Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 08/00165
18 februari 2010
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: E.P.V.M. Nefkens
tegen de uitspraak in de zaak no. 06/9481 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2005 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen ten bedrage van € 11.286 alsmede bij beschikking van gelijke datum een vergrijpboete van € 2.822 .
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 7 augustus 2006, de naheffingsaanslag en de vergrijpboete gehandhaafd.
Bij uitspraak van 7 januari 2008 heeft rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag gehandhaafd, de uitspraak op bezwaar inzake de boetebeschikking vernietigd en de vergrijpboete verminderd tot € 2.539.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 februari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
Na de zitting is het vooronderzoek heropend en heeft het Hof de inspecteur verzocht nadere informatie te verstrekken. Bij brief van 19 januari 2010 heeft de inspecteur gereageerd op het verzoek. Belanghebbende heeft bij brief van 22 januari 2010 een reactie op de door de inspecteur verstrekte informatie ingediend. Beide partijen hebben schriftelijk toestemming verleend om zonder nadere zitting uitspraak te doen. Het Hof heeft vervolgens bepaald dat een nadere zitting achterwege blijft, en heeft het onderzoek gesloten.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende - in hoger beroep niet alsnog weersproken - feiten vastgesteld (waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de inspecteur als verweerder):
“2.1. Eiseres oefent een restaurantbedrijf uit in de vorm van een franchise-onderneming in [de restaurantketen]. De onderneming is gevestigd aan [de a-straat] te [P]. Eiseres heeft in de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 kleding aan haar werknemers verstrekt.
2.2.Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door eiseres ingediende aangiften loonbelasting en omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004. Het boekenonderzoek heeft zich onder meer gericht op de beoordeling of de door eiseres verstrekte kleding al dan niet als werkkleding kan worden geclassificeerd.
2.3. Uit het op 23 november 2005 gedateerde rapport van dit onderzoek blijkt dat eiseres in de desbetreffende periode kleding aan haar personeelsleden heeft verstrekt.
Aan het bedienend-, keuken- en schoonmaakpersoneel:
- poloshirts in de kleur blauw, die zijn voorzien van een beeldmerk van [de restaurant keten] (hierna: logo) van 2,2 x 2,8 cm;
- broeken en jeans in de kleuren marineblauw, zwart of grijs, die zijn voorzien van een logo van 3,1 x 2,8 cm;
- riemen die zijn voorzien van een logo van 3,1 x 2,8 cm;
- zonnekleppen of “caps”, die zijn voorzien van een logo van 4 x 3 cm.
Aan het managementpersoneel:
- overhemden of blouses in de kleur wit met lange of korte mouwen, die zijn voorzien van een logo van 1,6 x 1,9 cm;
- broeken in de kleuren blauw, zwart of grijs, die zijn voorzien van een logo van 1,5 x 1,8 cm;
- pull-overs in de kleur donkerblauw, die zijn voorzien van een logo van 2 x 2,8 cm;
- stropdassen;
- dasspelden, die zijn voorzien van een logo van 0,9 x 0,7 cm.
Aan de hostesses werden sjaals verstrekt in de kleuren donkerblauw of lichtblauw met een veelvoud aan kleine logo’s, die tezamen een oppervlakte van meer dan 70 cm² beslaan. De hostesses konden naar keuze een broek of een rok dragen, in de kleuren marineblauw, zwart of grijs, en voorzien van een logo van 2,8 x 2,2 cm.
2.4. De kleding wordt door de werknemers mee naar huis genomen om deze te wassen. De kleding blijft eigendom van eiseres en dient bij beëindiging van de dienstbetrekking te worden ingeleverd. Indien dit niet gebeurt, wordt een bedrag op het loon van de werknemer ingehouden.
2.5. Verweerder heeft naar aanleiding van de resultaten van het boekenonderzoek aan eiseres de in geschil zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Hierbij is verweerde voor de bepaling van het loon uitgegaan van de inkoopwaarde van de kleding met een aftrek van 10% wegens het zakelijke karakter van sommige kledingstukken zoals zonnekleppen, schorten e.d.
2.6. Tevens is een vergrijpboete ingevolge artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van 25% wegens grove schuld opgelegd. Bij brief van 6 juli 2005 is door verweerder een mededeling ingevolge artikel 67k van de AWR verzonden, waarin is aangekondigd dat een boete wegens grove schuld zal worden opgelegd ingevolge artikel 67f van de AWR.”
