgende heeft bedragen:
Privé-uitgaven van de bankrekening van S ƒ 84.561
Contante opnamen in de weekenden ƒ 14.600
Kostenvergoeding ƒ 6.300
Totaal ƒ 105.461
2.1.13. Blijkens de aanvulling op het verkorte vonnis van de Rechtbank Amsterdam van 20 juni 2002 in de strafzaak tegen belanghebbende heeft O tegenover een functionaris van de SFB Uitvoeringsorganisatie Sociale Verzekeringen N.V. op 2 augustus 1999 onder meer het volgende verklaard:
“Ik ben sinds 1 januari 1996 werkzaam als office manager op het kantoor van R Schilders BV.
Op het moment dat ik bij R begon, was daar reeds als onderaannemer werkzaam de onderneming van [ belanghebbende]. Hij heeft tot en met begin 1999 schilderwerkzaamheden verricht voor R.
R heeft alle factuurbedragen van [belanghebbende] in die gehele periode volledig per bank aan D gedaan.”
2.1.14. Op 24 september 2008 is B op verzoek van belanghebbende door het Hof als getuige gehoord. Zij heeft - onder andere - het volgende verklaard:
“Ik heb als directiesecretaresse bij R gewerkt. Dat was van 1991 tot en met maart 1996. R was een schildersbedrijf. Werknemers en onderaannemers werkten voor R.
(…)
Als de boekhouder niet aanwezig was kwam het voor dat de directie aan mij vroeg om betalingen te verrichten. Het kwam voor dat er betalingen contant werden verricht, maar ook dat het via de bank verliep en ook een combinatie van beiden kwam voor.
(…)
Ik betaalde uit op basis van een factuur. Het waren facturen, naar ik mij herinner, van het bedrijf D, dacht ik. Ik betaalde zowel aan [belanghebbende] als aan C. Wie er toevallig in de buurt was, die kwam het geld halen. Het ging meestal om deelfacturen. Het kwam ook wel eens voor dat C en [belanghebbende] tegelijkertijd kwamen. Degene die de opdracht van R had aangenomen was [belanghebbende].
(…)
U vraagt mij of het wel eens voorkwam dat er aan [belanghebbende] en/of C bankbetalingen werden verricht. Als dat het geval was, dan gebeurde dat niet door mij. Ik verrichtte alleen contante betalingen. Het kan ook zijn dat ik wel eens cheques aan toonder heb verstrekt, maar dat weet ik niet meer goed. Als er betalingen per bank zouden zijn verricht, dan ging dat via de boekhouder.
De verklaring van mijn collega O dat de factuurbedragen van [belanghebbende] altijd per bank aan D werden gedaan, kan ik niet bevestigen. Toen O in dienst kwam liep ik in de ziektewet. Het kan best zijn dat sindsdien uitsluitend betalingen per bank zijn verricht. Naar ik me herinner kwam O begin 1995 bij R in dienst. Zelf ben ik ongeveer een jaar in de ziektewet geweest. Vanaf begin 1995, zo ongeveer, ben ik in de ziektewet geweest.”
2.1.15. Op 24 september 2008 is C door het Hof als getuige gehoord. Hij heeft - onder meer - het volgende verklaard:
“Als u mij vraagt of ik werkzaamheden heb verricht voor R dan antwoord ik u dat ik met [belanghebbende] meeging. [Belanghebbende] werkte voor R. De werkzaamheden bestonden uit schilderwerkzaamheden. Wat ik weet is dat R een groot bedrijf was dat schilderwerkzaamheden verrichtte en dat het zich ook bezighield met schoonmaakwerkzaamheden als zich bijvoorbeeld een calamiteit op een openbare weg had voorgedaan.
(…)
Ik heb voor [belanghebbende] werkzaamheden verricht vanaf half april 1995 tot juni 1998 en daarna nooit meer.
Ik werd contant betaald, meestal op donderdag als we in de auto naar huis reden. Op uw vraag of het wel eens voorkwam dat ik een betaling in ontvangst nam op het kantoor van R antwoord ik dat dat nooit is gebeurd. Als ik werd betaald, dan deed [belanghebbende] dat. Op uw vraag of ik met betrekking tot werkzaamheden voor R wel eens betalingen in ontvangst heb genomen van een ander dan [belanghebbende], antwoord ik dat dat nooit is gebeurd.
