Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P08/01173
22 april 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X[ te [Z], belanghebbende,
gemachtigden: mr. N.J.M. Neuvel en mr. I. Glijnis (WEA Belastingadviseurs) te Middenmeer
tegen de uitspraak in de zaak met nr. AWB 08/664 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2004 aan belanghebbende voor het jaar 2000 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen van f 401.867. Bij gelijktijdig genomen beschikking heeft de inspecteur een boete opgelegd van f 25.650.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 30 november 2007, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 374.367 en, naar het Hof verstaat, de boetebeschikking herroepen.
Bij uitspraak van 22 september 2008 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd (het Hof verstaat: voor zover deze de aanslag betreft) en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 284.867. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld dat bij het Hof is ingekomen op 22 oktober 2008 en is aangevuld bij brief van 13 januari 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Op 10 februari 2010 is een nader stuk ontvangen van de zijde van belanghebbende. Vervolgens is op 19 februari 2010 een nader stuk ontvangen van de inspecteur. Beide stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 maart 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft onder 2.1. tot en met 2.7 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld, waarbij belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiser dreef een landbouwbedrijf aan het adres [a-straat] te [Z]. In 1997 heeft eiser de landbouwgrond verkocht aan een projectontwikkelaar, waarbij een recht van voortgezet gebruik is overeengekomen gedurende 73 maanden. Medio 1999 heeft eiser een vervangend bedrijf gekocht in [Q].
2.2. Bij overeenkomst van 28 september 1999 heeft eiser aan [Y], zijn neef (verder: de neef), de woning, bedrijfsopstallen, verhardingen alsmede ondergrond, erfterrein, paardenbak en weiland, groot 0.63.95 hectare en gelegen aan het reeds genoemde adres [a-straat] te [Z] (verder te noemen: het object) verkocht voor een bedrag van NLG 827.000. Overeengekomen is dat levering zal plaatsvinden op 1 september 2000 of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen. Voorts is overeengekomen dat eiser op verzoek van de neef zijn medewerking zal verlenen om het object of een gedeelte daarvan rechtstreeks te leveren aan een door de neef aan te wijzen derde.
2.3. Blijkens een op 17 mei 2000 ondertekende verklaring zijn eiser en de neef - voor zover hier van belang - het volgende overeengekomen, waarbij eiser is aangeduid als verkoper en de neef als koper:
" (...) komen overeen dat koper geen aanspraak maakt op zijn kooprecht voortvloeiende uit de koopovereenkomst d.d. 28 september 1999 (...) Het staat verkoper vrij het object te verkopen aan de gemeente [Z] tegen een hogere koopsom mits koper hiervoor een vergoeding ontvangt van f 143.000,= (...) Deze vergoeding zal gelijktijdig met de levering van de onderhavige onroerende zaak opeisbaar zijn. Partijen gaan daarom akkoord met uitbetaling door de notaris welke deze vergoeding in de eindafrekening zal opnemen.
Mocht de overeenkomst tussen verkoper en de gemeente [Z] worden ontbonden dan zal koper alsnog de eerste overeenkomst effectueren en het onderhavige object afnemen per 1 september 2000.(...)".
2.4. Bij overeenkomst van 17 mei 2000 zijn eiser, als verkoper, en de gemeente [Z], als koper, voor zover van belang het volgende overeengekomen:
"(...)
1. Het verkochte
Verkoper verkoopt aan koper die verklaart van verkoper te hebben gekocht het woonhuis met bedrijfsopstallen, plaatselijk bekend als [a-straat] te [Z] (…) ter grootte van 6395 m² (…) hierna te noemen: ‘het verkochte’.
Koopsom en kosten
1. De totale koopsom van het verkochte bedraagt f 980.000 (…)
3. Juridische levering van het verkochte
1. De voor de juridische levering vereiste notariële akte zal worden verleden zo spoedig mogelijk nadat is komen vast te staan dat de in artikel 10 bedoelde Pro ontbindende voorwaarde(n) niet zijn vervuld, voor of op 1 augustus 2000.(…)
10. Ontbindende voorwaarden
Deze overeenkomst zal van rechtswege zonder rechterlijke tussenkomst zijn ontbonden, zonder dat partijen wederzijds tot enige schadevergoeding verplicht zijn, indien het college van burgemeester en wethouders en/of de gemeenteraad niet tot koop van het gekochte besluit. (…)
12. Voortgezet gebruik
1. Het is verkoper toegestaan het verkochte te blijven gebruiken tot uiterlijk 1 maart 2001. Voor het voortgezet gebruik is verkoper geen enkele vergoeding verschuldigd aan koper.
