Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P07/00976
Datum uitspraak: 22 april 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam,
de inspecteur,
alsmede
op het incidentele hoger beroep van
X, wonende te P., belanghebbende,
gemachtigde mr. P. Bakker (Bakker & Co Belastingadviseurs),
tegen de uitspraak no. AWB 05/3227 van de rechtbank Haarlem van 5 november 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 8 juli 2004 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 1998 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 217.553, met toepassing van het bijzonder tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) op een bedrag van ƒ 160.752. Bij een op hetzelfde aanslagbiljet opgenomen beschikking is een bedrag van ƒ 12.063 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 1 juni 2005, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Het daartegen gerichte beroep van belanghebbende is bij uitspraak van de rechtbank van 2 september 2005 met toepassing van artikel 8:54 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak verzet aangetekend, welk verzet gegrond is verklaard bij uitspraak van de rechtbank van 20 januari 2006. Bij uitspraak van 5 november 2007 heeft de rechtbank vervolgens het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de navorderings-aanslag vernietigd. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 7.500, de Staat aangewezen dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en de Staat gelast belanghebbende het door deze betaalde griffierecht van € 37 te vergoeden.
1.4. Het door de inspecteur tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 december 2007 en aangevuld bij brief van 18 januari 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop de inspecteur heeft geantwoord in zijn pleitnota voor de zitting in hoger beroep.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 april 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
“2.1. In 1965 heeft de vader van [belanghebbende], die een veehouderij dreef, 85 ha weiland en opstallen verkocht aan de gemeente Amsterdam. Hiertoe behoorden ook de volgende percelen:
Kavelnummers 1 en 2; kadastraal bekend als gemeente O sectie K nr. a, respectievelijk groot 0.95.40 hectare en 0.52.55 hectare (hierna: perceel A).
Kavelnummer 3, kadastraal bekend als gemeente O, sectie K. nr. b, gedeeltelijk, groot 1.44.75 hectare (hierna: perceel B).
2.2. [Belanghebbende], geboren in 1932, heeft evenvermelde veehouderij van zijn vader overgenomen en bedrijfsmatig geëxploiteerd. Per einde 1998 heeft hij deze onderneming gestaakt.
2.3. Van 1966 tot en met 1970 zijn de percelen A en B gepacht van de gemeente Amsterdam. Daarna kreeg [belanghebbende] een persoonlijk recht van gebruik van de percelen om niet, onder de voorwaarde dat hij deze percelen op verzoek van de gemeente Amsterdam diende te ontruimen. Als gevolg van een gemeentelijk herindeling is de eigendom van de percelen overgegaan naar de O.
2.4. Op 15 oktober 1986 kocht [belanghebbende] een perceel met een grootte van 3.03.60 hectare (hierna: perceel C). [Belanghebbende] heeft dit perceel in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot zijn privévermogen gerekend. In 1996 is perceel C door de Landinrichtingscommissie in gebruik gegeven aan de heer R. [Belanghebbende] ontving hiervoor een door deze commissie vastgestelde vergoeding.
2.5. In 1992 wordt op perceel A een schuur gebouwd, welke tot het ondernemingsvermogen van [belanghebbende] is gerekend. De boekwaarde van de schuur bedroeg per 31 december 1998 nihil. Ten tijde [van de] in geding [zijnde staking van de onderneming] bevond zich op perceel B een stenen opstal.
2.6. In het kader van de landinrichting Z-O en de daarmee samenhangende ruilverkaveling wordt in 1996 een voorlopig plan van toedeling bekend gemaakt. [Belanghebbende] brengt in het ruilverkavelingsplan het tot zijn privévermogen behorende perceel C in. De gemeente O brengt onder meer in de percelen A en B.
2.7. Op 11 maart 2002 verkoopt [belanghebbende] voor € 136.134,06 een gedeelte van perceel C. Het verkochte perceel komt in grootte overeen met hetgeen in het plan van toedeling aan [belanghebbende] wordt geleverd, te weten perceel A.
2.8. Bij brief van 22 oktober 2002 deelt de Dienst voor het kadaster mede dat het landinrichtingsproject Z-O is ingeschreven in zijn register en dat [belanghebbende] per 4 oktober 2002 de eigendom heeft verkregen van perceel B.
2.9. Op 31 oktober 2003 verkoopt [belanghebbende] perceel B voor € 105.000.
2.10. Perceel A en B alsmede de opstallen op deze percelen zijn gewaardeerd door een aan [de inspecteur] verbonden taxateur en een door [belanghebbende] aangewezen taxateur. De uitkomst van deze minnelijke waardering is opgenomen in een taxatieverslag van 19 maart 2002 en bevat, voor zover van belang, de volgende waarden per 31 december 1998:
Perceel A:
Onderhandse verkoopwaarde kapschuur: f 45.000
Onderhandse verkoopw. van de onder- en
bijgelegen grond. (WEV) f 143.985
Waarde economisch verkeer agrarische
bedrijven (WEVAB) f 51.785
Perceel B:
Onderhandse verkoopwaarde van de opstal f 35.000
Onderhandse verkoopwaarde van de onder- en
bijgelegen grond f 115.800
Waarde in het economisch verkeer agrarische bedrijven f 50.662
2.11. [De inspecteur] heeft aan [belanghebbende] met dagtekening 9 februari 2001 voor het jaar 1998 een ambtshalve aanslag inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f. 62.200. Bij brief van 5 juni 2001 heeft [belanghebbende] bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. Als bijlage bij zijn bezwaarschrift heeft [belanghebbende] een ingevuld aangiftebiljet inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen 1998 gevoegd, met jaarstukken over het boekjaar 1998. [Belanghebbende] concludeerde tot een belastbaar inkomen van
f 35.331. Hierin was een bedrag aan winst uit onderneming begrepen van f 3.640. [Belanghebbende] heeft geen stakingswinst verantwoord.