2.2. Het Hof voegt hier nog aan toe.
2.2.1. Overeenkomstig het door partijen gezamenlijk ingenomen standpunt (in hun brieven aan het Hof van 19 en 22 januari 2010 in reactie op een verzoek om nadere informatie) zijn de onderhavige naheffingsaanslag en de vergrijpboete cijfermatig als volgt te splitsen:
Aanslag Boete
Bedienend personeel, keuken- en
schoonmaakpersoneel (ook “de crew” genoemd) 90% € 10.158 € 2.540
Managementpersoneel 10% € 1.128 € 282
Naheffingsaanslag en boete € 11.286 € 2.822
3. Geschil
3.1. Tussen partijen is in geschil of de door belanghebbende aan haar werknemers verstrekte kleding terecht en tot het juiste bedrag tot het loon is gerekend. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende haar standpunt in zoverre verduidelijkt dat zij de naheffing ter zake van de aan het management verstrekte kleding niet betwist. Voorts is in geschil of er terecht een vergrijpboete van 25% wegens grove schuld is opgelegd.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd ter zitting en in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Ten aanzien van de naheffing
4.1. In geschil is of de verstrekte kleding valt aan te merken als werkkleding. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2000 t/m 2004) is loon al hetgeen dat uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
4.2. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001 t/m 2004) behoren de zogenoemde vrije verstrekkingen niet tot het loon.
Ingevolge artikel 17, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn vrije verstrekkingen:
a. verstrekkingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
b. andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
Ingevolge het tweede lid van voornoemd artikel is artikel 15a van de Wet op de loonbelasting 1964 van overeenkomstige toepassing. In artikel 15a, eerste lid, aanhef en onder b, is opgenomen dat, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels, de vergoeding van werkkleding belastingvrij kan geschieden.
Artikel 24 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 bepaalt dat kleding slechts als werkkleding wordt aangemerkt indien zij:
a. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen;
b. is voorzien van een of meer duidelijk zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm².
Voor het jaar 2000 bevatten de Wet op de loonbelasting 1964 en de Uitvoeringregeling loonbelasting 1990 soortgelijke bepalingen.
4.3. In het besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/1351M (BNB 2002/357) wordt door de staatssecretaris een nadere invulling gegeven van het begrip werkkleding. In dit besluit is opgenomen dat de kleding die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen, kan worden aangemerkt als uniforme kleding dan wel overige werkkleding. In de onderhavige casus spitst de vraag zich toe of er sprake is van uniforme kleding. In het besluit is opgenomen dat van een uniform sprake is als (een bepaalde categorie) werknemers gelijke kleding dragen die ook buiten de werkomgeving door derden wordt geassocieerd met een bedrijf of instelling of met een beroep. Daarbij kan, volgens de staatssecretaris, van belang zijn of deze kleding is voorzien van een of meer karakteristieke elementen of beeldmerken (ook indien geen sprake is van aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm²). De associatie van de kleding met het beroep van de werknemer is in zo’n geval immers eerder gemaakt dan zonder beeldmerk het geval zou zijn geweest. Of een kledingstuk afzonderlijk herkenbaar is als onderdeel van een uniform is niet relevant, net zo min als de vraag of het buiten de dienstbetrekking gedragen zou kunnen worden.
4.4. Door belanghebbende zijn foto’s overgelegd van personeel, gekleed in de kleding van de crew (het bedienend personeel, keuken- en schoonmaakpersoneel) . Het Hof is van oordeel dat de kleding van de crew kwalificeert als uniforme kleding en dus als werkkleding is aan te merken. Het zien van de gehele outfit, te weten broek, polo, riem en cap of zonneklep, alle voorzien van het beeldmerk van [de restaurant keten] (hierna logo), zal bij derden (vrijwel) onmiddellijk een associatie met het bedrijf [de restaurant keten] oproepen. Daarbij acht het Hof van belang dat door belanghebbende is gesteld dat de werknemers verplicht waren om tijdens hun werkzaamheden deze gehele outfit te dragen. Door de inspecteur is dit niet weersproken zodat voor de beoordeling of er sprake is van een associatie met het bedrijf [de restaurant keten], de broek, polo, riem en cap/zonneklep tezamen in de beoordeling zijn betrokken.