(…)
Ik had met [belanghebbende] niet een arbeidsovereenkomst. Als u mij vraagt naar de voorwaarden waarop ik voor [belanghebbende] werkte zeg ik u dat daar aanvankelijk weinig of niets over was afgesproken. Voor de eerste werkzaamheden bij het Ajax stadion die ik had verricht, kreeg ik een fototoestel. Later ben ik een keer met mijn partner op een etentje getrakteerd. En weer later is een bedrag afgesproken van ƒ 20 per uur.
(…)
Als u mij voorhoud[t] dat ik eerder tegenover een functionaris van de SVB (heb verklaard dat ik) van 1995 tot en met 1998 ƒ 20 per uur netto ontving, dan is dat niet in strijd met wat ik hiervoor heb verklaard omdat datgene betrekking had op de vraag hoe het begon.
(…)
Op vragen van de gemachtigde:
Vanaf wanneer bent u ƒ 20 per uur gaan verdienen? Vanaf ongeveer medio 1995 ben ik
ƒ 20 per uur gaan verdienen.
(…)
Was u op de hoogte met de bedragen die [belanghebbende] aan R factureerde? Absoluut niet.
Op de vraag of ik ooit ook in loondienst ben geweest bij [belanghebbende], antwoord ik dat ik in maart 1998 voor 10 uur ben aangemeld bij het UWV of een rechtsvoorganger daarvan.
Op vragen van de inspecteur:
Weet u nog hoeveel u ongeveer werkte per week voor [belanghebbende]? Dat moet rond de 10 a 20 uren per week zijn geweest.
Kreeg u ook vakantiedagen betaald door [belanghebbende]? Neen.
Kent u het schoonmaakmiddel PZ2000? Neen.”
2.1.16. Op 20 augustus 2008 is A door het Hof als getuige verhoord. Hij heeft - onder meer - het volgende verklaard:
“Het is niet zo dat ik een onroerende zaak aan [belanghebbende] verhuurde. Hij gebruikte een garagebox van mij als opslagplaats. Hij had een aantal vaten PZ 2000 opgeslagen. Ik weet dat omdat ik dagelijks in die garagebox kwam. Dat was vóór 1997, in ‘94/’95. 15 à 20 Jerrycans waren opgeslagen denk ik.”
2.2. In hoger beroep is in geschil of de aanslagen tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
1. Is de aanslag terecht met toepassing van artikel 27e van de Algemene wet rijksbelastingen (hierna: de Awr) (de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast) vastgesteld? Daarbij is tussen partijen in geschil of er sprake is geweest van een uitdeling door S aan belanghebbende.
2. Is de bewijslast terecht omgekeerd en verzwaard, dan is in geschil of de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van het belastbare inkomen en, zo ja, of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat en in hoeverre de aanslag onjuist is.
2.3. De inspecteur stelt kort samengevat dat belanghebbende, naast de inkomensbestanddelen waarvan belanghebbende heeft erkend dat zij ten onrechte niet in het aangegeven belastbare inkomen zijn begrepen (zie 2.5.3), bedragen heeft onttrokken aan S die als uitdeling moeten worden aangemerkt. De inspecteur stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd omdat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan.
2.4. Belanghebbende stelt kort samengevat dat er geen sprake is van uitdelingen. De facturen ten name van Cc heeft hij weliswaar zelf opgesteld, maar de daarin opgenomen kosten zijn betaald aan C voor het verrichten van werkzaamheden voor P. Hij voert daartoe aan dat C een zelfstandige ondernemer was en dat hij en C de vergoeding van R voor hun werkzaamheden op gelijke basis verdeelden. De rechtbank heeft het getuigenaanbod op dit punt ten onrechte gepasseerd.
Ten aanzien van de facturen ten name van M voert hij aan dat in het verleden wel degelijk schoonmaakwerkzaamheden zijn verricht.
Belanghebbende stelt dat de rechtbank de bewijslast ten onrechte heeft omgekeerd; de onjuistheid van de aangiften is te wijten aan de ondeskundigheid van zijn administrateur, hetgeen belanghebbende niet kan worden aangerekend.
