Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00841, 07/00842, 07/00843, 07/00844, 07/00845 en 07/00846
1 april 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Y], belanghebbende,
gemachtigde mr. G.T.K. Meussen (BDO CampsObers Accountants & Belastingadviseurs),
tegen de uitspraak in de zaken no. AWB 06/6201 tot en met 06/6206 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Hoger beroep nr. 07/00842
De inspecteur heeft met dagtekening 27 mei 1999 aan belanghebbende voor het jaar 1996 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 140.838.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 28 april 2006, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 133.879, waarvan een gedeelte is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57a, eerste lid, onderdeel e, juncto tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), tekst 1996.
1.2. Hoger beroep nr. 07/00846
De inspecteur heeft met dagtekening 22 september 2000 aan belanghebbende voor het jaar 1997 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 169.141.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 april 2006, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Hoger beroep nr. 07/00845
De inspecteur heeft met dagtekening 25 oktober 2001 aan belanghebbende voor het jaar 1998 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 117.282.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 april 2006, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 111.115, waarvan ƒ 18.833 is belast naar het bijzonder tarief van artikel 57a van de Wet IB 1964 (tekst 1998).
1.4. Hoger beroep nr. 07/00844
De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2003 aan belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 100.432, geheel belast naar het tabeltarief.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 april 2006, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 100.432, waarvan ƒ 16.959 is belast naar het bijzonder tarief van artikel 57a van de Wet IB 1964 (tekst 1999).
1.5. Hoger beroep nr. 07/00843
De inspecteur heeft met dagtekening 14 november 2003 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.180, geheel belast naar het tabeltarief.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 22 april 2006, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 115.180, waarvan ƒ 21.648 is belast naar het bijzonder tarief van artikel 57a van de Wet IB 1964 (tekst 2000).
1.6. Hoger beroep nr. 07/00841
De inspecteur heeft met dagtekening 3 november 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van ƒ 111.624 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van ƒ 24.487.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 april 2006, de aanslag gehandhaafd.
1.7. Bij uitspraak van 13 september 2007 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het tegen de hiervoor vermelde uitspraken door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 oktober 2007, aangevuld bij brief van 14 januari 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 december 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Met betrekking tot de feiten heeft de rechtbank het navolgende vastgesteld:
“2.1. [Belanghebbende] is directeur-enig aandeelhouder van [A] BV (hierna: de BV). De BV exploiteert sedert 1 oktober 1994 een uitzendbureau dat landelijk opereert en zich richt op de metaalbranche. Vóór 1 oktober 1994 werd de onderneming gedreven in de vorm van een eenmanszaak van [belanghebbende].
In 1997 zijn de aandelen in de BV door [belanghebbende] overgedragen aan [B] BV, waarvan [belanghebbende] eveneens directeur-enig aandeelhouder is. Vanaf 1999 maakt de BV deel uit van de fiscale eenheid [B] BV.
2.2. Tot het vermogen van de BV behoren onder meer twee renpaarden, met een gezamenlijke boekwaarde van f. 8.000. De paarden zijn bij de Stichting Nederlandse Draf- en Rensport (NDR) geregistreerd op naam van [belanghebbende].
2.3. Ten laste van het resultaat van de BV is in 1996 een bedrag van f. 60.770 als verkoopkosten gebracht. Dit bedrag heeft voor f. 26.632 betrekking op het houden van renpaarden, waaronder de kosten voor het deelnemen aan wedstrijden, zoals de kosten van een stalling, training, pikeur, sulky en paardentrailer. Met de paarden worden door een professionele pikeur/trainer wedstrijden gereden. De pikeur/trainer brengt zijn kosten in rekening bij de BV. De met de paarden gewonnen prijzengelden rekent de BV tot haar winst. Het prijzengeld varieerde van nihil tot f. 8.000, met één uitzondering waarbij f. 20.000 prijzengeld werd gewonnen.
2.4. Bij de BV is een boekenonderzoek ingesteld, naar aanleiding waarvan door middel van (navorderings-) aanslagen correcties hebben plaatsgevonden in de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, onder andere op het punt van de niet geaccepteerde verkoopkosten voor zover gemaakt ter zake van het houden van renpaarden. Deze uitgaven zijn niet in aftrek geaccepteerd in de vennootschapsbelas-ting en zijn voor de inkomstenbelasting als winstuitdeling aangemerkt.
2.5. De behandeling van daarna ingediende bezwaarschriften tegen de inkomsten-belasting zijn door verweerder aangehouden in afwachting van de beroepsprocedures ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar vanwege de (navorderings-)aanslagen vennootschapsbelasting.
