Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken P08/00142 en 08/00143
datum: 12 november 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
X, te Y, belanghebbende,
gemachtigde mr. E. Bos,
tegen de uitspraak in de zaken no. AWB 07/3564 en no. AWB 07/3565 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Hoofddorp,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2003 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.303.115. Gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd.
Met dagtekening 31 december 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.635.148. Gelijktijdig is een vergrijpboete opgelegd.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 17 april 2007, de navorderingsaanslag 1998 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 178.423 en de navorderingsaanslag 1999 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 351.422. De bij de navorderingsaanslagen opgelegde vergrijpboetes zijn komen te vervallen.
Bij uitspraak van 19 december 2007 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 januari 2008, aangevuld bij brief van 12 maart 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 mei 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende, opgericht 19 november 1997, vormde aanvankelijk tezamen met haar moedervennootschap [naam] B B.V. (hierna: B) een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
2.2. Op 2 januari 1998 zijn de aandelen in belanghebbende verkocht aan [naam] C, met als gevolg dat de fiscale eenheid met B met ingang van 1 januari 1998 van rechtswege is ontbonden en dat belanghebbende met ingang van die datum voor de heffing van vennootschapsbelasting belastingplichtig is geworden.
2.3. Aan belanghebbende zijn op 14 februari 2001 voor de jaren 1998 en 1999 aangiftebil-jetten vennootschapsbelasting uitgereikt. Deze biljetten, waarop de datum van uitreiking en de termijn voor indiening in handschrift zijn vermeld, hadden vóór 31 maart 2001 moeten zijn ingezonden.
2.4. Belanghebbende heeft voor de jaren 1998 en 1999 geen aangifte gedaan en er zijn voor die jaren geen aanslagen opgelegd.
2.5.1. In het verweerschrift in eerste aanleg is onder meer het volgende vermeld:
“De verbreking van de fiscale eenheid is pas op 3 november 2003 verwerkt in het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst.”
2.5.2. Tot de stukken behoort een kopie van een schermuitdraai van het systeem BVR (het Hof begrijpt: ‘beheer van relaties’) van de Belastingdienst, waarin ten aanzien van belanghebbende het volgende is vermeld:
“Ingangsdatum: 19-11-1997 Vervaldatum:
Opvoerdatum: 27-01-1998 (…)
Wijz.datum: 03-11-2003”
2.6.1. Bij brief van 1 december 2003 heeft de inspecteur voor het jaar 1998 aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag zal opleggen, berekend naar een belastbaar bedrag van
€ 1.303.115, en dat hij op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een boete van 50% zal opleggen.
2.6.2. Bij brief van – eveneens – 1 december 2003 heeft de inspecteur voor het jaar 1999 aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag zal opleggen, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.635.148, en dat hij op grond van artikel 67e AWR een boete van 50% zal opleggen.
2.7. In een brief van 22 december 2003 van [naam] D ([naam kantoor]), de accountant en/of belastingadviseur van belanghebbende, aan de inspecteur is onder meer het volgende vermeld:
“Het is (…) correct dat tot op heden geen aangiften vennootschapsbelasting 1998 en 1999 zijn gedaan. Dit is helaas vergeten, maar kan alsnog gebeuren.”
2.8. In een brief van de inspecteur van 12 december 2006 aan D is, onder meer over de verbreking van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en B, het volgende vermeld:
“De verbreking is opgenomen in vraag 1n, zo ook in de toelichting van de aangifte vennootschapsbelasting 1998 van de moedermaatschappij. De aangifte is ontvangen op 15 maart 2000. De aanslag is conform de ingediende aangifte opgelegd met dagtekening 3 februari 2001, dat wil zeggen zonder inhoudelijke toetsing. Er is (…) geen notariële leveringsakte door ons ontvangen. Het verbreken van de fiscale eenheid is hierdoor niet in de systemen doorgevoerd, waardoor geen aangifte is uitgereikt aan uw cliënte. Uiteindelijk is de datum dat de verbreking in ons bestand wordt doorgevoerd 3 november 2003. (…)
Gelijktijdig met het verbreken van de fiscale eenheid (…) leent de oud aandeelhouder [B] aan [belanghebbende] een bedrag ad fl. 3.165.317 met omschrijving herwaardering. (…) Ik vermoed dat dit bedrag in ieder geval is gebruikt voor de aankoop van de in 2000 aan [naam] E B.V. (…) verkochte taxiroosterplaatsen bij Schiphol. Hiervoor heeft E bij verkoop in het jaar 2000 fl. 4.034.354 betaald. Dit betekent dat in de jaren waarover uw cliënte geen aangifte heeft gedaan een onderneming is geëxploiteerd die gezien de omzetten behaald door E een goedlopende is met een jaaromzet van minstens gemiddeld € 2 miljoen.”
