Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 08/00999
22 april 2010
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur,
en op het incidenteel hoger beroep van
X, gevestigd te Y,
belanghebbende,
gemachtigde mr. O.G. van Laar,
tegen de uitspraak in de zaak no. 07/7844 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 29 december 2006 aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (lb/pvv) voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001 van € 38.600 en met dezelfde dagtekening bij beschikking een verzuimboete van € 3.860 opgelegd. Voorts is met dezelfde dagtekening bij beschikking € 7.093 aan heffingsrente vastgesteld.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 16 oktober 2007, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Bij uitspraak van 11 augustus 2008, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 4.721,94, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de boete verminderd tot € 472.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 september 2008 en aangevuld bij brieven van 13 november 2008. De gemachtigde heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld.
De inspecteur heeft op het incidenteel hoger beroep in een schrijven van 5 februari 2009 gereageerd. Door belanghebbende zijn bij schrijven van 25 maart 2010 nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is in 1978 opgericht en fungeert als houdstermaatschappij. In 2001 waren de aandelen van belanghebbende in handen van de heer [naam] A. A is in algemene gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw [naam] B (hierna echtgenote). Beiden hebben een arbeidsovereenkomst met belanghebbende.
2.2. In 2001 vormt belanghebbende samen met C B.V. (hierna C) en [naam] D B.V. (hierna D), beide 100% dochtermaatschappijen van belanghebbende, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In C zijn pensioenverplichtingen ondergebracht, D houdt zich hoofdzakelijk bezig met de detailhandel in optische artikelen zoals contactlenzen en brillen. Daarnaast had belanghebbende in 2001 een belang van 100% in E International B.V. (hierna: E). E is met [naam] F B.V een vennootschap onder firma aangegaan onder de naam [naam] G v.o.f. (hierna G). Directeur van F B.V. was de heer [naam] T. T is oogarts en verrichte binnen G laserbehandelingen. E was gerechtigd tot 50% van de winst van G. Op 24 oktober 2001 is G ontbonden. In E zijn, na de ontbinding van G, de laserbehandelingen voorgezet in samenwerking met andere oogartsen.
2.3. A verricht optometrische onderzoeken voor D. Hij bepaalt voorts of een klant in aanmerking komt voor een laserbehandeling bij G of, vanaf oktober 2001, bij E. A is geen oogarts en verricht zelf geen laserbehandelingen, wel maakt hij de daartoe benodigde berekeningen en verleent hij nazorg. Daarnaast is A in de winkel werkzaam. Zijn echtgenote werkt zowel in de winkel als in de kliniek. Binnen de ondernemingen zorgt zij voor de organisatie van de backoffice.
2.4. A en zijn echtgenote ontvangen hun loon van belanghebbende. Zij hebben (in het onderhavige jaar) geen loon ontvangen van de andere vennootschappen. In het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg is ter zake van de loongegevens het volgende opgenomen:
“ De lonen over de jaren 1999 tot en met 2002 geven volgens de ingestuurde loonbelastinggegevens het volgende beeld te zien.
Man Vrouw
1999 € 39.174 € 23.218
2000 € 44.934 € 26.063
2001 € 45.638 € 26.182
2002 € 46.230 € 26.970
2002* € 160.000 € 120.000
2003 € 159.387 € 119.387
2004 € 175.819 € 131.994
Bij brief van 10 maart 2005 heeft eiseres nieuwe loonbelastingkaarten voor de heer en mevrouw A-B ingestuurd. Deze gegevens staan in het overzicht vermeld bij 2002*. Er zijn geen schriftelijke arbeidsovereenkomsten met de heer en mevrouw A-B.”
Over de omzet en resultaten is voorts in het verweerschrift in eerste aanleg vermeld:
“De omzet van de fiscale eenheid X, D bedraagt in 1999 € 948.131, in 2000 € 1.053.245, in 2001 € 825.956, in 2002 € 870.530 en in 2003 € 835.423. Er is geen schriftelijke managementovereenkomst tussen eiseres en haar dochtermaatschappijen.
Het resultaat voor belasting van de fiscale eenheid X, D en C bedraagt in 2000 € 274.767, in 2001 € 643.965, en in 2002 € 140.965. (De teruggang in 2002 is veroorzaakt door het treffen van een pensioenvoorziening voor de heer en mevrouw A).
Het aandeel in het resultaat van de deelneming E bedraagt in 2000 € 22.821, in 2001 € 521.909 en in 2002 € 45.576 (negatief).”
2.5. Naast A en zijn echtgenote zijn bij belanghebbende in 2001 vier werknemers in dienst geweest. D heeft in 2001 ongeveer tien werknemers.
