Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 08/00888
eerste enkelvoudige belastingkamer
proces-verbaal
van de mondelinge uitspraak op het hoger beroep van
X, wonende te Y, belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/45 van de rechtbank Haarlem van 27 juni 2008 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/P,
de inspecteur.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2009. Namens belanghebbende is aldaar verschenen zijn vader, B. Namens de inspecteur is verschenen C.
Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Gronden
1. Ter zitting is tussen partijen duidelijk geworden dat thans voor het onderhavige jaar 2005 niet meer in geschil zijn de toetrederskorting en de hoogte van de loonheffing. Het geschil in hoger beroep betreft uitsluitend het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht geen rekening heeft gehouden met de arbeidskorting ten aanzien van de door belanghebbende genoten Wajonguitkering.
2. De rechtbank heeft omtrent het geschil onder meer overwogen:
1. Eiser (Hof: belanghebbende) heeft in 2005 € 8.617 inkomen uit tegenwoordige arbeid ontvangen en daarnaast een uitkering ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten (hierna: Wajong-uitkering) van € 6.098 genoten.
In de aangifte voor het jaar 2005 heeft eiser voor de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen de volgende gegevens vermeld:
inkomen uit tegenwoordige arbeid € 8.617
inkomen uit vroegere arbeid (Wajong-uitkering) € 6.098
buitengewone uitgaven i.v.m. ziekte € 846 -/-
belastbaar inkomen uit werk en woning € 13.869
Verweerder (Hof: de inspecteur) heeft de aanslag conform deze aangifte opgelegd. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag rekening gehouden met de algemene heffingskorting en de arbeidskorting, voor zover deze ziet op de inkomsten welke eiser uit tegenwoordige arbeid heeft ontvangen.
2. (…) Eiser is van mening dat de arbeidskorting ook voor de Wajong-uitkering geldt.
3. Artikel 8.11, eerste lid en tweede lid, eerste volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB 2001) luidt voor 2005 als volgt:
“De arbeidskorting geldt voor de belastingplichtige die met tegenwoordige arbeid winst uit een onderneming, loon of resultaat uit een werkzaamheid geniet.
2. De arbeidskorting wordt berekend over het gezamenlijke bedrag van hetgeen met tegenwoordige arbeid is genoten als winst uit een of meer ondernemingen, loon en resultaat uit een of meer werkzaamheden (arbeidskortingsgrondslag). ”
4.2. Artikel 1.7a van de Wet IB 2001 luidt voor 2005 als volgt:
“Voor de toepassing van de artikelen 3.141, 8.11, 8.14 en 8.16 en de daarop berustende bepalingen wordt met loon uit tegenwoordige arbeid gelijkgesteld:
a. inkomsten genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid;
b. uitkeringen op grond van de Wet arbeid en zorg en aanvullingen daarop door degene tot wie de belastingplichtige in dienstbetrekking staat.
2. Inkomsten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid zijn niet uitkeringen op grond van:
a. de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering;
b. de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen;
c. de Wet arbeidsongeschiktheidsvoorziening jonggehandicapten;
d. buitenlandse arbeidsongeschiktheidsverzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de regelingen die zijn vermeld in de onderdelen a, b en c.”
Op grond van bovenstaande wetsartikelen is de arbeidskorting derhalve niet van toepassing op de Wajong-uitkering. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder daarom over de Wajong-uitkering terecht geen arbeidskorting verleend.
3. In hoger beroep heeft belanghebbende de stelling ingenomen dat voor de toepassing van de arbeidskorting geen sprake mag zijn van een ongelijke behandeling van een werknemer die een Wajonguitkering geniet ten opzichte van een werknemer die uitsluitend een door de werkgever betaald salaris geniet en praktisch dezelfde werkzaamheden verricht.
Belanghebbende heeft er daarbij onder meer op gewezen dat hij sinds september 2003 in een volledig dienstverband van 38 uur per week werkt bij een hoveniersbedrijf, dat zijn werkgever een loondispensatie ontvangt van 50% en dat de Wajonguitkering onlosmakelijk is verbonden met het reguliere loon, omdat een verhoging van dit loon op grond van de ‘Regeling samenloop arbeidsongeschiktheidsuitkering met inkomsten uit arbeid' leidt tot een daarmee corresponderende verlaging van de uitkering en vice versa, zodat uitkering en loon gezamenlijk telkens gelijk zijn aan het CAO-loon van een collega die een gelijkwaardige functie vervult. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat hem weliswaar ter zake van de Wajonguitkering de specifieke jonggehandicaptenkorting van artikel 8.16a Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is toegekend, maar dat deze korting een andere achtergrond en strekking heeft dan de arbeidskorting, zodat naar zijn mening naast de jonggehandicaptenkorting tevens de arbeidskorting moet worden verleend over (ook) het bedrag van de Wajonguitkering.
Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst belanghebbende naar de uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage van 7 juli 2003, nr. 02/1882, VN 2003/58.1.11, waarin het Hof in een procedure voor het jaar 2000 heeft beslist dat het niet toekennen van het zogenoemde verhoogde arbeidskostenforfait van artikel 37, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) aan werknemers die zowel loon als een Wajonguitkering genieten in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en dat er voor deze ongelijke behandeling geen redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat.
4. Het Hof overweegt evenwel dat de Hoge Raad in zijn arrest van 28 januari 2005, nr. 40 045, LJN: AS4112, BNB 2005/133, de vorengenoemde uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage niet in stand heeft gelaten. De Hoge Raad achtte geen schending van het gelijkheidsbeginsel aanwezig en overwoog in dat arrest:
3.4. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Klaarblijkelijk is de situatie in dit geval aldus, dat belanghebbende werkt tegen een op de voet van artikel 7, lid 2, van de Wet op de (re)integratie van arbeidsgehandicapten in verband met een duidelijk mindere arbeidsprestatie verminderd loon (`loondispensatie'), in verband waarmee hij ingevolge artikel 11 van de `Regeling samenloop arbeidsongeschiktheids-uitkering met inkomsten uit arbeid' een Wajong-uitkering ontvangt tot een zodanig bedrag dat het loon en de uitkering tezamen gelijk zijn aan het CAO-loon. Een zodanige Wajong-uitkering kan niet als een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid worden beschouwd. Zij moet derhalve worden gerekend tot de inkomsten uit vroegere arbeid. Zij is ook niet op grond van artikel 37, lid 3, van de Wet voor de toepassing van het arbeidskostenforfait gelijkgesteld met inkomsten uit tegenwoordige arbeid. Dit een en ander brengt mee dat voor de door belanghebbende genoten Wajong-uitkering het arbeidskostenforfait van artikel 37, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet geldt.
3.5. De enkele omstandigheid dat belanghebbende werkt tegen een verminderd loon en hij in verband daarmee een Wajong-uitkering ontvangt tot een zodanig bedrag dat het loon en de uitkering tezamen gelijk zijn aan het CAO-loon van een collega die een gelijkwaardige functie vervult, brengt hem voor de toepassing van het arbeidskostenforfait niet in een gelijke positie als die collega, die uitsluitend het CAO-loon ontvangt. Weliswaar zijn de inkomsten uit arbeid van beiden gelijk, maar ten aanzien van die collega bestaan die inkomsten geheel uit inkomsten die de onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid vormen, terwijl zij ten aanzien van belanghebbende voor een deel - de Wajong-uitkering - bestaan uit inkomsten die niet als een onmiddellijke tegenprestatie voor de verrichte arbeid kunnen worden beschouwd. Dit is een verschil op grond waarvan de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de toepassing van het arbeidskostenforfait geen sprake is van gelijke gevallen.
5. Zoals onder 2 weergegeven, zijn in artikel 1.7a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2005, hierna: Wet IB 2001) bepaalde categorieën inkomsten (wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid) gelijk gesteld met inkomsten uit tegenwoordige arbeid, maar is de Wajonguitkering in artikel 1.7a, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 uitdrukkelijk van deze gelijkstelling uitgezonderd. Het lijdt derhalve geen twijfel dat, zoals de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld, voor de toepassing van de arbeidskorting van artikel 8.11 Wet IB 2001 Wajonguitkeringen niet kunnen worden beschouwd als ‘inkomsten uit tegenwoordige arbeid’ in de zin van deze bepaling. Onder het regime van de Wet IB 2001 doet zich derhalve een vergelijkbaar verschil in behandeling voor als onder de Wet IB 1964, zoals beoordeeld in het arrest BNB 2005/133. Voorts is hierbij van belang dat in de Wet IB 2001 (evenmin als in de Wet IB 1964) de term ‘tegenwoordige arbeid’ niet nader is omschreven. Naar het oordeel van het Hof dienen ook onder de Wet IB 2001 slechts als ‘inkomsten uit tegenwoordige arbeid’ te worden gekwalificeerd de inkomsten die een onmiddellijke tegenprestatie vormen voor de verrichte arbeid. Gelet op deze omstandigheden geldt ook onder vigeur van de Wet IB 2001 het door de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5 van het arrest BNB 2005/133 opgenomen oordeel dat belanghebbende voor de toepassing van de arbeidskorting niet in een gelijke positie verkeert als die collega die uitsluitend een CAO-loon ontvangt en dat de wetgever op grond van dit verschil in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de toepassing van de arbeidskorting geen sprake is van gelijke gevallen. De stelling van belanghebbende dat het niet toekennen van de arbeidskorting over het gedeelte van de Wajonguitkering in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, dient derhalve te worden verworpen.