2.9.1. Op 15 januari 2007 heeft naar aanleiding van de tegen de navorderingsaanslagen 1998 en 1999 ingediende bezwaarschriften een hoorgesprek plaatsgevonden. Tijdens dit horen zijn namens belanghebbende de aangiften vennootschapsbelasting 1998 en 1999 overhandigd.
2.9.2. In de aangifte vennootschapsbelasting 1998 is ƒ 393.193 als belastbaar bedrag vermeld.
2.9.3. In de aangifte vennootschapsbelasting 1999 is ƒ 774.432 als belastbaar bedrag vermeld.
2.10. In het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank is onder meer het volgende vermeld:
“De gemachtigde van eiseres verklaart in eerste termijn:
[De inspecteur] heeft aan [belanghebbende] geen aangiften vennootschapsbelasting uitgereikt. [Belanghebbende] heeft meerdere malen telefonisch om vpb-aangiften gevraagd, dit verzoek is herhaald na de loonbelastingcontrole. Vervolgens zijn aangiftebiljetten uitgereikt, maar bij de Belastingdienst is dat niet geregistreerd. De uitreikdatum van de aangiftebiljetten voor de jaren 1998 en 1999 was 14 februari 2001. Administratiekantoor [naam] had teveel cliënten en (…) de hier aanwezige heer D dacht toen: “Ach, het invullen van die aangifte, dat komt wel”. Bij brief van 1 december 2003 heeft verweerder de kennisgeving navordering en boete aan [belanghebbende] gezonden en toen kwamen de aangiftebiljetten weer uit dossiers bij het kantoor van D tevoorschijn.
(…)
Op de vraag van de voorzitter wat nu de daadwerkelijke aanleiding voor het opleggen van de navorderingsaanslagen was, antwoordt [de inspecteur]: In onze administratie was geen spoor terug te vinden van handmatig uitgereikte aangiftebiljetten. Als een loonbelastingcollega een dergelijke aangifte zou hebben uitgereikt, dan is dat niet doorgegeven aan de administratie van de vennootschapsbelasting. (…) De zaak kwam aan het rollen nadat [belanghebbende] een taxivergunning had verkocht aan een ander bedrijf. Door dat bedrijf kwam de Belastingdienst de naam van [belanghebbende] op het spoor en na inzage van het vpb-dossier van [belanghebbende], bleek de Belastingdienst dat er sinds het jaar 1998 geen vpb-aangifte was gedaan.
(…)
de heer D: (…) Ik ben in het jaar 2000 zelfstandig ondernemer geworden en ik had direct al 120 taxibedrijven als mijn cliënt. (…) Dus u kunt zich voorstellen dat mijn bureau vol lag en toen de aangifte kwam, dacht ik: “ik leg die aangifte maar even opzij”. Het liep mij over de schoenen met de vele vragen van startende taxichauffeurs, die daarom voorrang hadden bij mij. [Belanghebbende] was ook niet in mijn geautomatiseerd systeem opgenomen, waarin is vastgelegd wanneer de uiterste termijn voor het indienen van een aangifte verloopt. (…)
Na de kennisgeving van 1 december 2003 van de Belastingdienst, ben ik direct aan de slag gegaan met het invullen van de aangiftebiljetten, ook in verband met de fikse boetes die tegelijkertijd waren opgelegd.
De gemachtigde van [belanghebbende] verklaart in aansluiting daarop: Na die kennisgeving heeft de heer D mij ingeschakeld. Ik heb toen gezegd dat hij geen aangifte meer moest inleveren, omdat het navorderingsaanslagen betroffen. Waarom zou ik [de inspecteur] dan alsnog helpen aan een nieuw feit.”
2.11. In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is onder meer het volgende vermeld:
“Gemachtigde:
(…)
In 1998 is de fiscale eenheid verbroken. Accountant D heeft vervolgens telefonisch meerdere malen verzocht om uitreiking van aangiftebiljetten omdat voor belanghebbende door verbreking van de fiscale eenheid aangifteplicht was ontstaan. In 2001 vond een loonbelastingcontrole plaats, en niet zoals in de uitspraak van de rechtbank vermeld staat het jaar 2003. Tijdens de controle in 2001 heeft accountant D nogmaals om uitreiking van aangiftebiljetten verzocht omdat na meerdere telefonische verzoeken van hem geen aangiftebiljetten werden uitgereikt. Een controlemedewerker heeft op 14 februari 2001 aangiftebiljetten verstrekt en daarop handgeschreven de gegevens van belanghebbende vermeld. (…) Accountant D had destijds veel cliënten en heeft daarom prioriteiten gesteld in die zin dat hij andere zaken voorrang heeft gegeven.