2.5.1. Vaststaat dat belanghebbende als schilder in dienstbetrekking bij S in de onderhavige jaren werkzaamheden heeft verricht voor P, dat belanghebbende daarbij heeft samengewerkt met C en dat S voor die werkzaamheden heeft gefactureerd aan P.
In de jaren 1996 en 1997 zijn ten laste van de winst van S kosten in aanmerking genomen die in rekening zijn gebracht op facturen ten name van Cc.
2.5.2. Voorts staat vast dat de per bank van R ontvangen bedragen bij S als kasontvangsten zijn geboekt, dat een bankrekening van S buiten haar boeken is gehouden, dat van deze bankrekening van S voor aanzienlijke bedragen privé-uitgaven voor belanghebbende zijn gedaan en dat er daarnaast van de bankrekening aanzienlijke kasopnamen zijn gedaan.
Tevens staat vast dat belanghebbende directeur was van D en bestuurder van de aandeelhouder van D, namelijk Stichting D Management, en dat van de bankrekening van S in 1996 een bedrag van ƒ 102.000 en in 1997 een bedrag van ƒ 90.800 naar de bankrekening van D is overgemaakt.
2.5.3. Ten slotte staat vast dat belanghebbende in zijn aangiften over de onderhavige jaren ten onrechte de volgende inkomsten niet tot zijn inkomen heeft gerekend: een bedrag van ƒ 12.000 op jaarbasis ten behoeve van het privé gebruik van de door S aan hem ter beschikking gestelde auto, het salaris dat hij in 1996 en 1997 heeft ontvangen van E en bedragen aan kostenvergoedingen van S terwijl daar geen kosten tegenover stonden.
2.6.1. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de facturen ten name van Cc bedoeld zijn geweest als facturen ter zake van werkzaamheden die door C ten behoeve van R zijn verricht en dat de desbetreffende bedragen niet aan S maar aan C toekwamen en ook aan hem zijn betaald (en aldus voor S geen onttrekking kunnen vormen). Deze stelling vindt geen bevestiging in de stukken en ook niet in de afgelegde getuigenverklaringen. De verklaring van C weerspreekt de stelling van belanghebbende. Uit de bij het beroepschrift gevoegde verklaringen en uit de kopieën van mandagenregisters is niet af te leiden dát C van belanghebbende namens S de gefactureerde bedragen daadwerkelijk zou hebben ontvangen dan wel zou hebben behoren te ontvangen. Ook uit de verklaring van B blijkt niet dat de facturen zijn betaald aan C en voorts blijkt uit haar verklaring niet, zoals belanghebbende heeft gesteld, dat belanghebbende en C de vergoedingen van R in de jaren 1996 en 1997 voor hun werkzaamheden op gelijke basis verdeelden. Immers, uit haar verklaring blijkt slechts dat zij bij R tot en met maart 1996 werkzaam was en dat zij vanaf begin 1995 ongeveer een jaar in de ziektewet is geweest zodat zij in de periode waarop de onderhavige aanslagen zien, niet dan wel nauwelijks werkzaam is geweest voor R en over die desbetreffende periode dan ook, naar uit haar verklaring als getuige is gebleken, geen dan wel weinig relevante wetenschap heeft.
2.6.2. Het Hof acht derhalve niet aannemelijk dat de facturen kosten betreffen die C in rekening heeft gebracht voor zijn werkzaamheden die hij tezamen met belanghebbende bij R heeft verricht. Ook is niet komen vast te staan dat door of namens S betalingen ter grootte van de op de facturen in rekening gebrachte bedragen zijn gedaan aan Cc of C, hetzij door belanghebbende, hetzij via R. Een en ander blijkt met name niet uit de getuigenverklaring van C, waar hij heeft verklaard dat hij ongeveer 10 à 20 uren per week voor belanghebbende (het Hof begrijpt: dan wel S) werkte en dat hij daarvoor van belanghebbende (dan wel S) ƒ 20 per uur ontving, hetgeen de bedragen op de facturen niet evenaart.
