Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 08/00686 tot en met 08/00688 en 08/00777 en 08/00778
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
- [X],
wonende te [Z],
belanghebbende,
gemachtigde [A],
tegen de uitspraken in de zaken met de kenmerknummers 06/4338 en 06/4330 van de rechtbank Haarlem van 9 juni 2008 in het geding tussen
- belanghebbende
en
- de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur,
alsmede de hogere beroepen van
- de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale administratie Apeldoorn,
de inspecteur MRB;
tegen de uitspraken in de zaken met de kenmerknummers 06/6172 tot en met 06/6174 van de rechtbank Haarlem van 9 juni 2008 in het geding tussen
- belanghebbende
en
- de inspecteur MRB.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting 1999 (08/00778)
De inspecteur heeft met dagtekening 13 augustus 2004 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (verder ook navorderingsaanslag IB) berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 23.154 en bij beschikking een boete opgelegd van 50% van het bedrag van de belastingaanslag (de IB-boete).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 8 maart 2006, de navorderingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot 25% van het bedrag van de belastingaanslag.
Bij uitspraak van 9 juni 2008 (AWB 06/4330), heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze ziet op de boete en de boete verminderd tot 20% van het nagevorderde bedrag.
1.2. Met betrekking tot de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (08/00777)
De inspecteur heeft met dagtekening 1 september 2004 aan belanghebbende over het tijdvak 12 juni 1999 tot en met 11 juni 2002 (verder ook: het BPM-naheffingstijdvak) een naheffingsaanslag betreffende de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (verder ook BPM) opgelegd van € 6.009. Ook is een boete vastgesteld van 50% van het bedrag van de belastingaanslag (de BPM-boete).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 maart 2006, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 500.
Bij uitspraak van 9 juni 2008 (AWB 06/4338), heeft de rechtbank het tegen de uitspraak op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover gericht tegen de boete, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze ziet op de boete en de boete verminderd tot – naar het Hof verstaat – 20% van het nageheven bedrag van € 1.000 dat betrekking heeft op de periode 12 juni 1999 tot 12 juni 2000.
1.3. Met betrekking tot de motorrijtuigenbelasting (08/00686 tot en met 08/00688)
De inspecteur MRB heeft met dagtekening 25 oktober 2004 aan belanghebbende een drietal naheffingsaanslagen betreffende de motorrijtuigenbelasting (verder ook MRB) opgelegd.
Over het tijdvak 11 november 1999 tot en met 11 juni 2000 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 1465.45.655.Y.9.90001) MRB ten bedrage van € 661, alsmede bij beschikking een boete van 100%.
Over het tijdvak 12 juni 2000 tot en met 11 juni 2001 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 1465.45.655.Y.0.90001) MRB ten bedrage van € 976, alsmede bij beschikking een boete van 100%.
Over het tijdvak 12 juni 2001 tot en met 22 november 2001 een naheffingsaanslag (aanslagnummer 1465.45.655.Y.1.90001) MRB ten bedrage van € 429, alsmede bij beschikking een boete van 100%.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur MRB bij uitspraak, gedagtekend 12 april 2006, de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de daarmee verband houdende boeten verminderd tot 50%.
Bij uitspraak van 9 juni 2008 (AWB 06/6172, 06/6173, 06/6174) heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar, naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen vernietigd.
1.4. Met betrekking tot het hoger beroep
Tegen bovenstaande onder 1.3 vermelde uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur MRB hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 juni 2008, bij het Hof ingekomen op 25 juni 2008.
Tegen bovenstaande onder 1.1 en 1.2 vermelde uitspraken van de rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 17 juli 2008, bij het Hof ingekomen op dezelfde datum, en aangevuld bij brief van 21 september 2008.
Belanghebbende respectievelijk de inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op 17 februari 2009 is een pleitnota ontvangen van belanghebbende. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur gezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2009 en op 27 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting van 24 februari 2009 is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 11 maart 2009 aan partijen is gezonden. Tijdens de zitting van 27 maart 2009 is [E] als getuige gehoord.