2.6. Hof Amsterdam heeft op 27 juni 2000 uitspraak gedaan, en heeft 25% van genoemde kosten in aftrek toegestaan. De Hoge Raad heeft op 14 juni 2002, nr. 36.453, BNB 2002/290, ook wel bekend als het zogenoemde renpaardenarrest, het tegen voormelde uitspraak ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard.
2.7. Vervolgens zijn de onderhavige uitspraken op bezwaar gedaan.”
Nu de hiervoor vermelde feiten tussen partijen niet in geschil zijn, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.
2.2. In de jaarrekeningen van [A] BV over de periode 1994 – 2001 zijn ter zake van de door haar gehouden renpaarden de volgende kosten ten laste van het resultaat gebracht:
1994 € 2.478
1995 € 5.989
1996 € 11.903
1997 € 21.331
1998 € 11.395
1999 € 10.261
2000 € 13.088
2001 € 14.816
2.3. De omzet van [A] BV heeft zich in de periode 1994 – 2001 als volgt ontwikkeld:
1994 € 143.769
1995 € 895.561
1996 € 795.874
1997 € 1.521.988
1998 € 2.715.113
1999 € 3.704.202
2000 € 3.973.539
2001 € 3.462.514
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is tussen partijen in geschil of ter zake van de door [A] BV (vanaf 1999 [B] BV) ten laste van haar winst gebrachte kosten van renpaarden sprake is van een uitdeling van winst aan belanghebbende.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Vaststaat dat [A] BV een uitzendbureau in de metaalsector exploiteert en dat zij in haar aangiften bedragen als vermeld in onderdeel 2.2 ten laste van haar winst heeft gebracht, welke betrekking hebben op het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden.
4.1.2. In zijn uitspraak van 27 juni 2000, nr. 99/1403, betreffende een voor het jaar 1996 ten name van [A] BV opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting, heeft het Hof het niet aannemelijk geacht dat de in geschil zijnde uitgaven uitsluitend zijn gedaan met het oog op de persoonlijke behoeften van belanghebbende. Volgens die uitspraak konden de kosten van de renpaarden echter niet volledig ten laste van de winst worden gebracht.
Uit de door de inspecteur overgelegde stukken, in samenhang met hetgeen daaromtrent namens belanghebbende ter zitting was verklaard, heeft het Hof in voormelde uitspraak afgeleid dat de deelname aan drafwedstrijden, bij welke gelegenheid renpaarden enige tijd worden voorzien van een reclame-uiting in de vorm van een dekkleed met opdruk van de bedrijfsnaam of het bedrijfslogo, op zichzelf slechts in beperkte mate tot vergroting van de naamsbekendheid van belanghebbende heeft geleid. In dat verband heeft het Hof van belang geacht dat de naam van [A] BV slechts een paar minuten voor een wedstrijd zichtbaar was. Daarnaast heeft het Hof aannemelijk geacht dat belanghebbende, gelet op diens langdurige betrokkenheid bij de paardensport daarin ook persoonlijk een bijzondere interesse heeft.
4.1.3. Uit een en ander heeft het Hof – aldus de Hoge Raad in het op voormelde uitspraak gevolgde arrest HR 14 juni 2002, nr. 36.453, BNB 2002/290 – opgemaakt dat tussen de kosten van het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan wedstrijden enerzijds en het nut van deze kosten voor de onderneming van belanghebbende anderzijds een zodanige wanverhouding bestaat dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat de uitgaven ten volle met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gedaan.
4.1.4. In het arrest BNB 2002/290 heeft de Hoge Raad de oordelen van het Hof als volgt weergegeven en verstaan:
“3.4. De (…) oordelen moeten aldus worden verstaan dat het Hof op grond van de in zijn uitspraak omschreven wanverhouding die het heeft bevonden tussen de door belanghebbende gemaakte kosten voor het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden en het bedrag dat een redelijk handelende ondernemer zou hebben besteed voor het bereiken van een resultaat dat vergelijkbaar is met hetgeen door belanghebbende is gerealiseerd en beoogd, alsmede op grond van de persoonlijke bijzondere interesse van de directeur/enig aandeelhouder van belanghebbende in de paardensport, tot de gevolgtrekking is gekomen dat de bedoelde kosten niet alleen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming zijn gemaakt, maar ook ter bevrediging van persoonlijke behoeften van de directeur/enig aandeelhouder.”