6. Belanghebbende heeft in hoger beroep tevens een beroep op het vertrouwensbeginsel gedaan. Belanghebbende meent in rechte te beschermen vertrouwen te mogen ontlenen aan het feit dat de inspecteur in de aanslag over het jaar 2002 de volledige arbeidskorting heeft verleend, terwijl belanghebbende in 2002 enkel een Wajonguitkering genoot. Ook meent belanghebbende vertrouwen te mogen ontlenen aan de toekenning van de arbeidskorting over (tevens) de Wajonguitkering in de voorlopige aanslagen over 2007 en 2008. De inspecteur heeft deze stellingen van belanghebbende gemotiveerd betwist. Hij heeft onder meer gesteld dat de aanslag voor het jaar 2002 conform de aangifte is vastgesteld zonder inhoudelijke toetsing en dat belanghebbende in zijn aangiften voor de jaren 2002, 2007 en 2008 zijn standpunt dat de arbeidskorting ook over het bedrag van de Wajonguitkering dient te worden toegekend, niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld.
7. Het Hof overweegt dat voor in rechte te beschermen vertrouwen meer is vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (zie o.a. HR 17 januari 2003, nr. 37 463, LJN: AF2996, BNB 2003/188). Aan het enkel volgen van de aangifte over 2002 kan niet de conclusie worden getrokken dat sprake is geweest van een dergelijke bewuste standpuntbepaling. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat bij hem anderszins de indruk kon zijn gewekt dat sprake was van een weloverwogen standpuntbepaling in de hiervoor bedoelde zin.
Ten aanzien van de voorlopige aanslagen over 2007 en 2008 verwerpt het Hof eveneens het beroep op het vertrouwensbeginsel nu deze voorlopige aanslagen - zo volgt uit de aard en wijze van totstandkoming van de voorlopige aanslag - een schatting van de inkomsten dan wel voorlopige toekenning van de arbeidskorting inhouden welke later door een definitieve aanslag wordt gevolgd. In het algemeen is de inspecteur daarom niet ertoe verplicht bij de vaststelling van een aanslag eenzelfde standpunt in te nemen als ten grondslag ligt aan een ten aanzien van dezelfde belastingplichtige vastgestelde voorlopige aanslag. Dit wordt slechts anders indien de belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de inspecteur heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen (vgl. het reeds genoemde arrest BNB 2003/188, r.o. 3.3). Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij zijn standpunt over het toekennen van de arbeidskorting over de Wajonguitkering uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, laat staan dat hij aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur daarover weloverwogen een standpunt heeft ingenomen.
Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.
8. Belanghebbende heeft in zijn pleitnota in hoger beroep verzocht om, indien zijn hoger beroep inzake het onderhavige jaar gegrond wordt verklaard, deze gegrondverklaring tevens voor het jaar 2004 te laten gelden, hetgeen volgens hem ook zou zijn toegezegd tijdens het onderzoek ter zitting in het hoger beroep van belanghebbende tegen de aanslag voor het jaar 2004 door de tweede meervoudige belastingkamer van dit Hof, op 2 september 2008. De inspecteur heeft betwist dat van een dergelijke afspraak of toezegging sprake is geweest. Het Hof stelt vast dat het aan een inhoudelijke beoordeling van belanghebbendes verzoek niet toekomt, nu geen sprake is van een gegrond hoger beroep voor het onderhavige jaar. Overigens staat in de onderhavige procedure uitsluitend het belastingjaar 2005 ter beoordeling van het Hof, zoals ter zitting van 4 juni 2009 ook aan belanghebbende is medegedeeld.
9. De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
10. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
De mondelinge uitspraak is gedaan op 18 juni 2008 door mr. H.E. Kostense, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken. Hiervan is dit proces-verbaal opgemaakt, ondertekend door het lid van de belastingkamer en de griffier.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2.. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Tenzij de Hoge Raad anders bepaalt, zal het gerechtshof deze mondelinge uitspraak vervangen door een schriftelijke. In dat geval krijgt u de gelegenheid de gronden van het beroep in cassatie alsnog aan te voeren of aan te vullen.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.