Ter zitting en nadere zitting zijn alle hiervoor genoemde zaken gelijktijdig behandeld (08/00686 tot en met 08/00688 (MRB) en 08/00777 (BPM) en 08/00778 (IB)).
Van het ter nadere zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt dat bij brief van 14 april 2009 aan partijen is gezonden. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 29 april 2009. Belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brief van 2 juni 2009.
Door partijen is aangegeven dat een tweede nadere zitting achterwege kan blijven.
2. Overwegingen
2.1. Feiten
Het Hof stelt de feiten vast zoals hierna opgenomen.
2.1.1. Belanghebbende is werkzaam als taxichauffeur in de regio Amsterdam. In de jaren dan wel de tijdvakken waarop de onderhavige belastingaanslagen betrekking hebben exploiteerde hij in het verband van een vennootschap onder firma met de naam VOF Taxi [abc] een taxibedrijf. Voor zijn werkzaamheden maakte belanghebbende gebruik van een Toyota Camry 2.2. Exe SD met het kenteken [AB-CD-01] (hierna: de taxi).
Het kenteken van de taxi stond met ingang van 12 juni 1999 op naam van belanghebbende. Hij was de enige die van de taxi gebruik maakte. De cataloguswaarde van de taxi was f 71.424. Aan de onderneming is het taxinummer [abc] toegekend.
2.1.2. Belanghebbende heeft met [Inbouwbedrijf D] een afspraak voor 15 juni 1999 gemaakt voor het verrichten van werkzaamheden aan de taxi.
2.1.3. Inbouwbedrijf [D] hanteerde een werkplaatsagenda. Tot de gedingstukken behoren afschriften van vele pagina’s uit de jaren 1998 en 1999. Hiertoe behoort ook een afschrift van de bladzijde uit die agenda betreffende 15 juni 1999. Hierop is - voor zover hier van belang - vermeld:
“Inb meter Semel
Met Bosch MOB TAXI [abc]
[1234567] – [06 876543210]
Camry is al uitgebouwd moet wel op de rekening 80,= ex BTW”.
Het telefoonnummer van belanghebbende is [1234567].
Tot de gedingstukken behoort voorts een kopie van de factuur van [D] gericht aan Taxi [abc], met factuurdatum 15 juni 1999, waarop het volgende - voorzover hier van belang - staat vermeld:
“OMSCHRIJVING PRIJS AANTAL BEDRAG
(…)UITBOUW TAXI 13.33 6 79.98
(…)TAXAMETER INBOUW 285.00 1 285.00
(…)DIVERSEN ARTIKELEN. 20.00 1 20.00
Sub totaal 384.98
(…)
BTW: 17.50% 67.37
TOTAAL FL: 452.35”
2.1.4. [E] en [B] hebben ten behoeve van Inbouwbedrijf [D] gewerkt; de eerste in loondienst, de tweede als freelancer.
2.1.5. Inbouwbedrijf [D], waarvan [D] tot 1 mei 1999 eigenaar was, is met ingang van die datum aan [F] en [G] verkocht. [F] en [G] hebben het bedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma voortgezet. [E] en [B] bleven ook na de overname voor de onderneming werkzaam.
2.1.6. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een bladzijde uit het persoonlijk aantekenblok van [E]. Dit persoonlijk aantekenblok wordt in de gedingstukken ook wel omschreven als de ‘witte map’ (als hierna vermeld onder 2.1.7). Hierin staat onder meer vermeld:
“15/06/99 [abc] camry tijd 3” (het cijfer 3 is omcirkeld)
2.1.7. Tot de stukken behoort een proces-verbaal van verhoor van een getuige, opgemaakt op 6 december 2000 en met kenmerk G-01/06. Aan partijen is bekend dat het gaat om [E]. In dit proces-verbaal is, voor zover van belang, opgenomen:
“De witte map hoort bij mijn werk. Om precies te zijn is de map van mijn vriendin en de aantekeningen zijn van werk.