2. Indien verkoper en koper het wenselijk achten dat na 1 maart 2001 nog voortgezet gebruik kan plaatsvinden zal dit slechts mogelijk zijn tegen vergoeding van de z.g. eigenaarslasten. Beëindiging van dit voortgezet gebruik zal wederzijds geschieden met inachtneming van een opzegtermijn van 3 maanden.
3. Bij voortgezet gebruik, genoemd onder zowel 12.1 als 12.2 is bewoning van het verkochte uitdrukkelijk uitgesloten; het verkochte mag slechts worden gebruikt voor opslag van materiaal. (…)”
2.5. Bij besluit van 19 juli 2000 heeft de Raad van de gemeente [Z] conform het voorstel van burgemeester en wethouders van 13 juli 2000 ingestemd met aankoop van het object. In het voorstel is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:
“Voor de ontwikkeling van [Y]polder tot bedrijventerrein is het noodzakelijk dat de gemeente de particuliere eigendommen, gelegen in dit gebied, in eigendom verwerft. Het agrarisch bedrijf van [eiser] is in de [Y]-polder gelegen. [Eiser] heeft zijn agrarische landerijen verkocht aan (…) De agrarische opstallen en bijbehorende grond zijn buiten deze transactie gebleven. Hoewel deze opstallen en bijbehorende grond zelf deel uit maken van de toekomstige groensingel rond het industrieterrein, zal handhaving hiervan, met de daarbij behorende woonfunctie, een behoorlijk negatieve invloed hebben op de ontwikkelingen van het bedrijfsgebied. [Eiser] heeft thans zijn resterende eigendommen aan de gemeente te koop aangeboden. Overeenstemming is bereikt over een aankoopsom van
f. 980.000,--. (…)”
2.6. Op de door eiser ingediende aangifte voor 2000 heeft verweerder de volgende correcties aangebracht (alle bedragen zijn in NLG):
Aangegeven belastbaar inkomen 24.166
Correcties:
Belaste winst op 695m² grond bij de woning 85.500
Belaste winst op 1.500m² erfterrein hoger 78.000
Winst op bedrijfsopstallen en verhardingen lager -/- 40.725
Belaste winst op 4.200m² weide en paardenbak 247.500
Totaal winstcorrectie 370.275
Vervallen aftrek buitengewone lasten 3.046
Minder zelfstandigenaftrek 4.380
Vastgesteld belastbaar inkomen 401.867.
2.7. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de grief van eiser gehonoreerd, inhoudende dat de weide en de paardenbak aanhorigheden van de woning zijn. De winst op de tot de woning behorende grond is door verweerder herberekend op NLG 257.500. De winst op het erfterrein is berekend op NLG 89.500. Het belastbare inkomen is nader vastgesteld op NLG 374.367.”
Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
2.2. Het Hof voegt daaraan toe dat in hoger beroep kan worden uitgegaan van de juistheid van de schriftelijke verklaring van de neef zoals die ter zitting van de rechtbank is overgelegd en die voor zover hier van belang het volgende inhoudt:
“Toen bij [J] [belanghebbende, Hof] nog niets bekend was wat betreft verhuizen van de boerderij had ik al gevraagd: [J], denk je aan mij als je gaat verhuizen en van plan bent te verkopen.
Op een gegeven moment belt [J] mij op: T heb je nog interesse want ik ga naar de [Y-polder].
Op dat moment worden wij (mijn compagnon en ik) door de Woningbouwvereniging uitgekocht uit onze werkplaats.
Ik ga met mijn compagnon kijken bij [J] en rekenen.
[De firma] koopt 2 loodsen + garage,
Ik koop het huis + aangebouwde stal + stal bij paardenbak
[S] [de compagnon] en ik kopen (privé) het weitje + paardenbak
[De firma] wil er een werkplaats vestigen.
Ik wil het huis en de stallen voor mijn dochter [V] die op dat moment een opleiding volgt in [D] (paarden).
[S] en ik zien op de plek van het weitje en de paardenbak eventueel (later) een bouwlocatie voor een woning (kapberg).
Ik ga naar de gemeente en informeer of er een kapberg in de paardenbak en een veldschuur aan de westkant (om het erf af te sluiten) gebouwd mogen worden. De 1e reactie van [de gemeente Z] was: ga eerst maar eens met de afdeling Stedenbouw praten.
Ik ga met makelaar [W] naar afdeling Stedenbouw, hier wilden ze niets van de plannen horen, er werd gezegd: vertel maar wat je er voor wilt hebben. (Dit verbaasde mij want [J] had voor
hij mij belde per aangetekende post de boerderij aan de gemeente [Z] te koop aangeboden, en hierop geen enkele reactie gekregen).
Afdeling Stedenbouw vertelde dat in de plannen die zij hadden geen plek meer was voor de boerderij; er is nu inderdaad een waterpartij op die plek.
