Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00243
17 december 2009
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X BV] te [Z], belanghebbende,
gemachtigden mr. P.R. van der Waal en mr. F. Jagersma (Russo & Van der Waal Belasting-adviseurs & Advocaten te Amsterdam),
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 05/1352 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank), van 25 januari 2008 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 januari 2001 aan belanghebbende voor het jaar 1997 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van f 307.437. Hij heeft gelijktijdig jegens belanghebbende een beschikking op de voet van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (versie 1997) genomen en daarbij het verlies van het jaar 1997 vastgesteld op nihil (hierna: de verliesbeschikking).
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 28 februari 2005, de aanslag en de verliesbeschikking gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 25 januari 2008 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak in stand blijven. Voorts heeft de rechtbank het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak ten aanzien van de vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten van bezwaar en beroep.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 maart 2008 aangevuld bij brief van gemachtigde van 3 april 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 juni 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.6. Na sluiting van het onderzoek is bij het Hof op 12 november 2009 een brief van de rechtbank ingekomen waarin wordt aangegeven dat partijen (inmiddels) overeenstemming hebben bereikt over de door de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden proceskosten van de bezwaarfase en/of de behandeling van het beroep in eerste instantie. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld hebben partijen het voorgaande bevestigd bij brief van gemachtigde van 25 november 2009 en bij brief van de inspecteur van 26 november 2009.
2. Feiten
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
“2.1. [Belanghebbende] heeft als bedrijfsomschrijving houdster- en financieringsactiviteiten alsmede het zijn van commanditair vennoot. Zij is opgericht op 14 september 1990 onder de naam [A BV] door [B BV]. Alle aandelen in [belanghebbende] werden door [B BV] gehouden. Tot en met 31 december 1993 vormde [B BV] met [belanghebbende] een fiscale eenheid in de zin van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet Vpb). [Belanghebbende] verwierf in 1990 een deelneming in een beursgenoteerde vennootschap. De aankoop van de deelneming werd gefinancierd met een lening van [B BV]. In 1992 is de deelneming in de beursgenoteerde vennootschap met verlies vervreemd. De schuld aan [B BV] heeft [belanghebbende] voor een deel met de verkoopopbrengst afgelost. Zij behield een restantschuld.
2.2. In 1994 zijn de aandelen in en de resterende vordering op [belanghebbende] door [B BV] overgedragen aan Exploitatiemaatschappij [C BV]. Per 1 januari 1994 is [belanghebbende] zelfstandig belastingplichtige geworden voor de vennootschapsbelasting. De activiteiten van [belanghebbende] zijn in 1994 gestaakt en sedert dat jaar bezit [belanghebbende] geen activa. De enige balanspost van [belanghebbende] is de schuld aan haar aandeelhouder, [C BV]. Van 1994 tot en met 1997 is op die schuld niet afgelost. Wel werd rente berekend welke bij de hoofdsom van de schuld werd gevoegd.
2.3. In de aangifte over 1996 heeft [belanghebbende] opgave gedaan van een verrekenbaar verlies bestaande uit de in 1996 over de schuld bijgeschreven rente ten bedrage van f 2.000.976, welke verrekening bij het vaststellen van de aanslag door de inspecteur is gecorrigeerd. (…)
2.4. [Belanghebbende] is als commandiet toegetreden tot de vennootschap [D CV]. In een aan de overeenkomst met de naam "commanditaire vennootschap [D CV]." gehechte bijlage is het volgende vermeld:
"(…) Bijlage 1
Commandiet Handtekening Datum
Mutaties commandieten sedert november 1996
(...)
82. [Belanghebbende] (handtekening) 5-6-97
(...)"
2.5. In een overeenkomst gedagtekend 15 juli 1997 tussen [E BV] (voorheen genaamd [C BV], hierna [E BV]), en [F BV] is het volgende vermeld:
" Cessie Vordering
1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [E BV], voorheen [C BV] (...) hierna genoemd "cedent";
2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [F BV] (...)hierna genoemd "cessionaris";
3. [belanghebbende] (...) hierna genoemd "de schuldenaar" (...)
Partijen komen overeen als volgt:
1. Cedent verkoopt hierbij aan cessionaris en draagt in eigendom over aan cessionaris, gelijk cessionaris bij deze koopt en in eigendom aanvaardt: de vordering van cedent op schuldenaar, ten belope van (...) (f 28.178.087,47), met inbegrip van alle aan deze vordering verbonden rechten en zekerheden inclusief de rechten op betaling van rente en incassokosten.
2. Deze verkoop en koop geschiedt voor een koopsom van (...) (f 139.999). (…)"
2.6. In een brief van 15 juli 1997 bevestigt [F BV] aan [belanghebbende] dat met betrekking tot de van [E BV] overgenomen vordering, gezien de financiële positie van [belanghebbende], is overeengekomen dat die vordering met ingang van 15 juli 1997 renteloos wordt.