De aantekeningen die erin zitten gaan onder andere over door mij ingebouwde kilometerstandonderbrekers. Er zitten ook aantekeningen in over door mij ingebouwde taximeters maar het meer en deel van de aantekeningen gaat over de inbouw van kilometerstandonderbrekers.
Ik heb aangetekend wanneer, bij welk taxinummer, bij welk merk en type auto en in sommige gevallen op welke manier ik een kilometerstand onderbreker heb ingebouwd. Dit laatste heb ik vooral bij de wat ingewikkeldere gevallen gedaan. De eerste jaren heb ik alle inbouwen precies bijgehouden. Later is het gaan versloffen en heb ik niet meer iedere inbouw aangetekend.
(…)
Aan de hand van mijn aantekening van 3/3/99 kan ik het volgende vertellen: (…)
De datum is de datum waarop ik de kilometertelleronderbreker heb ingebouwd. Het drie- of vier-cijferige getal betreft het taxinummer. Vervolgens heb ik het merk of het type van auto genoteerd. De aantekening “tijd 2” geeft een bepaalde schakeling aan.
(…)
Mijn periode van het inbouwen loopt van december 1997 tot heden. Dat is ook de periode dat ik mijn aantekeningen bij hield.”
2.1.8. Een kilometertelleronderbreker (KTO) is een in een auto aangebracht schakelmechanisme waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller, die tijdens het rijden normaal blijft functioneren, na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand die op de teller stond vóór aanvang van die rit(ten). Het was (in ieder geval vanaf 1997) mogelijk een KTO van een afstandsbediening te voorzien.
2.1.9. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB over het onderhavige jaar geen bijtelling privégebruik auto aangegeven. Aan belanghebbende zijn teruggaven BPM verleend. Op verzoek van belanghebbende heeft de inspecteur MRB bij beschikking voor de taxi vrijstelling van MRB verleend.
2.1.10. De inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De resultaten van dit onderzoek zijn aan de inspecteur MRB gerenseigneerd.
2.1.11. De inspecteur heeft naar aanleiding van het boekenonderzoek onder meer de onder ‘Ontstaan en loop van het geding’ opgenomen belastingaanslagen en boeten opgelegd. De inspecteur MRB heeft op basis van hetzelfde onderzoek de aldaar vermelde naheffingsaanslagen en boeten opgelegd.
2.2. Het geschil in hoger beroep
In hoger beroep is in geschil:
- of belanghebbende conform artikel 42, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) overtuigend heeft aangetoond dat de taxi in 1999 voor niet meer dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt;
- of de taxi in het BPM-naheffingstijdvak geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer;
- of de taxi in de MRB-naheffingstijdvakken geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer;
- of belanghebbende zich - met betrekking tot de heffing van IB, BPM en MRB - terecht op het gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel beroept;
- of de inspecteur - betreffende de IB en de BPM – en de inspecteur MRB – betreffende de MRB - terecht en tot juiste bedragen boeten hebben opgelegd.
2.3. Overwegingen van het Hof; plan van behandeling
Het Hof zal in 2.4. ingaan op de heffing van IB. In 2.5. en 2.6 komen de heffing van BPM en MRB aan de orde. Het beroep op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel zal in 2.7. worden behandeld. In 2.8. komen vervolgens de boeten aan de orde. In 2.9. wordt de slotsom betreffende het hoger beroep geformuleerd. Tot slot komt in 2.10. de proceskostenveroordeling aan de orde.
2.4. De heffing van inkomstenbelasting
2.4.1. Toepassing van de autokostenfictie blijft ingevolge artikel 42, vijfde lid, van de Wet achterwege als blijkt – dat wil zeggen als belanghebbende overtuigend aantoont – dat de taxi op jaarbasis – door de firmanten van het taxibedrijf tezamen – niet meer dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. Een sluitende kilometeradministratie kan daarvoor als bewijsmiddel dienen, maar het bewijs kan ook op andere wijzen worden geleverd.