2.6. De definitieve aanslagen inkomstenbelasting/premieheffing (IB/PVV) 2001 voor A en zijn echtgenote dateren van 2 oktober 2003. In de aangifte IB/PVV 2001 is voor A een van belanghebbende afkomstig loon ad € 45.638 opgenomen en in de aangifte IB/PVV 2001 van zijn echtgenote een van belanghebbende afkomstig loon ad € 26.182. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling IB/PVV 2001 het in de aangiften aangegeven loon gevolgd.
2.7. De aangifte vennootschapsbelasting 2001 is op 23 mei 2003 door de Belastingdienst ontvangen.
2.8. In het kader van de aanslagregeling vennootschapsbelasting 2002 van belanghebbende heeft de inspecteur in een brief van 27 april 2005 informatie gevraagd aan de (toenmalige) gemachtigde van belanghebbende, [naam adviseur] (hierna: O). In een schrijven van 26 juli 2005 van O aan de inspecteur wordt aanvullende informatie verstrekt. Als bijlage bij deze brief zijn notulen van een op 25 december 2002 gehouden buitengewone vergadering van aandeelhouders van belanghebbende gevoegd. Hierin is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“Aanwezig zijn:
1. De heer A, als vertegenwoordiger van X.
2. Mevrouw B
Als voorzitter treedt op A. De voorzitter verzoekt mevrouw B als secretaris van deze vergadering te fungeren. (…)
De voorzitter stelt voor om de arbeidsvoorwaarden van de heer en mevrouw A-B, beiden in dienst van de vennootschap, te wijzigen.
Voorgesteld wordt om de kennis die de heer A heeft verworven met betrekking tot het maken van rekenmodellen voor laserbehandelingen eigendom te laten zijn van de vennootschap zodat de kennis te gelde kan worden gemaakt via de doorberekening aan andere ondernemingen.
Voorts wordt voorgesteld om de salarissen aan te passen enerzijds in verband met voorgenoemde wijziging en anderzijds in verband met de gewijzigde marktomstandigheden en de winst van de onderneming die al sedert 1999 belangrijk stijgende is ten opzichte van de jaren daarvoor. De hiervoor genoemde winstontwikkeling is voor een zeer belangrijk deel te danken aan de creativiteit en het ondernemerschap van de heer A en de organisatie van de backoffice door mevrouw B. Op grond van het vorenstaande wordt voorgesteld om de salarissen met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 te stellen op:
- de heer A: € 160.000 per jaar, inclusief vakantietoeslag;
- mevrouw B: € 120.000 per jaar, inclusief vakantietoeslag.
De vergadering beseft dat door het bovenstaande een betrekkelijk zware last ontstaat door de aan te passen hoogte van de pensioenvoorziening. In verband hiermee verklaart de heer A dat hij bereid is om de pensioengerechtigde leeftijd uit te stellen tot zijn 62 jarige leeftijd, zodat de opbouw van de extra pensioenlast kan worden uitgesmeerd over twee extra dienstjaren en de opbouw als zodanig wordt verminderd doordat twee jaren minder pensioen behoeven te worden uitgekeerd. Het zelfde geldt voor wat betreft de pensioenleeftijd van mevrouw B.
Met algemene stemmen besluit de vergadering de voorstellen goed te keuren. Aan de directie wordt opdracht gegeven om de besluiten in overeenkomsten te verwerken (…)”
2.9. Tot de gedingstukken behoort een schrijven van 12 september 2002 van O aan [naam], advocaten& procureurs. In dit schrijven, dat ziet op de financiële afwikkeling van G, is, voor zover van belang, opgenomen:
“Personeelskosten
De personeelskosten zijn herrekend op basis van daadwerkelijk door personeel van D aan G bestede uren uitgaande van verklaringen die door personeelsleden zijn afgelegd. Daarnaast is een bedrag aan kosten van de directie van D in het overzicht opgenomen, uitgaande van een normaal te achten directievergoeding van f 400.000 per jaar.”
2.10. In een schrijven van 14 december 2006 van de inspecteur aan belanghebbende kondigt de inspecteur aan dat hij ter behoud van rechten een naheffingsaanslag lb/pvv 2001 op zal leggen. Daarbij neemt hij het standpunt in dat het voor A als ‘gebruikelijk loon’ in de zin van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 in aanmerking te nemen loon moet worden vastgesteld op € 120.000 per jaar. Voorts is in de brief opgenomen dat, onder toepassing van paragraaf 24, eerste lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, een verzuimboete van 10% van de verschuldigde lb/pvv zal worden opgelegd.
De enkelvoudige belasting, de verzuimboete en de heffingsrente begrepen in de onderhavige naheffingsaanslag, welke op 29 december 2006 is opgelegd, berekent de inspecteur als volgt (bedragen in euro’s):
42% van 671 281
52 % van 73.691 38.319
Enkelvoudige belasting 38.600
Boete 10% 3.860
Heffingsrente 7.093
Totaal aanslag 49.553
3. Geschil in het hoger beroep en in het incidenteel hoger beroep
In geschil is of de naheffingsaanslag lb/pvv, de verzuimboete en de beschikking heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar hetgeen in de gedingstukken en in het proces-verbaal van de zitting is vermeld.
Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het incidenteel beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vernietiging van de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente.
De inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld dat de boete onjuist is vastgesteld; de boete dient op 5% te worden gesteld. Hij concludeert (nader) tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de verzuimboete, en vermindering van de verzuimboete tot € 1.930.
4. Beoordeling van het geschil in hoger beroep en in het incidenteel hoger beroep
Nieuw feit
4.1. Eerst zal het Hof zich buigen over het antwoord op de vraag of, zoals belanghebbende stelt, het bepaalde in artikel 16, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag.
4.2. In artikel 16, eerste lid van de Awr is, voor zover van belang, opgenomen:
“Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld (…), kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”
4.3. Voor het opleggen van een naheffingsaanslag is geen ‘nieuw feit’ vereist en de inspecteur kan, zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken, de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting bij belanghebbende naheffen. Dat is echter anders wanneer het bepaalde in artikel 16, eerste lid van de Awr aan navordering bij de belastingplichtige in de weg zou staan (HR 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138). Deze uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeiende regel is bedoeld om te voorkomen dat indien door een ambtelijk verzuim bij de heffing van de inkomstenbelasting een loonbestanddeel niet meer in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, de belastingdienst dit langs een omweg zou kunnen herstellen door alsnog aan de werknemer of aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen.
4.4. De onderhavige naheffingsaanslag is opgelegd na kennisneming door de inspecteur van de onder 2.8 gemelde notulen van de aandeelhoudersvergadering van 25 december 2002. Op grond van deze notulen heeft de inspecteur geconcludeerd dat het door belanghebbende over 2001 opgegeven loon voor A te laag is geweest
Bedoelde notulen waren gevoegd bij een brief van 26 juli 2005 van O aan de inspecteur, op dat moment was de definitieve aanslag IB/PVV 2001 van A reeds vastgesteld. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur al op een eerder moment kennis had van deze notulen.
4.5. Het Hof stelt voorop dat de inspecteur in beginsel erop mag vertrouwen dat het voorwerp van belastingheffing in de aangifte op een juiste wijze is verantwoord; dat de inspecteur in beginsel mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die door of namens een belastingplichtige in de aangifte zijn vermeld. Dit uitgangspunt geldt in het bijzonder met betrekking tot een aangifte – zoals de onderhavige - die een verzorgde indruk maakt en is opgesteld door een beroepsmatig optredende gemachtigde. Niettemin kan ook een op het eerste gezicht verzorgde aangifte informatie bevatten die de inspecteur bij een behoorlijke vervulling van zijn aanslagregelende taak redelijkerwijs ertoe zou hebben moeten brengen daarover vragen te stellen.
4.6. Naar het oordeel van het Hof behoefde de inspecteur aan de door belanghebbende genoemde feiten en omstandigheden, te weten het in de aangifte IB/PVV 2001 van A opgenomen loon verkregen van belanghebbende, de bekendheid bij de inspecteur dat het een directeur-grootaandeelhouder betrof en de ingediende aangiften vennootschapsbelasting, niet een zodanig sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte IB/PVV te ontlenen dat het nalaten van een nader onderzoek op dit punt hem als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend.
De omstandigheid dat in de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2001 een in vergelijking met voorgaande jaren hogere winst wordt verantwoord, leidt niet tot een ander oordeel. Immers, uit deze aangifte kan niet worden opgemaakt of en in hoeverre deze hogere winst een incident betreft en evenmin kan worden afgeleid welke bijdrage A aan deze winsttoename heeft geleverd.
4.7. Gelet op het vorenoverwogene vormde de - na de vaststelling van de definitieve aanslag IB/PVV 2001 van A – in de notulen genoemde winstontwikkeling van belanghebbende welke, zoals vermeld in de notulen, voor een zeer belangrijk deel te danken is aan de creativiteit en het ondernemerschap van A, en de substantiële salarisaanpassing voor A met ingang van 2002 voor de inspecteur het nieuwe feit dat navordering, en daarmee naheffing, rechtvaardigt.
Gebruikelijk loon
4.8. Ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt, voor zover hier van belang, het loon van een werknemer die arbeid verricht voor een besloten vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Daarbij betekent “in belangrijke mate” 30%.
4.9. Tussen partijen is niet in geschil dat A in 2001 een werknemer is als bedoeld in voornoemd artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964. De inspecteur, op wie de bewijslast rust, stelt zich op het standpunt dat het gebruikelijk loon voor A € 120.000 in 2001 bedraagt.