2.7. Op 22 oktober 1997 zijn de aandelen in [belanghebbende] door [E BV] overgedragen aan [F BV]. Directeur en enig aandeelhouder van [F BV] is [G]. Bij akte van 17 juni 1998 is de naam van [belanghebbende] gewijzigd in [X BV].
2.8. [Belanghebbende] heeft over het jaar 1997 aangifte gedaan van een verlies van f 857.466. Daarbij heeft zij een bedrag van f 1.164.903, zijnde de in de periode van 1 januari 1997 tot 15 juli 1997 belopen rente over de gecedeerde vordering, ten laste van haar resultaat gebracht.
2.9. [De inspecteur] heeft bij het vaststellen van de aanslag de renteaftrek gecorrigeerd en de aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van f 307.437.”
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3. Geschil in hoger beroep
Het gaat in hoger beroep - evenals bij de rechtbank - om de vraag of belanghebbende in 1997 een bedrag van f 1.164.903 aan rente over de periode van 1 januari 1997 tot 15 juli 1997 ter zake van haar schuld aan haar moedervennootschap [E BV] (voorheen Exploitatiemaatschappij [C BV] genaamd) ten laste van haar belastbare winst mag brengen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In onderdeel 2.3 van haar uitspraak heeft de rechtbank het volgende vermeld:
"In de aangifte over 1996 heeft [belanghebbende] opgave gedaan van een verrekenbaar verlies bestaande uit de in 1996 over de schuld bijgeschreven rente ten bedrage van ƒ 2.000.976, welke verrekening bij het vaststellen van de aanslag door de inspecteur is gecorrigeerd. Het geschil heeft uiteindelijk geleid tot het arrest van 3 december 2004 (nr. 40 082, BNB 2005/93), waarin de Hoge Raad - voor zover hier van belang - het volgende heeft overwogen:
"(…) De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de activiteiten van [belanghebbende] uiterlijk in 1994 zijn gestaakt en dat [belanghebbende] in ieder geval sedert 1994 geen activa meer bezat. Onder die omstandigheden moet worden aangenomen dat [belanghebbende] en haar aandeelhouder, aan wie [belanghebbende] de hoofdsom schuldig was, niet in werkelijkheid een verplichting van [belanghebbende] aan haar aandeelhouder ter zake van de hoofdsom rente te betalen hebben tot stand gebracht dan wel gehandhaafd. Mitsdien is voor aftrek van rente geen plaats. (…)"."
4.2. In onderdeel 4.2 van haar uitspraak heeft de rechtbank overwogen dat, gelet op dit oordeel van de Hoge Raad, voor het onderhavige jaar van belang is of een verandering in de feiten en omstandigheden ten opzichte van het jaar 1996 de conclusie wettigt dat de verplichting tot betaling van rente door belanghebbende aan haar aandeelhouder is komen te herleven en dat de last zulks aannemelijk te maken op belanghebbende rust. De rechtbank heeft belanghebbende niet geslaagd geacht in haar bewijslast.
4.3. Het hof is van oordeel dat de rechtbank met recht het hiervoor genoemde arrest tot uitgangspunt heeft genomen. De stelling van belanghebbende, dat civielrechtelijk de betalingsverplichting (niet reeds voor 1996 doch) pas op 15 juli 1997 is vervallen, dat de verplichting tot betaling van de vóór die datum opgekomen rente civielrechtelijk niet is opgegeven en dat de rentebetalingsverplichting derhalve hooguit voor fiscale doeleinden op een eerder tijdstip geacht kan worden te zijn vervallen, moet dan ook - wat daarvan overigens zij - worden verworpen. Aangenomen moet worden dat ultimo 1996 niet een verplichting van belanghebbende bestond om aan haar aandeelhouder ter zake van de hoofdsom rente te betalen.
4.4. Mitsdien is het aan belanghebbende, die een wijziging van deze feitelijke situatie heeft gesteld (de rechtbank heeft te dezen naar het oordeel van het Hof een juiste verdeling van de bewijslast aangebracht), om aannemelijk te maken haar stelling dat, nu moet worden aangenomen dat in 1996 fiscaal geen sprake was van een verplichting tot rentebetaling, deze verplichting in 1997 is herleefd dan wel tot stand gebracht doordat er in dat jaar weer activa en activiteiten in de vennootschap aanwezig waren. Ook in hoger beroep heeft zij daartoe aangevoerd dat zij met de participatie in [D CV] een nieuwe, winstgevende activiteit is gaan ontplooien en dat zij deze participatie feitelijk reeds in november 1996 heeft verworven zodat die activiteiten feitelijk op 1 januari 1997 reeds waren aangevangen. Ter staving van die stelling heeft zij gewezen op de overeenkomst "commanditaire vennootschap [D CV]" en de daaraan gehechte bijlagen.
Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de situatie per 31 december 1997 beoordeeld dient te worden en dat acht geslagen dient te worden op de feiten en omstandigheden zoals die bekend waren ten tijde van het opstellen van de aangifte over dat jaar. Die aangifte dateert van 1999, toen de resultaten van belanghebbende uit de participatie in [D CV] over 1997 en 1998 reeds bekend waren. Aldus moet volgens belanghebbende in de beoordeling worden betrokken of redelijkerwijs te verwachten was dat belanghebbende de in geschil zijnde rente ooit nog zou kunnen voldoen. Nu met de participatie in [D CV] zowel over 1997 als over 1998 een opbrengst werd gegenereerd van meer dan ƒ 300.000 moet deze vraag positief worden beantwoord. Volgens belanghebbende was derhalve in 1997 voldoende uitzicht op een mogelijke aflossing van de schuld in de toekomst en kan redelijkerwijs niet worden gesteld dat het ultimo 1997 zo goed als zeker was dat de vordering nimmer zou worden voldaan.
4.5. Tot de gedingstukken (bijlage 9a bij het verweerschrift in eerste aanleg) behoort een overeenkomst "commanditaire vennootschap [D CV]". Die overeenkomst is gedateerd 26 november 1996 en ondertekend door de beherende vennoot [H BV] en de commanditaire vennoten "zoals vermeld in de aan deze overeenkomst gerichte bijlage 1". In die overeenkomst is vermeld dat de commanditaire vennootschap [D CV] is opgericht op 27 maart 1987, dat inmiddels het aantal commanditaire vennoten is uitgebreid, dat de overeenkomst op enkele onderdelen wijziging behoeft en dat de bepalingen van deze overeenkomst zullen gelden met ingang van 1 oktober 1995.
Bij de overeenkomst zijn de genoemde bijlage 1 alsmede vervolgbijlagen gevoegd, waarin steeds de namen van de commanditaire vennoten zijn vermeld, inclusief de "mutaties commandieten" per 1 oktober 1995, 26 november 1996 en 5 juni 1997. Op één van de vervolgbijlagen is belanghebbende genoemd als commandiet nummer 82, onder vermelding van 5 juni 1997 als – naar het Hof begrijpt – datum van toetreding tot de commanditaire vennootschap en van ƒ 150.000 als bedrag van haar kapitaaldeelname.
4.6. De rechtbank heeft in onderdeel 4.3 van haar uitspraak onder meer overwogen:
"( ...) De vermelding van de datum 5 juni 1997 naast de (huidige) naam en handtekening van de vertegenwoordiger van [belanghebbende] maakt (...) aannemelijk dat [belanghebbende] niet eerder dan vanaf die datum in [D CV] participeert. Daar komt nog bij, dat de akte de naam van [belanghebbende] vermeld[t] zoals die luidt vanaf 17 juni 1998 [Hof: vóór die datum was belanghebbende genaamd [A BV]]. Dat [belanghebbende] vanaf een tijdstip voor 5 juni 1997 in [D CV] participeerde, heeft zij niet aannemelijk kunnen maken."
4.7. Het Hof neemt deze overweging van de rechtbank over en maakt haar tot de zijne.
Het voegt daar nog aan toe dat uit niets is gebleken dat de bedoeling of de wil van de betrokken partijen erop was gericht om - te eniger tijd in 1997, althans per 5 juni 1997 dan wel vóór 15 juli van dat jaar - ter zake van een door belanghebbende aan haar aandeelhouder verschuldigde hoofdsom een rentebetalingsverplichting tot stand te brengen dan wel te doen herleven en dat van het bestaan van een dergelijke verplichting ook overigens niet is gebleken.
Het vorenstaande wordt naar het oordeel van het Hof niet anders indien de situatie wordt beoordeeld per 31 december 1997, met inachtneming van de per die datum bestaande en later bekend geworden feiten en omstandigheden. Dat per 31 december 1997 uitzicht op een toekomstige aflossing van de schuld van belanghebbende aan haar aandeelhouder zou kunnen hebben bestaan, kan aan het voorgaande oordeel evenmin afdoen.
4.8. Het Hof is aldus met de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat in 1997 althans vóór 15 juli 1997 sprake was van een ten opzichte van 1996 zodanige wijziging in de feitelijke situatie dat voor belanghebbende de verplichting was ontstaan om ter zake van de hoofdsom van de schuld aan haar aandeelhouder rente te betalen.
4.9. De slotsom is derhalve dat (ook) in 1997 voor aftrek van rente door belanghebbende geen plaats is.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, E.F. Faase en J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 17 december 2009 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.