2.4.2. In de vaststellingen van de rechtbank, die in zoverre in hoger beroep niet zijn betwist, en die ook het Hof tot feitelijk uitgangspunt zal nemen, ligt besloten dat de kilometeradministratie van belanghebbende bestaat uit rittenstaten die door hem worden opgesteld aan de hand van de per dienst door hem ingevulde rittenkaarten en dat de rittenkaarten door belanghebbende zijn ingevuld aan de hand van de standen van de taxameter die steeds na afloop van een dienst handmatig op nul werd gezet.
2.4.3. Daargelaten wat er overigens zij van de kilometeradministratie van belanghebbende, is voor de beoordeling van de betrouwbaarheid daarvan van primordiaal belang of de inspecteur geslaagd moet worden geacht in het – op hem rustende – bewijs van de aanwezigheid van een KTO in de taxi van belanghebbende.
2.4.4. Op grond van de door de inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen acht het Hof aannemelijk dat vanaf omstreeks maart 1997 bij Inbouwbedrijf [D] op betrekkelijk grote schaal KTO’s werden ingebouwd in taxi’s. Door belanghebbende wordt ook niet betwist dat bij Inbouwbedrijf [D] KTO’s werden ingebouwd.
2.4.5.Voorts acht het Hof op grond van de tot de gedingstukken behorende stukken uit het strafrechtelijk onderzoek naar fraude met KTO’s, en in het bijzonder de verklaringen van [E] in het onder 2.1.7 opgenomen proces-verbaal van verhoor, het vermoeden gerechtvaardigd dat de aantekening “tijd ” gevolgd door een cijfer in het persoonlijke aantekenblok van [E] duidt op het aanbrengen van een bepaalde schakeling met betrekking tot een KTO. [E] heeft tijdens zijn verhoor op 27 maart 2009 verklaard dat hij zich ten dele kan herinneren wat hij tijdens het eerdere verhoor op 6 december 2000 heeft verklaard en dat hij voor zover hij weet toen de waarheid heeft verteld. Het Hof kent aan de door [E] bijna negen jaar later op 27 maart 2009 afgelegde verklaring dat hij op grond van zijn aantekeningen niet (meer met zekerheid) kan zeggen of het om een KTO ging geen enkele waarde toe en acht de verklaring van [E] op dit punt niet geloofwaardig. Dat [E], zoals gemachtigde stelt, onder grote druk eerder niet de waarheid heeft verteld acht het Hof niet aannemelijk.
Het Hof neemt gelet op het voorgaande tot uitgangspunt dat de aantekening “tijd” gevolgd door een cijfer in het persoonlijke aantekenblok van [E] betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Dit uitgangspunt acht het Hof in ieder concreet geval voor tegenbewijs vatbaar.
2.4.6. Naar blijkt uit de in 2.1.2. en 2.1.3. vermelde feiten, heeft belanghebbende door Inbouwbedrijf [D] op 15 juni 1999 werkzaamheden aan de taxi laten verrichten.
2.4.7. Door de gemachtigde van belanghebbende is hierover in de pleitnota verklaard:
“Natuurlijk kende hij het bestaan van een kilometertelleronderbreker. Hij zal ongetwijfeld de afspraak met [D] hebben gemaakt, omdat het zijn bedoeling was de onderbreker te gaan gebruiken voor de (weinige) privé-kilometers (…). Op dringende advies van mijn echtgenoot (…) en mijn advies (…) is de KTO naar ons weten nooit ingebouwd.”
Ter zitting van 24 februari 2009 is door belanghebbende de volgende toelichting gegeven:
“In de pleitnota staat inderdaad dat ik de bedoeling had een kto in te laten bouwen. U vraagt mij dit nader toe te lichten. De kto was natuurlijk wel bekend in de taxiwereld. Ik vond het ook aantrekkelijk om te gaan doen maar realiseerde me later onder druk van mijn vennoten dat ik het niet moest doen. Ik had dus wel de intentie maar heb het niet gedaan. Ik heb het voornemen laten vallen voordat ik de afspraak maakte en alleen een afspraak gemaakt voor het inbouwen van de taxameter. U wijst mij erop dat er in de pleitnota is vermeld dat de afspraak al wel was gemaakt. Dat zou dan best kunnen, misschien hebben we het er toen ook wel over gehad.”