2.6.3. Ter zitting van 20 augustus 2008 heeft belanghebbende voorts gesteld dat door R contante betalingen werden verricht. Deze stelling strookt niet met de onder 2.1.7 vermelde bevindingen van de FIOD. Op basis van de verklaring van B kan inderdaad worden betwijfeld of R haar betalingen uitsluitend per bank verrichtte. De stelling van belanghebbende strookt daarmee. Voor de in geschil zijnde jaren is de verklaring van B echter niet of nauwelijks relevant, omdat zij tot maart 1996 bij R heeft gewerkt en daarvóór – vanaf begin 1995 – in de ziektewet is geweest. Voor die jaren zijn wel relevant de onder 2.1.8.2 vermelde overzichten van de bijschrijvingen en opnamen van de (niet in de administratie opgenomen) bankrekening van S. Deze overzichten bevestigen de bevindingen van de FIOD. Deze bevindingen worden bovendien bevestigd door de onder 2.1.13 aangehaalde verklaring van O. Gelet op deze bewijsmiddelen heeft het op de weg van belanghebbende gelegen om zijn stelling dat R – ook in de jaren 1996 en volgende – haar betalingen aan S in contanten verrichtte, te onderbouwen. Hierin acht het Hof belanghebbende niet geslaagd. Overigens zou die stelling belanghebbende weinig baten, omdat hij ter zitting van 20 augustus 2008 tevens heeft verklaard dat de betalingen van R op de bankrekening van S zijn gestort, welke naar het Hof aanneemt de bankrekening is die buiten de boeken van S is gehouden.
2.7.1. In de jaren 1997 en 1998 zijn ten laste van de winst van S kosten in aanmerking genomen die in rekening zijn gebracht op facturen ten name van M. Het betreft kosten voor de aankoop van het schoonmaak- en ontvettingsmiddel PZ 2000 (hierna PZ 2000). Op grond van hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd over de facturen van M - dat die facturen vals zijn omdat de daarop vermelde leveringen niet (kunnen) hebben plaatsgehad nu de activiteiten van M per 31 december 1994 zijn gestaakt en voorts lay-out, adres en lettertype van de facturen afwijken van de destijds gebruikelijke facturen van M en de daarop vermelde hoeveelheden onwaarschijnlijk groot zijn - moet op zijn minst worden getwijfeld aan het feit of in 1997 en 1998 PZ 2000 door S is ingekocht en of de daarvoor in rekening gebrachte kosten aan M zijn betaald en ligt het naar ’s Hofs oordeel op de weg van belanghebbende om die twijfel weg te nemen.
Belanghebbende heeft daartoe, naast de bedoelde kopieën van facturen van M gedagtekend in 1994 en 1997, uitsluitend enkele foto’s van (kennelijk: vaten met) PZ 2000 overgelegd. Hieruit kan evenwel (evenmin als uit de genoemde facturen zelve) niet zonder meer althans niet met de vereiste mate van aannemelijkheid worden afgeleid dat S in 1997 en 1998 PZ 2000 heeft ingekocht. Dit kan evenmin worden afgeleid uit de verklaring van de op verzoek van belanghebbende gehoorde getuige A. Hij heeft immers slechts verklaard dat vóór 1997 in een garagebox van hem een aantal vaten PZ 2000 waren opgeslagen.
2.7.2. Het Hof concludeert derhalve dat niet aannemelijk is geworden dat de facturen kosten betreffen die daadwerkelijk door M aan S in rekening zijn gebracht voor de aankoop van PZ 2000 en dat evenmin aannemelijk is geworden dat betalingen ter grootte van de op de facturen in rekening gebrachte bedragen door S zijn gedaan aan M.