Daarop heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:
“Deze oordelen en de daaraan verbonden gevolgtrekking geven, aldus verstaan, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk.”
4.1.5. De bijzondere, persoonlijke interesse van belanghebbende bij de paardensport vindt, wat de onderhavige zaken betreft, bevestiging in het proces-verbaal van de rechtbank, waarin is vermeld dat die interesse uit 1990 stamt, in de kwalificatie daarvan als ‘hobby’ in onderdeel 3.8 van de pleitnota van belanghebbende voor de rechtbank, alsmede in onderdeel 4.6 van het hogerberoepschrift, waar is vermeld: “Het moet worden gezegd dat belanghebbende een bijzondere interesse in renpaarden heeft”. Het Hof gaat derhalve ook in de onderhavige zaken van de aanwezigheid van die bijzondere, persoonlijke interesse uit.
4.1.6. Belanghebbende heeft onder meer betwist dat sprake zou zijn van een wanverhouding tussen de hoogte van de kosten van de renpaarden en het nut daarvan als reclame-object.
In dat verband heeft belanghebbende verwezen naar de onder 2.2 vermelde kosten, mede bezien in relatie tot de onder 2.3 vermelde omzetcijfers. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat de wanverhouding tussen kosten en nut van de renpaarden een gegeven is, omdat het Hof die wanverhouding in een eerdere beslissing reeds heeft vastgesteld en de Hoge Raad is het Hof daarin gevolgd in het arrest BNB 2002/290.
4.1.7. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende in de onderhavige procedure de vraag of sprake is van een wanverhouding tussen de door [A] BV gemaakte kosten voor het houden van paarden en het laten deelnemen van deze paarden aan drafwedstrijden (enerzijds) en het bedrag dat een redelijk handelende ondernemer zou hebben besteed voor een resultaat dat vergelijkbaar is met hetgeen door [A] BV is gerealiseerd en beoogd (anderzijds), opnieuw in geding brengen. Daaraan staat het arrest BNB 2002/290 op zichzelf niet in de weg, ook al betreft het in de onderhavige zaak mede hetzelfde jaar en de directeur/enig aandeelhouder van de belanghebbende van voormeld arrest.
4.1.8. In dit verband heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.4. (…) [Belanghebbende] heeft desgevraagd ter zitting niet kunnen aangeven dat het nut van de onderhavige reclame-uiting door middel van renpaarden groter is dan aangenomen in de beroepsprocedure van het renpaardenarrest of dat anderszins zou moeten worden geoordeeld dat de uitgaven niet uitgaan boven hetgeen een redelijk handelende – met de BV vergelijkbare – ondernemer bereid zou zijn uit te geven.”
4.1.9. In de hoogte van de kosten van de renpaarden en in de door belanghebbende gereali-seerde omzet, bezien ook in onderling verband, ziet het Hof geen reden om met betrekking tot de onder 4.1.4 vermelde wanverhouding (hierna ook: de wanverhouding) tot een ander oordeel te komen dan waartoe het in zijn uitspraak van 27 juni 2000, nr. 99/1403, is geko-men. Dat oordeel was in het bijzonder gebaseerd op het geringe nut van de door [A] BV gekozen vorm van reclame, zoals dat op grond van het gebruik en de inzet van de paarden aannemelijk werd geacht. In dat oordeel brengen de onder 2.2 en 2.3 vermelde gegevens betreffende de kosten en de omzet van [A] BV op zichzelf geen wijziging. Ook niet indien, zoals belanghebbende heeft gesteld, de kosten worden beoordeeld naar de absolute hoogte ervan, mede in relatie tot de omzetgegevens, omdat die beoordeling niet afdoet aan het door het Hof aannemelijk geachte geringe nut van die kosten in verhouding tot de omvang ervan.
Met betrekking tot het nut van de door [A] BV gekozen vorm van reclame heeft belanghebbende in de onderhavige zaken ten opzichte van de zaak nr. 99/1403 verder geen nieuw of aanvullend bewijs aangevoerd. Het Hof ziet ook overigens geen reden om in de onderhavige zaak wat betreft de aanwezigheid van de wanverhouding tot een ander oordeel te komen dan waartoe het in zijn voormelde uitspraak is gekomen.
4.1.10. Op grond van de aanwezigheid van de wanverhouding en de omstandigheid dat belanghebbende reeds jaren persoonlijk een bijzondere interesse heeft in de paardensport, bezien in samenhang en onderling verband, acht het Hof het aannemelijk dat de uitgaven voor de paarden niet alleen een zakelijk belang hebben gediend, maar tevens hebben gediend ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van belanghebbende. In zoverre is bij de bepaling van de fiscale winst van [A] BV sprake van onzakelijke uitgaven.