2.4.8. Door [E] is in zijn persoonlijk aantekenblok voor 15 juni 1999 genoteerd: “15/06/99 [abc] camry tijd 3”. Nu deze aantekening “tijd” gevolgd door een cijfer in het persoonlijk aantekeningboekje van [E] in het algemeen betekent dat in de desbetreffende auto een bepaalde schakeling ten behoeve van een KTO is aangebracht en deze term ook in relatie tot de taxi van belanghebbende is gebruikt, acht het Hof in het onderhavige geval het vermoeden gerechtvaardigd dat ook in de taxi een KTO is ingebouwd. Met zijn enkele ontkenning daarvan, en ook overigens, heeft belanghebbende dit vermoeden niet weerlegd.
Het ontbreken van de vermelding ‘Div’ of ‘Diversen’ in de werkplaatsagenda doet hieraan naar het oordeel van het Hof niet af. Zoals het Hof in andere uitspraken heeft geoordeeld moet ervan worden uitgegaan dat ‘Div’ in de werkplaatsagenda van Inbouwbedrijf [D] betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Het Hof acht het echter geenszins uitgesloten dat afspraken tot inbouw van een KTO ook kunnen zijn gemaakt zonder dat dit op die wijze in de werkplaatsagenda werd vermeld. Belanghebbende heeft, zoals volgt uit de ter zitting van 24 februari 2009 door hem gegeven toelichting, erkend dat hij aanvankelijk een afspraak voor het inbouwen van een KTO wilde maken en acht het niet uitgesloten dat de (mogelijke) inbouw van een KTO is besproken met Inbouwbedrijf [D]. Dat niet met zekerheid is vast te stellen dat belanghebbende (vooraf) een afspraak voor het inbouwen van een KTO heeft gemaakt, doet overigens niets af aan de mogelijkheid dat belanghebbende ter plaatse besloten heeft (alsnog) opdracht te geven tot inbouw van een KTO.
Nu belanghebbende niet het vermoeden heeft weerlegd dat de aantekening in het aantekenblok van [E] duidt op het inbouwen van een KTO, neemt het Hof tot uitgangspunt dat in de taxi een KTO was ingebouwd.
2.4.9. Door de aanwezigheid van een KTO in de taxi is de kilometeradministratie manipuleerbaar; het Hof verwijst nader naar hetgeen is overwogen onder 2.4.10.1 en 2.4.10.2 in zijn uitspraak van 19 november 2008, kenmerk nr. 07/00048, 07/00049, 07/00053, 07/00054 en 07/00055, op www.rechtspraak.nl gepubliceerd onder kenmerk LJN BG 5439 (hierna: de uitspraak van 19 november 2008).
De kilometeradministratie is daarmee niet geschikt om het door artikel 42, vijfde lid, van de Wet vereiste bewijs te leveren. Belanghebbende heeft voor het overige geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij heeft aangetoond dat met de taxi in 1999 niet meer dan 1.000 kilometer privé is gereden.
2.4.10. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof evenals de rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende niet is geslaagd in het in artikel 42, vijfde lid, van de Wet bedoelde bewijs.
2.5. De heffing van BPM
2.5.1. Artikel 16, eerste lid, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (de Wet BPM) houdt – voor zover hier van belang – in dat een teruggaaf van belasting op aanvraag wordt verleend voor personenauto's die zijn bestemd om taxivervoer te verrichten. Ingevolge artikel 16, vijfde lid, van de Wet BPM bedraagt de teruggaaf nihil indien de personenauto niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer.
2.5.2. De inspecteur heeft de aan belanghebbende op diens verzoek teruggegeven BPM nageheven, waartoe hij, kort gezegd, aanvoert dat belanghebbende niet heeft bewezen dat de taxi geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer. De kilometeradministratie is ondeugdelijk en onbetrouwbaar, aldus de inspecteur, en met een dergelijke kilometeradministratie kan niet het vereiste bewijs worden geleverd.
