Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00220
uitspraak: 12 november 2009
uitspraak van de zestiende enkelvoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de erven van X, te Y, belanghebbenden,
gemachtigde A, wonende te Y,
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/5433 van de rechtbank Haarlem in het geding
tussen
belanghebbenden
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 3 mei 2008 aan X voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.136, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.888.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 1 augustus 2008 de aanslag gehandhaafd.
1.2. Bij uitspraak van 9 maart 2009, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 maart 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op 29 september 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 oktober 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. In de bestreden uitspraak heeft de rechtbank de volgende feiten vastgesteld (de rechtbank duidt hierna en onder 4. belanghebbenden aan als eisers en de inspecteur als verweerder):
2.1. X is op 6 april 2006 overleden. Ten laste van de boedel is een bedrag van € 5.564 betaald aan kosten in verband met haar begrafenis.
2.2. Namens X is aangifte gedaan voor de IB/PVV over het jaar 2006 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.086. Daarbij is
€ 5.564 in aftrek gebracht als uitgaven wegens overlijden van de belastingplichtige.
2.3. Bij de aanslagregeling heeft verweerder de buitengewone uitgaven gecorrigeerd voor een bedrag van € 5.603. De correctie betreft de kosten die verband houden met het overlijden van X voor een bedrag van € 5.564, alsmede een aanpassing van de drempel voor de aftrek van buitengewone uitgaven met € 39. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vervolgens vastgesteld op € 2.136. Bij het opleggen van de aanslag is de forfaitaire rendementsheffing berekend naar tijdsgelang, rekening houdend met de datum van overlijden van X. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 2.888.
Over deze feitenvaststelling bestaat geen geschil, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan.
3. De procedure voor de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil het volgende overwogen:
4.1.1. Ingevolge artikel 6.1, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2006) is de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijk bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.
Ingevolge artikel 6.1, tweede lid onderdeel d van de Wet IB 2001 vormen buitengewone uitgaven een persoonsgebonden aftrekpost.
4.1.2. Ingevolge artikel 6.16, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 worden als buitengewone uitgaven aangemerkt uitgaven wegens overlijden van de belastingplichtige, zijn partner en zijn jonger dan 27-jarige kinderen.
In artikel 6.19, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 is nader bepaald dat als uitgaven wegens overlijden worden aangemerkt de uitgaven die rechtstreeks verband houden met het overlijden, de begrafenis of crematie.
4.1.3. In het onderhavige geval gaat het om uitgaven wegens overlijden van de belastingplichtige. Artikel 6.40 van de Wet IB 2001 bepaalt het tijdstip van aftrek. Dit artikel luidt:
“Voorzover in deze wet niet anders is bepaald, komen uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn:
a. betaald;
b. verrekend;
c. ter beschikking gesteld of
d. rentedragend geworden.”
4.2. Vaststaat dat de uitgaven niet door X zijn betaald. De kosten zijn ook niet op een andere, in artikel 6.40 van de Wet IB 2001 bedoelde wijze ten laste van haar gebracht. De betaling heeft immers na haar overlijden ten laste van de boedel plaatsgevonden.
4.3. Gerechtshof ’s-Gravenhage heeft in zijn uitspraak van 4 mei 2000, 95/02460, FED 2000, 296 beslist dat kosten in verband met overlijden die eerst zijn opgekomen na het overlijden van de erflater niet op de erflater drukken, maar op de erfgenamen. Het is daarbij niet van belang dat de postume inkomsten wel bij de erflater in aanmerking (kunnen) worden genomen. De uitspraak had weliswaar betrekking op een geval dat zich voordeed onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar de Wet IB 2001 heeft in de desbetreffende regeling geen verandering gebracht, zodat de uitspraak nog steeds relevant is. Hetgeen bevestigd wordt in de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 februari 2008, 06/00207, VN 2008/56.2.4 waarin is beslist dat in het geval de begrafeniskosten eerst zijn opgekomen en betaald na het overlijden van de erflater deze niet kunnen worden geacht te drukken in de zin van artikel 6.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, met als gevolg dat deze kosten niet op het inkomen van de erflater in mindering kunnen worden gebracht als persoonsgebonden aftrek. Gezien de geldende wetsbepalingen en de hierboven vermelde jurisprudentie heeft verweerder derhalve terecht geconcludeerd dat de kosten niet op X drukken, maar op haar erfgenamen, zodat de kosten niet op het inkomen van X in 2006 in mindering kunnen worden gebracht. Het feit dat er, zoals door eisers wordt gesteld, een causaal verband bestaat tussen de kosten en erflaatster maakt dit niet anders.