2.8.1. Het Hof acht het aannemelijk dat omvangrijke bedragen als gefingeerde kosten op valse facturen ten laste van de winst van S zijn gebracht, dat deze kosten klaarblijkelijk als functie hadden inkomsten van S te maskeren en dat deze inkomsten zijn terechtgekomen op een bankrekening van S die buiten de boeken is gehouden. Op grond van de onder 2.1.8.2 vermelde overzichten van de bankrekening van S acht het Hof het, in samenhang met hetgeen hiervoor is vermeld inzake de wijze van verantwoording van de inkomsten uit hoofde van de voor R verrichte werkzaamheden, aannemelijk dat van de bankrekeningen van S aanzienlijke (privé-)uitgaven en/of kasopnamen zijn gedaan waarvan de zakelijkheid niet is onderbouwd en welke uitgaven/opnamen ook niet als een vordering op belanghebbende in rekening-courant met S zijn geboekt, terwijl voorts gelden naar een bankrekening van Color zijn overgemaakt die (eveneens) ter beschikking van belanghebbende stond. Een en ander vindt bevestiging in de verklaring van belanghebbende tegenover de FIOD, als vermeld onder 2.1.8.1, waarin hij heeft erkend dat hij privé-uitgaven heeft gedaan van de bankrekening van S. Voorzover belanghebbende in de procedure in hoger beroep heeft bedoeld te stellen dat (een deel van) de door de inspecteur gestelde privé-uitgaven zakelijke uitgaven betreffen, heeft hij daarvan geen begin van bewijs bijgebracht.
2.8.2. Op voormelde gronden acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende, in zijn hoedanigheid van directeur van S, omvangrijke bedragen aan het vermogen van deze vennootschap heeft onttrokken, dat deze hem als aandeelhouder ten goede zijn gekomen en dat belanghebbende en S zich van die vermogensverschuiving bewust moeten zijn geweest. De inspecteur heeft deze bedragen, welke door belanghebbende niet als inkomen zijn verantwoord, terecht tot hun ‘netto’ beloop, althans rekening houdende met betalingen waarvan de inspecteur aannemelijk acht dat die wel aan C zijn verricht, als uitdeling aangemerkt en de door belanghebbende voor de onderhavige jaren aangegeven belastbare inkomens dienovereenkomstig gecorrigeerd.
2.8.3. Voorts heeft belanghebbende in zijn aangiften over de onderhavige jaren ten onrechte de volgende inkomsten niet tot zijn inkomen heeft gerekend: een bedrag van ƒ 12.000 per jaar (dan wel, in 1996, van ten minste f 9.000) ten behoeve van het privé gebruik van de door S aan hem ter beschikking gestelde auto en het salaris dat hij in 1996 en 1997 heeft ontvangen van E. Bovendien heeft belanghebbende in de onderhavige jaren kostenvergoedingen van S ontvangen terwijl daar in het geheel – dan wel voor een deel, zoals belanghebbende heeft gesteld – geen kosten tegenover stonden.
2.8.4. Op grond van al het hiervoor onder 2.5.1 tot en met 2.8.3 overwogene, en in aanmerking nemend de omvang – zowel relatief als absoluut – van de niet als inkomen verantwoorde bedragen, concludeert het Hof dat belanghebbende in 1996, 1997 en 1998 niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, Awr. Het (hoger) beroep tegen een belastingaanslag welke alsdan - naar een (omdat de vereiste aangifte niet is gedaan:) deels geschat belastbaar inkomen - wordt opgelegd, is slechts gegrond indien en voor zover blijkt dat de uitspraak op het bezwaarschrift gericht tegen deze aanslag onjuist is.
2.9.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat deze zogenoemde omkering van de bewijslast niet mogelijk is, omdat hij zijn aangiften heeft laten opstellen door een administrateur, dat hij volledig heeft vertrouwd op de administrateur, dat de administrateur nalatig is geweest, dat dit hem niet kan worden aangerekend en dat er aldus bij hem geen sprake was van opzet gericht op het doen van onjuiste aangiften.
2.9.2. Deze stelling kan hem echter niet baten. Voor de omkering van de bewijslast is immers niet vereist dat de inspecteur bewijst dat belanghebbende opzettelijk niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Bovendien is, gelet op de hiervoor vermelde gebreken in de aangifte, niet aannemelijk te achten dat belanghebbende geen schuld heeft aan het niet doen van de vereiste aangifte.
2.10. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de inspecteur de inkomsten uit S ten onrechte (deels) als uitdeling heeft aangemerkt; zijns inziens vormen deze inkomsten (althans, voor een groter deel) loon. Het Hof kan deze grief onbesproken laten. Immers ook indien belanghebbendes stelling juist zou (blijken te) zijn, leidt dat niet tot verlaging van de niet-aangegeven inkomsten en evenmin van de daarover verschuldigde inkomstenbelasting.