2.5.3. De stellingen van belanghebbende komen erop neer dat hij met zijn kilometeradministratie, en met name de vastlegging op de rittenkaarten, aannemelijk heeft gemaakt dat de taxi voor ten minste 90% voor personenvervoer werd gebruikt.
2.5.4. Het Hof oordeelt dat op een belastingplichtige die zich op een vrijstelling beroept – zoals in casu belanghebbende – de last rust te bewijzen dat hij aan de voorwaarden voldoet.
2.5.5. Op grond van de door het Hof vastgestelde feiten en hetgeen daaromtrent door het Hof is overwogen, acht het Hof aannemelijk dat gedurende het BPM-naheffingstijdvak een KTO in de taxi aanwezig was. Zoals hiervoor is overwogen, maakt dit de kilometeradministratie te enen male onbetrouwbaar. Gelet op dit wezenlijk gebrek van de kilometeradministratie acht het Hof het niet aannemelijk dat de taxi geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij het verlangde bewijs heeft geleverd. Nu belanghebbende er (reeds) niet in slaagt aannemelijk te maken dat de taxi in het naheffingstijdvak geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt kan in het midden blijven of op belanghebbende ter zake een zwaardere bewijslast rust.
2.5.6. Het beroep is ongegrond wat betreft de nageheven BPM.
2.6. De heffing van MRB
2.6.1. Artikel 72, eerste lid, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (verder Wet MRB) houdt – samengevat – in dat vrijstelling van belasting, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, wordt verleend voor motorrijtuigen die bestemd zijn om daarmee als personenauto taxivervoer te verrichten en daarvoor geheel of nagenoeg geheel worden gebruikt. De hiervoor genoemde voorwaarden en beperkingen zijn gesteld in het Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: het Besluit MRB).
In artikel 23, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Besluit MRB is – voor zover hier van belang - bepaald dat vrijstelling van belasting wordt verleend indien een verklaring wordt overgelegd van de exploitant van het motorrijtuig dat het motorrijtuig geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer.
2.6.2. Op verzoek is belanghebbende bij beschikking vrijstelling van MRB verleend. De inspecteur heeft bij de in geschil zijnde naheffingsaanslagen MRB nageheven omdat belanghebbende in het desbetreffende tijdvak geen juiste en controleerbare kilometeradministratie heeft bijgehouden en ook met de overigens aanwezige administratie niet overtuigend heeft aangetoond dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig werd gebruikt. Voor de onderbouwing van deze naheffingsaanslagen verwijst de inspecteur MRB verder naar het verweerschrift betreffende de BPM.
2.6.3. Met betrekking tot de op partijen rustende bewijslast geldt voor de MRB hetzelfde als voor de BPM. Ook met betrekking tot de MRB concludeert het Hof dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt.
2.6.4. Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen omtrent de BPM concludeert het Hof ook in dit verband dat belanghebbendes kilometeradministratie als gevolg van de aanwezigheid van een KTO manipuleerbaar en dus niet betrouwbaar was en dat met een dergelijke kilometeradministratie niet aannemelijk gemaakt kan worden dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij het verlangde bewijs heeft geleverd.
2.6.5. De beslissing van de rechtbank inzake de naheffingsaanslagen MRB is gebaseerd op het oordeel – zakelijk weergegeven – dat op grond van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB de periode waarover kan worden nageheven beperkt is en wel tot de twaalf maanden voorafgaande aan 15 juni 2004, zijnde het tijdstip waarop (aldus de rechtbank) de inspecteur MRB geconstateerd heeft dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de MRB-vrijstelling voldeed.
2.6.6. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Artikel 76 van Pro de Wet MRB luidt, voor zover van belang, als volgt:
“1. Bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling van belasting is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden kan de belasting worden nageheven.