4.4. Eisers stellen zich op het standpunt dat er sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. In het geval een erflater voor zijn overlijden gehuwd was of anderszins een fiscaal partner had kan de langstlevende de begrafeniskosten aftrekken, terwijl in het geval van een erflater die alleenstaand is aftrek niet mogelijk is. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. De door eisers genoemde gevallen zijn niet aan te merken als gelijke gevallen. In het geval van de fiscaal partner is, anders dan bij de erflaatster, wel sprake van op de belastingplichtige (namelijk de fiscaal partner) drukkende kosten in zin van artikel 6.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001.
Ook het geval waarbij een erflater voor zijn overlijden een geldsom stort bij een begrafenisondernemer voor het dekken van de begrafeniskosten, en deze kosten in het jaar van storting in aftrek brengt, is niet aan te merken als een met erflaatster vergelijkbaar geval.
Nu geen sprake is van met erflaatster overeenkomende vergelijkbare gevallen faalt het beroep op het gelijkheidsbeginsel.
4.5. Eisers keren zich met hun klacht dat de wetgeving onbehoorlijk is tegen de regeling van de Wet IB 2001 - zoals genoemd onder 4.1.1. t/m 4.1.3. - als zodanig. Ingevolge artikel 11 van Pro de Wet van 15 mei 1829 (Wet algemene bepalingen) is het de rechter niet toegestaan de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. Een dergelijk oordeel is aan de wetgever voorbehouden. Voor zover eisers betogen dat de regeling niet redelijk of billijk is, kan de rechtbank hierover dus geen oordeel geven. De klacht faalt derhalve.
4.6. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
4. Geschil in hoger beroep
4.1. In geschil is of de inspecteur terecht heeft geweigerd de kosten in verband met de begrafenis van X als buitengewone uitgaven in aftrek te brengen op haar inkomen.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die zij daartoe hebben aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting.
4.3. Belanghebbenden hebben geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en van de aanslag.
4.4. De inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In artikel 6.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001, is het volgende bepaald:
Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:
a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en (…).
Ingevolge artikel 6.1, tweede lid onderdeel d. van de Wet IB 2001 vormen buitengewone uitgaven een persoonsgebonden aftrekpost.
In artikel 6.16, aanhef en onderdeel b van de Wet IB 2001 is voorts bepaald dat buitengewone uitgaven zijn de uitgaven wegens overlijden van de belastingplichtige, zijn partner en zijn jonger dan 27-jarige kinderen.
5.2. Belanghebbenden hebben aangevoerd dat kosten gemaakt na overlijden voor aftrek in aanmerking zouden moeten komen voorzover de kosten toegerekend kunnen worden aan het in leven zijn tot het moment van overlijden en aantoonbaar door de overledene zijn opgespaard en ter beschikking gesteld. Belanghebbende hebben ter adstructie onder meer het voorbeeld van de aan ouders van pasgeborenen verleende combinatiekorting aangedragen. Het Hof begrijpt het betoog van belanghebbenden aldus dat het recht op persoonsgebonden aftrek niet beperkt wordt door het overlijden van de erflater. Naar het oordeel van het Hof vindt een dergelijk standpunt echter geen steun in de wet noch in de jurisprudentie. Verwezen wordt hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 36 211, BNB 2002/318, naar aanleiding van het arrest van Hof’s-Gravenhage waarin in een soortgelijk geval als het onderhavige is beslist dat het (Hof: toenmalig) artikel 46, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bepaalt dat kosten in verband met overlijden die eerst zijn opgekomen na het overlijden van de erflater niet op de erflater drukken maar op de erfgenamen. Evenzo het arrest van Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 28 februari 2008, LJN: BC7263, nr. 06/00207.