Na verloop van tijd was er een overeenkomst tussen [de firma], [mijzelf] en [S] en de gemeente [Z]. Deze overeenkomst is uiteindelijk een overeenkomst geworden tussen [J] en de gemeente [Z]. Het verschil in koopsom heeft de notaris naar rato aan de [firma], [mij] en [S] overgemaakt.”
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is, evenals voor de rechtbank, in geschil of de winst die is behaald bij de verkoop van de bij de woning (met aanhorigheden) behorende grond (hierna: de grond), al of niet onder de landbouwvrijstelling valt. Tussen partijen is niet in geschil dat, indien het gelijk aan belanghebbende is, de aanslag moet worden verminderd tot f 117.867. Ook is niet in geschil dat, indien het gelijk aan de inspecteur is, de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof voor het overige naar de gedingstukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt zich evenals in eerste aanleg op het standpunt dat hij de grond heeft verkocht aan zijn neef. Nu deze de grond heeft gekocht voor bewoningsdoeleinden, valt belanghebbende onder de ‘wonen = wonen jurisprudentie’. Subsidiair stelt belanghebbende dat hij erop mag vertrouwen dat het destijds gehanteerde, op die jurisprudentie gebaseerde, beleid op hem wordt toegepast. Tenslotte doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel: in een meerderheid van de gevallen waarin de koper de onder en bij een woning gelegen grond heeft gekocht voor bewoningsdoeleinden, is de landbouwvrijstelling toegepast, zodat deze ook in het onderhavige geval dient te worden toegepast.
4.2. De inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende betwist. Hij stelt zich primair op het standpunt dat belanghebbende de grond heeft verkocht aan de gemeente die de grond heeft verworven met het oog op het inrichten van een bedrijventerrein. Subsidiair, voor het geval ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende de grond heeft verkocht aan zijn neef, verhinderen de zogenoemde 7 mei-arresten (Hoge Raad 7 mei 2004, BNB 2004/335 tot en met 338) dat de landbouwvrijstelling van toepassing is. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat de ‘wonen = wonen jurisprudentie’ en het daarop gebaseerde beleid in casu niet van toepassing is omdat de neef de woning niet zelf wilde gaan bewonen. Om dezelfde reden kan ook de meerderheidsregel belanghebbende niet baten: het onderhavige geval verschilt van de gevallen waarin de koper de woning (met de bijbehorende grond) als eigen woning is gaan bezigen.
4.3. De rechtbank heeft met betrekking tot het te hanteren toetsingskader als volgt overwogen:
“4.1. Artikel 8 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidde tot 27 juni 2000 (hierna: de Wet), voor zover van belang, als volgt:
“ Tot de winst behoren niet: (…)
b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen -, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend; (…)
3. Onder landbouwbedrijf wordt verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van produkten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw - daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen, bloembollen en paddestoelen - dan wel op het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren. Met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld binnenvisserij en visteelt.”
4.2. Volgens de op dit artikel betrekking hebbende jurisprudentie is - kort weergegeven - geen sprake van een belastbaar voordeel bij een waardeverandering van de ondergrond van een woning indien die woning voor en na een vermogensverschuiving wordt gebruikt ter bewoning, omdat in dat geval niet kan worden gesproken van een bestemmingswijziging; ook wel het zogenoemde “wonen is wonen”-beginsel.”
4.4. Het Hof kan de rechtbank niet zonder meer volgen in haar rechtsoverweging 4.2. omdat de rechtbank geen blijk ervan geeft zich te hebben afgevraagd of het ‘wonen is wonen-beginsel’ in een ander licht is komen te staan door de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004, BNB 2004/335 tot en met 338.
De vragen (1) of het zogenoemde “wonen is wonen”-beginsel door de 7 mei-arresten is achterhaald en (2) of dit beginsel – bij bevestigende beantwoording van vraag (1) – niettemin toepassing dient te vinden op basis van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, behoeven evenwel geen behandeling indien moet worden geoordeeld dat belanghebbende de grond heeft verkocht aan de gemeente, en niet aan zijn neef, en op grond daarvan moet worden geoordeeld dat geen sprake is van een voortgezette woonbestemming, maar van een belaste bestemmingswijzigingswinst.