2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd. (…)”
2.6.7. Over de strekking van de in dezen van belang zijnde bepalingen is in HR 5 oktober 2001, nr. 36.493, BNB 2001/420 het volgende overwogen:
“3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van Pro de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van Pro de AWR kwam voor in artikel 16 van Pro de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van Pro de AWR.”
2.6.8. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op het standpunt van de inspecteur MRB dat het belanghebbende in de naheffingstijdvakken ontbreekt aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de (mede) bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi is gebruikt.
2.6.9. De last aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer rust – gelijk het Hof heeft overwogen onder 2.6.3. – op belanghebbende als degene die zich op de vrijstelling heeft beroepen.
2.6.10. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur MRB zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als hier aan de orde niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is Pro bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR Pro. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof – anders dan de rechtbank – de inspecteur MRB in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR Pro bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen MRB.
2.7. Het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel
Belanghebbende heeft zich voor het geval geen KTO is ingebouwd gemotiveerd betoogd dat het gelijkheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel aan navordering c.q. naheffing in de weg staat. Nu het Hof aannemelijk gemaakt acht dat in de taxi met ingang van 15 juni 1999 een KTO was ingebouwd behoeft dit beroep geen bespreking.
2.8. Boeten
2.8.1. De boeten voor de IB en BPM zijn vergrijpboeten die de inspecteur heeft opgelegd op basis van artikel 67e respectievelijk 67f van de Awr. Volgens de inspecteur betekent de inbouw en het gebruik van een KTO dat belanghebbende zijn kilometeradministratie oncontroleerbaar heeft gemaakt en dat hij daarmee het oogmerk heeft gehad te weinig IB en BPM te betalen.
De inspecteur heeft - met inachtneming van § 25 en § 27 (IB) respectievelijk § 25 en § 28 (BPM) van het BBBB 1998 - een boete opgelegd van 50% van de nagevorderde of nageheven bedragen.
De MRB-boeten zijn verzuimboeten die de inspecteur MRB op basis van artikel 67c van de AWR heeft opgelegd. De inspecteur MRB heeft – met inachtneming van § 34, onderdeel 2, van het BBBB 1998 - boeten opgelegd van 100% van de nageheven bedragen. Voor wat betreft de onderbouwing van de boeten verwijst de inspecteur MRB in zijn verweerschrift in eerste aanleg naar het in eerste aanleg ingediende verweerschrift inzake de BPM.
2.8.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de IB en BPM-boete gematigd tot 25% van het nagevorderde bedrag respectievelijk € 500, zijnde 50% van het nageheven bedrag van € 1.000 dat betrekking heeft op de periode 12 juni 1999 tot 12 juni 2000.
De inspecteur MRB heeft de MRB-boeten verminderd tot 50%.
2.8.3. Belanghebbende heeft de boeten betwist. De inspecteur verenigt zich wat de boeten voor de IB en de BPM betreft met de uitspraken van de rechtbank.
2.8.4. Met betrekking tot de boete in de IB acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangifte voor het jaar 1999 de bedoeling heeft gehad om de inspecteur met zijn kilometeradministratie te doen blijken dat niet meer dan 1000 kilometer privé werd gereden met de auto. Voorts acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde dat hij de aangifte inkomstenbelasting voor dit jaar indiende, wist dat zijn kilometeradministratie onbetrouwbaar was en dat deze niet kon dienen als het door artikel 42, vijfde lid, van de Wet vereiste bewijs. Door desondanks de bijtelling wegens privé-gebruik niet in zijn aangifte op te nemen, heeft hij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
Tot slot oordeelt het Hof dat gelet op de ingebouwde KTO van een pleitbaar standpunt met betrekking tot de kilometeradministratie geen sprake kan zijn nu de inbouw van een KTO enkel de functie heeft het kunnen manipuleren van de reguliere vastlegging van de kilometerstand.
2.8.5. De onderhavige boete zoals deze door de inspecteur is verminderd tot 25% van de nagevorderde IB gaat naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet boven hetgeen passend en geboden is gelet op de ernst van het feit (het manipuleren van de kilometeradministratie door de inbouw en het gebruik van een KTO en het vervolgens opzettelijk niet aangeven van het privégebruik van de taxi in de aangiften inkomstenbelasting). De overige omstandigheden van het geval leiden niet tot een ander oordeel.