4.1.11. In afwijking van hetgeen gemachtigde – onder verwijzing naar het arrest HR 18 april 2008, nr. 07/10035, BNB 2008/139 – heeft gesteld, ziet het Hof in het onderhavige geval geen principieel verschil met andere gevallen waarin een vennootschap ter verwezenlijking van haar ondernemingsbeleid een bepaald middel kiest en waarbij aannemelijk is te achten dat die keuze niet alleen is ingegeven door het dienen van de zakelijke belangen van de onderneming, maar tevens door het oogmerk van het bevredigen van de persoonlijke behoeften van de directeur/(enig) aandeelhouder. Indien en voorzover in een dergelijk geval de uit de gemaakte keuze voortvloeiende uitgaven (mede) verband houden met de bevrediging van de persoonlijke behoeften van de directeur/enig aandeelhouder, behoren de met die keuze verband houdende uitgaven niet ten laste van de winst te komen.
In dergelijke gevallen ligt de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten en omstan-digheden op grond waarvan aannemelijk is te achten dat de wijze waarop het ondernemings-beleid wordt uitgevoerd mede is ingegeven door het oogmerk van het bevredigen van de persoonlijke behoeften van de directeur/(enig) aandeelhouder in beginsel bij de inspecteur.
Dat bewijs kan – zoals ook aan de orde was in rechtsoverweging 3.4 van het arrest BNB 2002/290 – bestaan uit feiten en omstandigheden betreffende (a) de aanwezigheid van een wanverhouding tussen door de desbetreffende vennootschap gemaakte kosten en het bedrag dat een redelijk handelende ondernemer zou hebben besteed voor het bereiken van een resultaat dat vergelijkbaar is met hetgeen door belanghebbende is gerealiseerd en beoogd (gemachtigde noemt dit – naar HR 9 maart 1983, nr. 21.163, BNB 1983/202 – het Cessna-criterium), en (b) een persoonlijke bijzondere interesse van de directeur/enig aandeelhouder voor de desbetreffende, specifieke wijze van verwezenlijking van het ondernemingsbeleid.
De opvatting van gemachtigde dat er bij de beoordeling van de zakelijkheid van de uitgaven van een onderneming geen plaats kan zijn voor het zogenoemde Cessna-criterium acht het Hof dan ook niet juist. Door in rechtsoverweging 4.4 als maatstaf te hanteren ‘hetgeen een redelijk handelende – met de BV vergelijkbare – ondernemer bereid zou zijn uit te geven’ heeft de rechtbank derhalve, anders dan gemachtigde heeft betoogd, een juist criterium toegepast. In dit verband geldt voorts dat – zoals ook is overwogen in de arresten BNB 2002/290 en BNB 2008/139 – indien in geschil is of de ondernemer een bepaalde uitgave heeft gedaan met het oogmerk daarmee de zakelijke belangen van de onderneming te dienen, dan wel (tevens) met het oogmerk van bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder(s), de rechter door de werkelijke aard van die uitgave te beoordelen de grenzen van zijn taak niet overschrijdt.
4.2. Voor wat betreft de omvang van de niet als zakelijk te beschouwen uitgaven volgt het Hof rechtsoverweging 5.8 van zijn uitspraak van 27 juni 2000, nr. 99/1403, met dien verstande dat het uitgaande van dat oordeel ook voor de jaren 1997 tot en met 2001 het zakelijke deel van de onderhavige ‘gemengde uitgaven’ in goede justitie vaststelt op 25 percent van de in geschil zijnde kosten, waarbij – voorzover nog sprake is van geringe afwijkingen ten opzichte van de onder 2.2 vermelde bedragen – het Hof zich aansluit bij de door de inspecteur op basis van voormelde uitspraak in aanmerking genomen bijtellingen, welke als zodanig (dat wil zeggen cijfermatig) tussen partijen ook niet in geschil zijn.
4.3.1. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat indien (ook) in de onderhavige zaken ervan wordt uitgegaan dat 75 percent van de kosten die betrekking hebben op het door [A] BV houden van paarden voor de vaststelling van de winst van dat lichaam als onzakelijke en – dus – niet van haar winst aftrekbare uitgaven moeten worden beschouwd, zulks niet inhoudt dat die (onzakelijke) uitgaven bij belanghebbende als een uitdeling van winst in aanmerking dienen te worden genomen.