2.12. [De inspecteur] heeft [belanghebbende] niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaar. Voorts heeft [de inspecteur] een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1998 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van f 217.553. Het belastbaar inkomen is door [de inspecteur] als volgt berekend:
Belastbaar inkomen volgens bezwaarschrift f 35.331
[belanghebbende]
Bij stakingswinst f 180.418
Bij: correctie giftenaftrek door hogere drempel f 1.804
Belastbaar inkomen navorderingsaanslag f 217.553
De stakingswinst is door [de inspecteur] als volgt berekend:
Boekwinst opstallen (f 45.000 + f. 35.000 – f 11.920) f 68.080
Verschil WEV/WEVAB grond (f 259.785 – f 102.447) f 157.338
Af: stakingsvrijstelling f-/- 45.000
Hogere stakingswinst f 180.418”
Waar in de uitspraak van de rechtbank de aanduiding perceel A, perceel B en perceel C is gebruikt, zal het Hof voor de desbetreffende percelen dezelfde aanduiding gebruiken.
2.2. Belanghebbende heeft in zijn incidentele hoger beroep gesteld dat de rechtbank onder 2.5 ten onrechte heeft aangenomen dat de op perceel A gebouwde veldschuur tot zijn onder-nemingsvermogen behoorde. Voor het overige hebben partijen geen bezwaren ingebracht tegen de hiervoor weergegeven, door de rechtbank vastgestelde feiten. In zoverre zal ook het Hof van deze feiten uitgaan, zij het met inachtneming van de hierna onder 2.3.3 en 2.3.4 opgenomen correcties.
2.3. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.
2.3.1. Het besluit tot ruilverkaveling van het gebied in Z, waartoe het gebied Z-O behoort, is genomen bij stemming van 15 april 1982. Vanaf die datum is Z-O een ruilverkavelings-gebied. De vaststelling van de lijst van rechthebbenden heeft plaatsgevonden op 12 juni 1992.
2.3.2. In aanvulling op de door de rechtbank onder 2.6 vermelde feiten kan het volgende worden vastgesteld. Uit het toedelingsregister van het ruilverkavelingsgebied Z-O (stand per 29 december 1995; verweerschrift eerste aanleg, bijlage 7) blijkt dat be-langhebbende naast perceel C tevens een perceel met (het voormalige) sectienummer K7 (met een oppervlakte van 0.02.72 ha) in de ruilverkaveling heeft ingebracht en dat belang-hebbende eigenaar was van deze kavel. De totale oppervlakte van de door belanghebbende ingebrachte percelen bedraagt daardoor 3.06.32 ha.
2.3.3. De landinrichtingscommissie heeft het plan van toedeling ter inzage gelegd op 14 november 1996. Belanghebbende heeft hiertegen een bezwaarschrift ingediend. Op 12 mei 1998 heeft hij met de landinrichtingscommissie overeenstemming bereikt over de wijze van afhandeling van zijn bezwaar. In een 12 mei 1998 gedagtekend, door belanghebbende voor akkoord ondertekend document is hierover, voor zover thans relevant, het volgende vastgelegd:
“[Belanghebbende] verklaart akkoord te gaan met hetgeen hierna beschreven is en beschouwt hiermee zijn bezwaar, dat hij tegen het plan van toedeling heeft ingediend, als afgedaan.
Het volgende is overeengekomen:
(…)
2. Aan [belanghebbende] wordt kavel 4 niet meer toegedeeld. Als compensatie krijgt [belanghebbende] kavel 2 (…) en [perceel B] toegedeeld.”
2.3.4. Na aanpassing aan de onder 2.3.3 genoemde overeenstemming voorzag het plan in de toedeling aan belanghebbende van de percelen A en B, alsmede het eerdergenoemde perceel met sectienummer K7 (kavelnr. 5). De totale oppervlakte van deze percelen bedraagt 02.95.42 ha.
2.3.5. De akte van toedeling is gepasseerd op 14 oktober 2002. Bij deze akte is aan belanghebbende perceel B in eigendom toegedeeld.