4.5. In dit kader acht het Hof de navolgende rechtsoverwegingen van de rechtbank relevant.
“4.3. Desgevraagd heeft eiser ter zitting bevestigd dat zijn grieven alle zijn gebaseerd op de stelling dat eiser het object aan de neef heeft verkocht – dat de neef de bedoeling had de woning na aankoop als woning te gebruiken – en dat de neef de woning heeft doorverkocht aan de gemeente [Z]. Verweerder daarentegen heeft zich op het standpunt gesteld dat de neef heeft afgezien van de koop en dat het object aan de gemeente [Z] is verkocht door eiser. Uit artikel 12 van Pro de overeenkomst tussen eiser en de gemeente [Z] – als hiervoor onder 2.4 weergegeven – blijkt dat de gemeente [Z] geen voortgezette bewoning van de woning toestond. Dat de woning tot 2003 verhuurd zou zijn geweest, zoals eiser ter zitting nog heeft gesteld en door verweerder gemotiveerd is weersproken, betekent niet zonder meer dat deze is aangewend voor bewoning; slechts gebruik als opslagruimte voor
materiaal was toegestaan. Nu eiser ter ondersteuning van deze stelling geen andere
feiten of omstandigheden naar voren heeft gebracht, is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden dat na de verkoop van het object aan de gemeente [Z] sprake is geweest van voortgezette bewoning. Dit in aanmerking nemende is van belang voor de beoordeling van het geschil of eiser het object heeft verkocht aan de neef – en deze heeft doorverkocht en -geleverd aan de gemeente [Z] – of dat sprake is van een verkoop door eiser aan de gemeente [Z].
4.4. Uit de verklaring van eiser en de neef van 17 mei 2000, bezien in samenhang met de daaropvolgende overeenkomst tussen eiser en de gemeente [Z], moet worden afgeleid dat de neef tegen vergoeding heeft afgezien van de rechten uit de koopovereenkomst met eiser ter zake van het object en eiser dit zelf heeft verkocht aan de gemeente [Z]. Aldus ligt het op de weg van eiser om aannemelijk te maken dat, in afwijking van de voormelde schriftelijke verklaringen, het object door de neef is doorverkocht aan de gemeente [Z]. Aan de ter zitting afgelegde verklaring van eiser en de verklaring van de neef die ter zitting is overgelegd, kent de rechtbank geen doorslaggevende betekenis toe, nu die verklaringen niet worden ondersteund door de gedingstukken. Weliswaar is in de overeenkomst van 28 september 1999 tussen eiser en de neef opgenomen dat eiser op verzoek van de neef zijn medewerking zal verlenen om het object rechtstreeks te leveren aan een door de neef aan te wijzen derde, niet is gebleken dat aan deze bepaling feitelijk uitvoering is gegeven. In elk geval kan dit redelijkerwijs niet worden gelezen in de verklaring van eiser en de neef van 17 mei 2000. Eiser heeft derhalve niet aannemelijk gemaakt dat het object door de neef is verkocht aan de gemeente [Z].
4.5. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 4.2. tot en met 4.4 heeft overwogen heeft derhalve voor de toepassing van de Wet te gelden dat eiser het object aan de gemeente [Z] heeft verkocht. Alsdan is sprake van een verkoop waarbij eiser ter zake van de ondergrond van de woning een te belasten bestemmingswijzigingswinst heeft behaald nu de woning niet langer een woonbestemming heeft. Daarbij wijst de rechtbank op de inhoud van de verkoopakte, artikel 12, derde lid, zoals hiervoor in 2.4 weergegeven. Nu tussen partijen de omvang van de behaalde winst niet in geschil is dient te worden beslist zoals hierna vermeld.”
4.6. Het Hof verenigt zich met hetgeen de rechtbank in haar uitspraak onder 4.3 en 4.4 heeft vastgesteld en overwogen en met de daaraan in haar rechtsoverweging 4.5 verbonden conclusie dat belanghebbende (en niet zijn neef) de grond aan de gemeente heeft verkocht. Aan die conclusie doet ook niet af de in hoger beroep nog aangevoerde omstandigheid dat de neef de onderhandelingen met de gemeente heeft gevoerd. Ook overigens leidt hetgeen de neef heeft verklaard, niet tot een ander oordeel.
4.7. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat voor de toepassing van artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op de fiscale winstberekening van belanghebbende tot uitgangspunt dient te worden genomen dat belanghebbende de grond heeft verkocht aan de gemeente. De eerder gesloten verkoopovereenkomst met de neef is immers ontbonden en de levering ter zake waarvan belanghebbende winst op de grond heeft gerealiseerd, is slechts terug te voeren op de verkoopovereenkomst tussen belanghebbende
en de gemeente. Dat ook de neef een zakelijk belang had bij die overeenkomst met de gemeente, doet hieraan niet af.
Voorzover de door belanghebbende behaalde verkoopopbrengst (“netto”, dat wil zeggen na aftrek van kosten, waaronder het aan de neef verschuldigde bedrag) hoger is dan de zogenoemde WEVAB van de grond, is sprake van een voordeel ter zake van een waardeverandering van de grond die verband houdt met de omstandigheid dat de grond binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. De hoogte van dit voordeel is tussen partijen niet in geschil. Het gelijk is aan de inspecteur. De overige stellingen van partijen behoeven geen behandeling.
Slotsom
4.8. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor de veroordeling van een partij in de kosten van het geding.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 22 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.