4.5. Van de onderhavige naheffingsaanslag ziet, zoals tussen partijen niet in geschil is, 10% op de kleding van het management. Ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet LB wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 december 2001, nr. 36.516, BNB 2002/68 uitgemaakt dat uitgaven voor kleding niet zijnde werkkleding, ook als zij in verband kunnen worden gebracht met de vervulling van de dienstbetrekking, worden aangemerkt als privé-uitgaven. Dit betekent dat niet kan worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, eerste lid , van de Wet op de loonbelasting 1964. De verstrekking van zodanige kleding levert dus loon in natura op dat moet worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. De door de inspecteur gehanteerde waarde volgens de inkoopfacturen (kostprijs) acht het Hof derhalve zeker geen te lage maatstaf.
Ten aanzien van de vergrijpboete
4.6. Met betrekking tot de boetebeschikking oordeelt het Hof als volgt. Nu het Hof tot de conclusie komt dat de kleding van de crew is aan te merken als werkkleding en de naheffingsaanslag in zoverre komt te vervallen, blijft alleen nog te beoordelen of de (resterende) vergrijpboete die ziet op de kleding van het management terecht en voor het juiste bedrag is opgelegd. De inspecteur heeft de op de voet van artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen opgelegde boete vastgesteld op 25 percent van het bedrag van de naheffingsaanslag, te weten op € 2.822. Het deel dat ziet op de correctie met betrekking tot de kleding van het management bedraagt € 282.
4.7. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het tenminste aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er te weinig loonbelasting is betaald.
Het is reeds bij een eerste oppervlakkige beschouwing dermate twijfelachtig dat de aan het management (waaronder ook, naar het Hof begrijpt, de hostesses vallen) verstrekte kleding kan worden aangemerkt als werkkleding dat belanghebbende door desalniettemin en kennelijk zonder enig nader onderzoek, de kleding aan het management te verstrekken zonder daarbij de verschuldigde loonbelasting in te houden en af te dragen in zo hoge mate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is afgedragen. De aan het management verstrekte overhemden, blouses, broeken, rokken, pullovers, stropdassen, sjaals en dasspelden, deels voorzien van een logo, brengen geen associatie met [de restaurant keten] te weeg. Daarbij acht het Hof van belang dat deze kleding in neutrale kleuren is uitgevoerd en, anders dan bij de kleding van de crew, een opvallend onderdeel als een zonneklep of cap ontbreekt aan de outfit. Voor zover belanghebbendes betoog dat zij een pleitbaar standpunt heeft ingenomen ook betrekking heeft op de aan het management verstrekte kleding verwerpt het Hof dat betoog, omdat uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat van een objectief bezien redelijkerwijs verdedigbaar standpunt geen sprake is geweest.
4.8. Gelet op het vooroverwogene acht het Hof de opgelegde boete van 25% van de nageheven belasting in beginsel passend en geboden. Het Hof heeft hierbij in aanmerking genomen dat de boete is opgelegd overeenkomstig het bepaalde in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto paragraaf 25, tweede lid, van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998 en dat, nu sprake is van grove schuld, die boete bij het onderhavige vergrijp past. Het Hof acht geen termen aanwezig de opgelegde boete als zodanig te matigen; naar zijn oordeel zijn er, behoudens hetgeen hierna onder 4.9 aan de orde zal komen, geen omstandigheden aannemelijk geworden die tot het oordeel zouden kunnen voeren dat een lagere boete in dezen passend en geboden zou zijn. In het bijzonder is geen sprake van een wanverhouding tussen het absolute bedrag van de boete in relatie tot de ernst van het vergrijp.
4.9. De boete is door de rechtbank op grond van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM met 10 percent verminderd. Dit percentage acht het Hof niet te laag.
De slotsom
4.10. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de naheffingsaanslag en de boete moeten worden verminderd.
Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).
Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 322 x 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift, verschijnen zitting en schriftelijke inlichtingen) x 1 (wegingsfactor) = € 805.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover het betreft de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 1.128;
- vermindert de boete tot een bedrag van € 254;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende ten bedrage van € 805; en
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling in hoger beroep betaalde griffierecht van € 428.
Aldus vastgesteld door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als
griffier. De beslissing is op 18 februari 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.