Voor zover belanghebbende deze stelling erop baseert dat geen sprake is van enige bevoordeling door [A] BV, omdat noch belanghebbende noch familieleden op de renpaarden hebben gereden en alle voorkomende werkzaamheden aan de renpaarden door derden zijn verricht, is het doek daarvoor reeds gevallen met het hiervoor gegeven oordeel dat 75% van de kosten is gemaakt ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van belanghebbende. Een dergelijke behoeftebevrediging is, anders dan belanghebbende kennelijk meent, ook mogelijk buiten het geval van persoonlijk gebruik van de paarden.
Voor het overige baseert belanghebbende haar stelling erop dat voor een uitdeling als voorwaarde geldt dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich ervan bewust moeten zijn geweest dat sprake is van een onzakelijk handelen dat heeft gestrekt ter bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig; aan deze voorwaarde is volgens belanghebbende niet voldaan.
4.3.2. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat er sprake is van een uitdeling voor de inkomstenbelasting omdat belanghebbende door zijn vennootschap is bevoordeeld. In dat verband acht de inspecteur het primair voldoende dat de vennootschap zich van die bevoordeling bewust is geweest, zij het dat de inspecteur zich subsidiair op het standpunt stelt dat ook belanghebbende zich van de bevoordeling bewust is geweest dan wel zich daarvan redelijkerwijs bewust moet zijn geweest.
4.3.3. Met betrekking tot de vraag of sprake is van een uitdeling heeft de rechtbank onder meer het volgende overwogen:
“4.2. Voor zover [de inspecteur] betoogt dat de zogenoemde eis van (dubbele) bewustheid in de onderhavige procedure niet opgaat, verwerpt de rechtbank het betoog van [de inspecteur]. Naar vaste rechtspraak doet een winstuitdeling zich voor indien de vennootschap haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en tevens de aandeelhouder zich van de bevoordeling bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn. Zie o.a. HR 4 mei 1983, nr. 21.688, BNB 1983/233 en HR 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271.”
Het Hof is het met deze overweging eens.
4.3.4. Voorts heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.3. [Belanghebbende] betoogt dat niet is voldaan aan de hiervoor weergegeven (dubbele) bewustheidseis en voert daartoe aan dat zakelijke belangen het uitgangs-punt waren bij het doen van de uitgaven voor de harddravers, zodat – wat er zij van de omstandigheid dat de uitgaven mede ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder zijn gedaan – de BV [belanghebbende] niet in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft willen bevoordelen. De rechtbank kan [belanghebbende] in zoverre in zijn betoog volgen, nu – zoals het hof ook heeft geoordeeld in onderdeel 5.3 van [de uitspraak Hof Amsterdam 27 juni 2000, nr. P99/1403] – het ervoor moet worden gehouden dat de onderhavige kosten op zichzelf beschouwd door de BV op zakelijke gronden zijn gemaakt en niet uitsluitend met het oog op de persoonlijke behoeften van [belanghebbende].
4.4. Naar het oordeel van de rechtbank kan evenwel, gelet op de feiten zoals die in de procedure van het renpaardenarrest zijn komen vast te staan en waarvan partijen ook in de onderhavige beroepsprocedures uitgaan, niet anders worden geoordeeld dan dat [belanghebbende] zich redelijkerwijs bewust had moeten zijn van de bevoordeling door de BV. Zoals in de in het renpaardenarrest voorliggende hofuitspraak is geoor-deeld – en de Hoge Raad neemt de hofuitspraak op dit punt over in rechtsoverwegin-gen 3.4 en 3.5 van [het renpaardenarrest] – gaat het hier voor 75% om uitgaven die uitgaan boven hetgeen een redelijk handelend ondernemer zou hebben besteed teneinde een vergroting van de naamsbekendheid als door de BV beoogd, te realise-ren. Naar het oordeel van de rechtbank dient ervan te worden uitgegaan dat [belang-hebbende] zowel in de hoedanigheid van aandeelhouder als in de hoedanigheid van directeur van de BV, zich er redelijkerwijs bewust van had moeten zijn dat hij in zoverre met voornoemde uitgaven in de hoedanigheid van aandeelhouder werd bevoordeeld, zodat is voldaan aan de (dubbele) bewustheidseis.”