Het Hof merkt daarenboven op dat een vergelijking van de regeling voor (aanvullende) combinatiekorting met de persoonsgebonden aftrek niet opgaat, nu het om twee verschillende regelingen gaat waarvoor dan ook verschillende voorwaarden gelden.
5.3. Belanghebbenden hebben voorts betoogd dat het besluit van de inspecteur in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De onder 5.1. vermelde wetgeving vormt volgens belanghebbenden een schending van het gelijkheidsbeginsel omdat een ongerechtvaardigd onderscheid wordt gemaakt tussen personen die alleenstaand zijn en personen met (fiscale) partners of gehuwden.
Het Hof stelt voorop dat voor een geslaagd beroep op (schending van) het gelijkheidsbeginsel sprake dient te zijn van een ongeoorloofde ongelijke behandeling van rechtens gelijke gevallen. De door belanghebbenden aangedragen voorbeelden van een erflater die nog vóór zijn overlijden een geldsom in deposito stort bij de begrafenisondernemer voor dekking van de begrafeniskosten dan wel van de langstlevende fiscaal partner op wie de kosten drukken in de zin van artikel 6.1., eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, zijn echter niet te vergelijken met de voorliggende situatie. Hierin is sprake van een alleenstaande erflater van wie de begrafeniskosten niet op een partner zullen drukken. Genoemde voorbeelden zijn daarom niet aan te merken als rechtens gelijke gevallen. Belanghebbendens grieven treffen om die reden geen doel.
5.4. Ten slotte hebben belanghebbenden aangegeven dat de wetgeving een onbehoorlijk karakter zou hebben.
Ingevolge artikel artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen moet de rechter volgens de wet recht spreken en is het hem niet toegestaan de innerlijke waarde of de billijkheid te beoordelen. Het Hof stelt daarnaast na beschouwing van de wetsgeschiedenis vast dat de wetgever er bewust en uitdrukkelijk voor heeft gekozen de kring van verwanten ter zake van uitgaven wegens overlijden te beperken.
Als reactie op het door de Raad van State gegeven advies om de kring van verwanten te handhaven ten opzichte van de Wet IB 1964, merkt de wetgever het volgende op:
Hoewel wij het argument van de Raad van state ter zake van de gedrongenheid tot het doen van uitgaven wegens overlijden van naaste verwanten begrijpen, verdient het naar ons oordeel uit een oogpunt van kenbaarheid en eenduidigheid van regelgeving aanbeveling vast te houden aan de voorgestelde beperkte kring van verwanten.(Advies Raad van State en nader rapport, 26 727, 1998/99, A, blz. 94 en NV, 266 727, 1999/2000, nr. 7, blz. 528).
Uit de Memorie van Toelichting komt het volgende naar voren:
De reikwijdte van artikel 6.5.1 onderscheidt zich van genoemd artikel 46, eerste lid, onderdeel b, waar het betreft het invoeren van een leeftijdsgrens voor kinderen en het beperken van de kring van verwanten ter zake van uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling enerzijds en uitgaven wegens overlijden anderzijds”(…). Uitgaven wegens overlijden worden in aanmerking genomen voorzover het uitgaven zijn wegens overlijden van de belastingplichtige zelf, zijn partner of kinderen jonger dan 27 jaar.” (TK 1998-1999, 26 727, nr. 3, pag 256 ).
5.5. Belanghebbenden hebben daarnaast ter ondersteuning van hun standpunt verwezen naar de visies hierover in de fiscale literatuur. Uit het voorgaande volgt echter dat het Hof van oordeel is dat niet de rechter maar de wetgever een uit de wetgeving voortvloeiend onderscheid, indien niet langer gewenst, opnieuw vorm kan geven. Het beroep op visies in de fiscale literatuur kan hierin geen verandering brengen.
5.6. Nu vaststaat dat de begrafeniskosten ten bedrage van € 5.564 eerst zijn opgekomen en betaald na het overlijden van de erflater kunnen deze niet worden geacht op de erflater te drukken in de zin van artikel 6.1., eerste lid aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001. Dientengevolge kunnen deze kosten niet op het inkomen van de erflater in mindering worden gebracht als persoonsgebonden aftrek. De inspecteur heeft de aftrek terecht geweigerd.
Slotsom
5.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mr. A.P.M. van Rijn, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 12 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.