2.8.6. Het vorenoverwogene geldt mutatis mutandis evenzo voor de BPM-boete. Een boete van 25% van de nageheven BPM van € 1.000 die betrekking heeft op de periode 12 juni 1999 tot 12 juni 2000 gaat naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet boven hetgeen passend en geboden is gelet op de ernst van het feit (het verzoeken om een teruggaaf van betaalde BPM, wetende dat de kilometeradministratie als gevolg van de inbouw en het gebruik van de KTO onbetrouwbaar was en dus niet als onderbouwing voor deze verzoeken kon en mocht dienen).
2.8.7. De omstandigheid dat de naheffingsaanslagen MRB niet kunnen worden gebaseerd op artikel 76 van Pro de Wet MRB, maar (slechts) op artikel 20 AWR Pro doet er niet aan af dat de MRB-boeten verzuimboeten zijn die zijn opgelegd op basis van artikel 67c AWR. De omstandigheid dat de inspecteur MRB ten onrechte artikel 76 van Pro de Wet MRB aan de naheffingen ten grondslag heeft gelegd brengt dan ook niet mee dat de boeten moeten worden vernietigd. Op vergelijkbare gronden als vermeld onder 2.10.9. van de uitspraak van 19 november 2008, passen dan verzuimboeten tot 10%. Niet kan worden geoordeeld – voor zover belanghebbende dit al heeft betoogd – dat sprake is van afwezigheid van alle schuld.
2.8.8. Op overeenkomstige gronden als vermeld in 2.10.12 tot en met 2.10.16. van de uitspraak van 19 november 2008, oordeelt het Hof dat geen sprake is van een cumulatie van verschillende boeten voor hetzelfde feit en dat de omstandigheid dat voor de heffing van IB sprake is van een verzwaarde bewijslast evenmin aanleiding vormt tot (verdere) matiging van de boete.
2.8.9. De redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro is in dezen niet later aangevangen dan op 1 juni 2004, de datum van kennisgeving van de boete ex artikel 67k AWR. Nu de rechtbank eerst uitspraak heeft gedaan op 9 juni 2008 heeft zij de boeten IB en BPM op grond van het tijdsverloop terecht gematigd. De door de rechtbank in aanmerking genomen vermindering acht het Hof toereikend. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boeten.
De MRB-boeten zijn door het Hof uit anderen hoofde reeds tot een zodanig laag bedrag verminderd dat het Hof geen noodzaak ziet de overschrijding van de redelijke termijn met een verdere vermindering te compenseren. De geconstateerde verdragsschending is in zoverre voldoende gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, eerste lid, van het EVRM.
2.9. De slotsom
2.9. De slotsom is dat het in de onderhavige zaken ingestelde hoger beroep in zoverre gegrond is dat de uitspraken van de rechtbank dienen te worden vernietigd voor zover het betreft de naheffingsaanslagen MRB en daarbij genomen boetebeschikkingen.
2.10. Proceskosten
2.10. Nu het beroep van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag MRB gegrond wordt verklaard, bestaan termen de inspecteur MRB te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met zijn verweer tegen het hoger beroep van de inspecteur MRB heeft moeten maken. Met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten op 2½ (proceshandelingen) x 1 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
3. Beslissingen
• op het hoger beroep van belanghebbende
Navorderingsaanslag IB 1999 ((08/00778)
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Naheffingsaanslag BPM (08/00777):
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
• op het hoger beroep van de inspecteur MRB
Naheffingsaanslagen MRB (08/00686 tot en met 08/00688)
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur MRB voor zover deze de boetebeschikkingen betreft;
- vermindert de boeten tot (telkens) 10% van de nageheven belasting;
- veroordeelt de inspecteur MRB tot betaling van de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 805.
Aldus vastgesteld door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, J. den Boer en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 9 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.