4.10. Uit de omstandigheden waarin belanghebbende verkeerde en de positie van A daarin, leidt het Hof, alles afwegende, af dat aannemelijk is geworden dat het gebruikelijk loon van A in 2001 op een bedrag van € 120.000 dient te worden gesteld.
Daarbij hecht het Hof belang aan de onder 2.9.opgenomen brief van O, waarin is opgenomen (in het kader van de financiële afwikkeling van G in 2001) dat een normaal te achten directievergoeding f 400.000 (€ 181.512) bedraagt. Rekening houdend met 30% (in belangrijke mate) zou dit een directiesalaris betekenen van € 127.058. Voorts bedragen de in 2002, 2003 en 2004 door belanghebbende aan A uitbetaalde salarissen respectievelijk €160.000, € 159.387 en € 175. 819. Dit zijn substantieel hogere bedragen dan het door de inspecteur gestelde gebruikelijk salaris voor 2001 van € 120.000. Het Hof acht tevens van belang het gestelde in de onder 2.8. genoemde notulen waarin gewag wordt gemaakt van de positieve winstontwikkeling van de onderneming vanaf 1999, welke ontwikkeling wordt ondersteund door de omzet en resultaat gegevens zoals weergegeven door de inspecteur (zie 2.4.) en de, zoals volgt uit de notulen, doorslaggevende rol van A daarin: “De hiervoor genoemde winstontwikkeling is voor een zeer belangrijk deel te danken aan de creativiteit en het ondernemerschap van de heer A en de organisatie van de backoffice door mevrouw B.”
4.11. Uit het vorenstaande vloeit voort dat aannemelijk is dat het gebruikelijk loon van A voor het jaar 2001 gesteld kan worden op € 120.000. Hetgeen partijen over en weer hebben overgelegd is onvoldoende om een ander oordeel te rechtvaardigen. In het bijzonder geldt dit voor de door de inspecteur in hoger beroep ingebrachte gegevens met betrekking tot dienstbetrekkingen van anderen (waar een aanmerkelijk belang al dan niet aanwezig is) en de door belanghebbende overgelegde CAO optiekbedrijven omdat onvoldoende aannemelijk is geworden dat de personen waarop deze gegevens zien c.q. de CAO betrekking heeft in voldoende mate vergelijkbaar zijn met A. In de onderhavige situatie geven de onder 4.10 genoemde feiten en omstandigheden derhalve een betere benadering van een in het economisch verkeer gebruikelijk loon voor A.
Boete
4.12. De inspecteur heeft aan belanghebbende een verzuimboete van 10% opgelegd. De boete is gebaseerd op artikel 67c AWR en is vastgesteld met toepassing van paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op € 3.860 zijnde 10% van het niet betaalde bedrag. In hoger beroep heeft de inspecteur als nader standpunt ingenomen dat de boete verlaagd dient te worden tot € 1.930 zijnde 5% van het niet betaalde bedrag.
4.13. Vaststaat dat belanghebbende de over het gebruikelijk loon verschuldigde loonheffing niet op aangifte heeft vermeld noch heeft afgedragen. In het licht van de feiten en omstandigheden zoals vermeld onder 4.10 is objectief bezien redelijkerwijs niet verdedigbaar dat een loon van slechts € 45.638 voor A niet lager was dan in het economische verkeer gebruikelijk. Feiten of omstandigheden die het oordeel zouden kunnen rechtvaardigen dat bij belanghebbende ter zake van het niet afdragen van de loonheffing sprake is van afwezigheid van alle schuld zijn niet aannemelijk geworden.
De onderhavige boete van (uiteindelijk) € 1.930 van de nageheven belasting gaat naar ’s Hofs oordeel in ieder geval niet boven hetgeen passend en geboden ís.
Heffingsrente
4.14. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd en het is niet aannemelijk geworden dat de rente onjuist is berekend.
Slotsom
4.15. De slotsom is dat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank vernietigd moet worden. Het incidenteel hoger beroep is ongegrond.
5. Kosten
Nu het beroep van belanghebbende tegen de boetebeschikking gegrond wordt verklaard, bestaan termen de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in verband met zijn verweer tegen het hoger beroep van de inspecteur heeft moeten maken.
Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 644 in hoger beroep (indienen verweerschrift in appel en verschijnen ter zitting is 2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 1) wegens verleende rechtsbijstand.
6. Beslissing in hoger beroep en in het incidenteel hoger beroep
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van het oordeel over de proceskosten en het griffierecht;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover die betrekking heeft op de boetebeschikking;
- handhaaft de uitspraak op bezwaar voor het overige;
- bevestigt de beschikking heffingsrente;
- vermindert de verzuimboete tot € 1.930 en
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep van € 644.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter van de belastingkamer, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck, als griffier. De beslissing is op 22 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.