(…)
Op 15 december 2003 zijn de aangiftebiljetten opgesteld. Accountant D vroeg mij hoe te handelen, nu reeds was aangekondigd dat navorderingsaanslagen zouden worden opgelegd. Ik heb D toen geadviseerd de aangifte niet in te dienen, omdat wij op die manier de Belastingdienst aan een nieuw feit als grondslag voor een navorderingsaanslag zouden helpen.
(…)
De inspecteur:
(…) De aangiftebiljetten lagen destijds vrijelijk op de belastingkantoren. De aangiftebiljetten konden zo aan de belastingplichtigen overhandigd worden zonder geregistreerd te worden in het systeem. Indien de aan belastingplichtigen uitgereikte aangiftebiljetten niet geregistreerd worden in het systeem, kunnen de termijnen niet bewaakt worden en wordt geen aanmaning verstuurd. In het controlerapport staat niets vermeld over uitgereikte aangiftebiljetten aan belanghebbende. Ik neem niet aan dat de controlemedewerker een afweging heeft gemaakt; belanghebbende heeft simpelweg om een aangiftebiljet verzocht en daarom is aan haar een aangiftebiljet uitgereikt.”
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is de vraag of belanghebbende in de zin van artikel 16, eerste lid, laatste volzin, AWR te kwader trouw is ter zake van de feiten die ten grondslag liggen aan de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1998 en 1999.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Vaststaat dat belanghebbende met ingang van 1 januari 1998 voor de heffing van vennootschapsbelasting zelfstandig belastingplichtig is geworden. Daarvoor heeft zij voor korte tijd als gevoegde dochter deel uitgemaakt van de fiscale eenheid B. Van de ontvoeging is – naar het Hof begrijpt uit de onder 2.8 aangehaalde brief van de inspecteur van 12 december 2006 – melding gemaakt in de aangifte vennootschapsbelasting van B.
4.1.2. Op verzoek van de toenmalige belastingadviseur van belanghebbende (D) zijn haar op 14 februari 2001 voor de jaren 1998 en 1999 aangiftebiljetten vennootschapsbelasting uitgereikt. Daarop was – handgeschreven – vermeld dat deze vóór 31 maart 2001 dienden te worden ingezonden.
Het Hof gaat hierna ervan uit dat, zoals de gemachtigde heeft gesteld, belanghebbende D de opdracht heeft gegeven de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 1998 en 1999 op te stellen en namens haar in te dienen.
4.1.3. De uitgereikte aangiftebiljetten zijn niet – althans niet binnen de daarvoor gestelde termijn – ingediend. Belanghebbende is daartoe – naar zij, niet weersproken door de inspecteur, heeft gesteld – niet aangemaand. Voorts staat vast dat de Belastingdienst het uitreiken van de aangiftebiljetten niet heeft verwerkt in een daartoe geëigend geautomatiseerd systeem.
4.1.4. Naar het Hof uit de onder 2.10 en 2.11 aangehaalde uitlatingen van de gemachtigde betreffende de gang van zaken bij D begrijpt, heeft D het doen van aangifte voor de jaren 1998 en 1999 welbewust op zijn beloop gelaten. Daarbij speelde kennelijk een rol dat diens advieskantoor nog niet lang bestond, dat zich in korte tijd een flinke aanwas van cliënten uit de taxibranche had voorgedaan waaraan D om hem moverende redenen voorrang gaf bij het doen van aangifte en dat hij het doen van aangifte voor belanghebbende niet had opgenomen in zijn eigen daartoe fungerende geautomatiseerd systeem, waardoor de uiterste termijn voor het tijdig indienen van de genoemde aangiften niet in dit systeem was vastgelegd.
4.2.1. Ingevolge artikel 16, eerste lid, AWR kan een feit ter zake waarvan belanghebbende te kwader trouw is een grond opleveren voor navordering. In casu stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de kwade trouw is gelegen in het niet doen van aangifte.
4.2.2. Naar het oordeel van het Hof heeft het niet doen van aangifte door D ertoe geleid dat niet tijdig, dat wil zeggen binnen de zogenoemde driejaarstermijn van artikel 11 AWR Pro, aanslagen vennootschapsbelasting 1998 en 1999 zijn opgelegd en dat over de jaren 1998 en 1999 ten onrechte (aanvankelijk) geen vennootschapsbelasting is geheven. Weliswaar heeft ook het niet-registreren van de uitreiking van de aangiftebiljetten door de Belastingdienst hieraan bijgedragen, maar in relatie tot het uiteindelijk niet opleggen van aanslagen acht het Hof dit nalaten van de Belastingdienst van minder gewicht dan het door belanghebbende niet voldoen aan de op haar na het uitreiken van de aangiftebiljetten rustende aangifteplicht.