2.11. Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat de FIOD het bewijsmateriaal op een onrechtmatige wijze heeft verkregen omdat de Belastingdienst zonder instemming van belanghebbende de bij de administrateur aanwezige bescheiden van belanghebbende en S heeft meegenomen en deze bescheiden vervolgens onderdeel zijn gaan uitmaken van een strafrechtelijk onderzoek zonder dat belanghebbende daarvan kennis had.
Ook deze stelling kan belanghebbende niet baten, reeds omdat uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet volgt dat de FIOD onrechtmatig heeft gehandeld.
2.12. Belanghebbende stelt voorts nog dat hij vertrouwen kan ontlenen aan een in 1994 door de Belastingdienst ingesteld “flitsonderzoek” waarbij geen grote fouten aan het licht zijn gekomen terwijl er ook toen al facturen van C tot de boekhouding behoorden. Belanghebbende heeft deze stelling niet nader feitelijk onderbouwd zodat dit beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen.
2.13. Op grond van het vorenoverwogene en mede gelet op de omvang van de niet aangegeven bedragen (zowel absoluut als relatief gezien) ziet het Hof geen reden de ‘omkering van de bewijslast’ achterwege te laten.
2.14.1. Indien een belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zoals in het onderhavige geval, dient de inspecteur de hoogte van het belastbare inkomen in redelijkheid te schatten en op basis van deze schatting aan de belastingplichtige de betreffende belasting-aanslag op te leggen.
2.14.2. De inspecteur heeft de hoogte van de belastbare inkomens geschat door middel van een berekening die hiervoor onder 2.1.11 is weergegeven. Het Hof zal hierna beoordelen of de schatting van de inspecteur redelijk is.
2.14.3. De berekening voor 1996 en 1997 houdt in dat als uitdeling zijn aangemerkt de bedragen op de facturen ten name van Cc en M, de uitgaven van S voor de keuken van belanghebbende, een gedeelte van de overige privé-uitgaven die van de bankrekening van S zijn gedaan, de onkostenvergoeding van S en het salaris van E. Het resultaat hiervan wordt door de inspecteur “uitdeling naar aanleiding van PV 08.12860.99” genoemd. Dit betreft de bedragen die zijn betrokken in de strafprocedure tegen belanghebbende. De inspecteur heeft bij zijn berekening rekening gehouden met betalingen aan C voor werkzaamheden die C gezamenlijk met belanghebbende voor R heeft verricht. De betalingen aan C zijn berekend op basis van een uurloon van ƒ 20, een werkweek van 40 uren en 41 werkweken per jaar. Naast de bedragen die zijn betrokken in de strafprocedure heeft de inspecteur bij de berekening van het belastbaar inkomen een uitdeling in aanmerking genomen naar aanleiding van privé-uitgaven van de bankrekening van S. Dit betreft de privé-uitgaven die uit de grootboekrekeningen zijn gebleken en waarop de privé-uitgaven waarmee in de strafprocedure al rekening is gehouden in mindering zijn gebracht. Bij de uitspraken op bezwaar zijn deze bedragen voorts verlaagd met 25% omdat mogelijkerwijs een dubbeltelling zou kunnen hebben plaatsgevonden met de gestelde uitdeling op grond van valse facturen.
Ten slotte is bij de berekening van het belastbare inkomen rekening gehouden met een bijtelling voor het privé-gebruik van de auto van S.
2.14.4. De berekening voor 1998 komt er – kort gezegd – op neer dat de inspecteur naast een bijtelling voor het privé-gebruik van de auto van S, een uitdeling heeft berekend die eveneens is gebaseerd op de onder 2.1.8.2. vermelde privé-uitgaven, het privé-gebruik auto, en de van S ontvangen kostenvergoeding.
2.14.5. Het Hof is van oordeel dat geenszins kan worden gezegd dat de inspecteur met zijn berekeningen niet een redelijke schatting van de onderscheiden belastbare inkomens heeft gemaakt.
2.15. Het Hof is voorts van oordeel dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat de (op die schatting gebaseerde) uitspraak van de inspecteur onjuist is.
2.16. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
3. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 18 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.