4.3.5. Ook het Hof acht het aannemelijk dat zowel de vennootschap als belanghebbende in zijn rol van enig aandeelhouder van [A] BV zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de onder 4.1.10 als onzakelijk aangemerkte uitgaven mede ertoe hebben gestrekt om een persoonlijke behoefte van belanghebbende te dienen. Het Hof baseert dit oordeel in het bijzonder op de omstandigheid dat belanghebbende niet alleen enig aandeelhouder van [A] BV was, maar tevens de directeur van die vennootschap, in welke hoedanigheid hij verantwoordelijkheid droeg voor en – naar moet worden aangenomen – bekend was met de in geschil zijnde uitgaven. Bovendien kan het belanghebbende – in diens hoedanigheden van zowel directeur als aandeelhouder van [A] BV – niet zijn ontgaan dat die uitgaven slechts in geringe mate een zakelijk nut konden afwerpen en mede hebben gestrekt tot het bevredigen van diens persoonlijke behoeften op het vlak van de paardensport. Evenals de rechtbank is het Hof derhalve van oordeel dat ter zake van de onzakelijke uitgaven van [A] BV sprake is van een zogenoemde dubbele bewustheid. Nu ook aan deze voorwaarde is voldaan, dienen de onzakelijke uitgaven voor belanghebbende als een uitdeling te worden beschouwd die bij hem als winst uit aanmerkelijk belang tot het belastbaar inkomen moet worden gerekend.
Slotsom met betrekking tot de afzonderlijke jaren
4.4. Uitgaande van het oordeel dat (telkens) 75% van het totaal van de uitgaven ter zake van de renpaarden als uitdeling moet worden aangemerkt, is tussen partijen niet in geschil dat het belastbare inkomen voor ieder van de in geschil zijnde jaren bij de uitspraak op bezwaar op het juiste bedrag is vastgesteld.
Wat de tarieftoepassing betreft, stelt het Hof vast dat voor zover met betrekking tot het jaar 1996 de uitdeling is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57a, tweede lid, van de Wet IB 1964 (tekst 1996), de belastingschuld eerder te laag dan te hoog is vastgesteld, omdat een uitdeling als de onderhavige in dat jaar geheel naar het tabeltarief behoorde te worden belast. De rechtbank heeft het beroep voor dat jaar terecht ongegrond verklaard.
Met betrekking tot het jaar 1997 stelt het Hof vast dat de uitdeling, niet alleen bij de aanslag, maar ook het bij het doen van de uitspraak op bezwaar, ten onrechte is belast naar het tabeltarief, waar het bijzondere tarief van artikel 57a van de Wet IB 1964 (tekst 1997) had behoren te zijn toegepast. De rechtbank heeft dit miskend. Het beroep voor dat jaar is gegrond.
Met betrekking tot de jaren 1998 tot en met 2000 stelt het Hof vast dat de uitdeling terecht is belast naar het bijzondere tarief van artikel 57a van de Wet IB 1964. De rechtbank heeft de beroepen voor die jaren terecht ongegrond verklaard.
Met betrekking tot het jaar 2001 stelt het Hof vast dat de uitdeling terecht is aangemerkt als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box II). De rechtbank heeft ook voor dat jaar het beroep terecht ongegrond verklaard.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is doch uitsluitend wat betreft het jaar 1997, voor welk jaar het Hof op het beroep zal beslissen zoals de rechtbank had behoren te doen en dat de uitspraak van de rechtbank voor het overige dient te worden bevestigd met aanvulling van de gronden, als hiervoor aangegeven.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten voor zover de procedure het beroep voor het jaar 1997 betreft.
De op de voet van art. 8:73 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) voor vergoeding in aanmerking komende kosten van de bezwaarfase worden ingevolge het gemeenschappelijk standpunt van partijen met overeenkomstige toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht gesteld op € 241,50 (1 punt x factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak x € 161) voor kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
De op de voet van art. 8:75 van Pro de Awb voor vergoeding in aanmerking komende kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in het beroep en het hoger beroep worden met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht gesteld op € 1.932 (4 punten voor proceshandelingen x factor 1,5 wegens het gewicht van de zaak x € 322).
Alzo komt de proceskostenvergoeding uit op € 2.173,50.
6. Beslissing
Het Hof
in het hoger beroep met kenmerk 07/00846 (jaar 1997) :
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van f 169.141 waarvan f 24.571 belast naar het bijzondere tarief van artikel 57a, eerste en tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1997);
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.173,50;
- gelast dat de inspecteur aan belanghebbende het door haar in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 144 vergoedt.
in de overige hogere beroepen (kenmerken 07/00841 tot en met 07/00845):
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier.
De beslissing wordt in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.