4.2.3. Door het doen van aangiften welbewust op zijn beloop te laten, zoals omschreven onder 4.1.4, heeft D de aanmerkelijke kans in het leven geroepen dat de inspecteur de juiste inlichtingen werden onthouden, welke kans door hem ook – naar het Hof aannemelijk acht – welbewust is aanvaard. Dit betekent dat de belastingadviseur van belanghebbende te kwader trouw is ter zake van de feiten die ten grondslag liggen aan de onderhavige navorderingsaanslagen.
4.2.4. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat het niet doen van aangifte niet kan leiden tot toepassing van het bepaalde in artikel 16, eerste lid, laatste volzin, AWR. De feiten die in casu leiden tot de gevolgtrekking dat ten onrechte geen aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1998 en 1999 zijn opgelegd, bestaan uit de omstandigheden dat belanghebbende met ingang van 1 januari 1998 voor de heffing van vennootschapsbelasting belastingplichtig is geworden (zoals vermeld onder 2.2) en dat zij in de onderhavige jaren belastbare winst naar positieve bedragen heeft behaald. Indien belanghebbende door het niet doen van aangifte de inspecteur (voorwaardelijk) opzettelijk de juiste inlichtingen daaromtrent heeft onthouden, is ter zake van deze feiten sprake van kwade trouw (vlg. HR 29 februari 2008, nr. 43.274, BNB 2008/156, r.o. 3.5.2).
4.3.1. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat zij niet te kwader trouw is, omdat zij aan haar adviseur opdracht had gegeven de aangiften op te stellen en in te dienen en zij ook in de veronderstelling verkeerde dat dit was gebeurd.
4.3.2. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat de kwade trouw van haar belasting-adviseur D aan belanghebbende dient te worden toegerekend en dat van belanghebbende verwacht had mogen worden dat zij zou controleren of de aangiften ook (tijdig) door haar adviseur zouden worden gedaan. Belanghebbende heeft dit volgens de inspecteur nagelaten.
4.3.3. Bij de beoordeling van de vraag of de kwade trouw van D ter zake van het niet doen van aangifte aan belanghebbende dient te worden toegerekend, stelt het Hof voorop dat de gevolgen van deze kwade trouw niet voor rekening van de inspecteur dienen te komen. Het is immers belanghebbende geweest die D heeft ingeschakeld, teneinde van diens hulp gebruik te maken bij het doen van aangifte vennootschapsbelasting voor de jaren 1998 en 1999. Daarbij heeft in de context van artikel 16, eerste lid, AWR te gelden dat kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige behoort te worden toegerekend (HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, BNB 2009/80, r.o. 3.4).
4.3.4. Voor zover al moet worden aangenomen dat deze regel uitzondering lijdt indien aannemelijk moet worden geacht dat belanghebbende beoogde de inspecteur tijdig van de juiste gegevens te voorzien, geldt dat belanghebbende de aanwezigheid van een dergelijk oogmerk dient te stellen en – in geval van betwisting door de inspecteur – de feiten en omstandigheden waarop die stelling berust aannemelijk dient te maken. In het onderhavige geval heeft belanghebbende weliswaar gesteld dat zij veronderstelde dat door haar belastingadviseur aangifte zou worden gedaan, maar nu de inspecteur daar tegenover heeft gesteld dat zij heeft nagelaten te controleren of dat ook daadwerkelijk is geschied, heeft het op de weg van belanghebbende gelegen (nader) te onderbouwen op welke gronden zij haar stelling baseert dat het wezenlijk haar bedoeling was dat voor de jaren 1998 en 1999 tijdig aangiften vennootschapsbelasting zouden worden ingediend. In dit bewijs acht het Hof belanghebbende niet geslaagd. Het Hof ziet dan ook geen reden in het onderhavige geval een uitzondering aanwezig te achten op de in rechtsoverweging 4.3.3 geformuleerde hoofdregel.
4.3.5. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat de kwade trouw van D aan belanghebbende dient te worden toegerekend en dat zij op die grond geacht moet worden te kwader trouw te zijn geweest in de zin van artikel 16, eerste lid, laatste volzin, AWR. Mitsdien was de inspecteur bevoegd tot het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen.
4.4. Nu de hoogte van de navorderingsaanslagen verder niet in geschil is, leidt een en ander tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en
J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck, als griffier. De beslissing is op 12 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.