2.3.6. In een aan de inspecteur gerichte brief van 3 maart 2005 schrijft A. (Belastingdienst Amsterdam) onder meer het volgende:
“Ik heb inmiddels (…) telefonisch contact gehad met de heer (…) K. van de ruilverkavelingscommissie van het Ministerie van Landbouw (…) en die vertelde mij het navolgende (…):
• [Belanghebbende] heeft voor het voorlopige Plan van toedeling [perceel C] ingebracht en de heer (…) R zou dit land begin jaren negentig in gebruik hebben genomen. (…)
• Na mondeling overleg tussen de gemeente en de ruilverkavelingscommissie is destijds onder andere [perceel A], waar [belanghebbende] later een schuur gebouwd heeft, tijdelijk in gebruik gegeven. (…)
• Het tijdelijk in gebruik gegeven land wordt soms later ook toebedeeld en de heer (…) K. van de ruilverkaveling[s]commissie deelde mee dat [perceel A] eigenlijk nooit een punt van discussie is geweest en er van uit gegaan mocht worden dat deze grond ook daadwerkelijk toebedeeld zou gaan worden.
• In het ontwerp plan van toedeling dat in september 1997 ter visie is gelegd zou aan [belanghebbende] toebedeeld zijn kavelnummer 1 (…) 4en (…) 6.
• In de periode 1998 t/m 2001 [zijn] t.a.v. de voorlopige toebedelingen in de ruilverkaveling bezwaren ingediend en behandeld, maar de heer K. wees er nogmaals op dat de toedeling [van] [perceel A] (…) geen punt van discussie is geweest.(…)
• In het definitieve plan van toedeling zijn de navolgende kavelnummers toebedeeld: kavelnummer 5 groot 0.02.72 ha, [perceel A] alsmede [perceel B].
• De definitieve toedeling is bij akte van 4 oktober 2002 vastgelegd en in het kadaster ingeschreven, maar formeel al bij akte van passering van 5 februari 2001.
(…) Onderzoek bij de gemeente heeft uitgewezen dat [belanghebbende] in december 1991 in zijn aanvraag bouwvergunning van de schuur zelf aangeeft dat hij eigenaar is van de grond en dat de gemeente in het besluit van verlenen van de bouwvergunning van 9 juli 1992 vermeld[t] “dat de grond waarop de bouw van de schuur wordt geprojecteerd in eigendom is van [belanghebbende] en in het plan van toedeling van de Landinrichtingscommissie aan [belanghebbende] is toegewezen.”
2.3.7. In de conclusie van repliek in eerste aanleg (brief gemachtigde van 22 augustus 2006) is over perceel C onder meer het volgende vermeld:
“1. Koop van tot privé eigendom behorende grond in 1986
1 a Redenen
(…) Er waren in 1986 meerdere redenen waarom [belanghebbende] interesse had in een mogelijke aankoop van [perceel C]:
1. het land van de buurman komt maar eens te koop; 2. het desbetreffende perceel sloot goed aan op ander bij [belanghebbende] om niet in gebruik zijnd land en verbeterde de waterhuis-houding (onderbemaling) daarvan; 3. Het perceel C was rijdend uitsluitend te bereiken via bij [belanghebbende] in gebruik zijnd land. Het perceel betrof zogenaamd vaarland dat [de verkoper] uitsluitend met een schuit kon bereiken; 4. [belanghebbende] had geen gronden in eigendom, derhalve kon hij met de in de toekomst op handen zijnde ruilverkaveling niet meedoen. Met de aankoop van het perceel kon hij wellicht nog gaan deelnemen.”
2.3.8. In het verweerschrift in hoger beroep is onder meer het volgende vermeld:
“Perceel C is nimmer gebruikt binnen de onderneming van [belanghebbende].”
2.3.9. In het hogerberoepschrift is onder meer het volgende vermeld:
“Uit de als bijlage 4 en 5 bijgevoegde kaarten kan ik overigens niet de conclusie verbinden dat de grond die [belanghebbende] in 1986 kocht voor zijn onderneming ook maar enigszins relevant voor de onderneming is geweest (…).”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar een belastbare stakingswinst heeft gerealiseerd van ƒ 180.418, hetgeen door de inspecteur wordt gesteld en door belanghebbende betwist. Voorts is in geschil of, en zo ja, tot welk bedrag de inspecteur dient te worden veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep.
3.2. Voor de motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank heeft over het geschilpunt of belanghebbende een belastbare stakingswinst heeft genoten van ƒ 180.418 het volgende overwogen:
“4.1. Ingevolge artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) wordt als winst uit onderneming belast het bedrag van de gezamenlijke voordelen, die onder welke naam en in welke vorm ook worden verkregen uit de onderneming. De rechtbank zal zich eerst buigen over de vraag of de percelen A, B en C en de op die percelen aanwezige opstallen, behoren tot het ondernemingsvermogen van eiser. Hiervoor heeft het volgende te gelden.
4.2. Vaststaat dat [belanghebbende] op het moment van de staking niet de juridische eigendom bezat van de percelen A en B. De rechtbank leidt uit de gedingstukken af dat [belanghebbende] met betrekking tot die percelen een gebruiksrecht om niet had en dat de juridische eigenaar zich het recht had voorbehouden dit gebruiksrecht binnen een maand te beëindigen. Naar het oordeel van de rechtbank maakt dit gebruiksrecht [belanghebbende] geen feitelijke of economische eigenaar van de percelen A en B. De omstandigheid dat [belanghebbende] op grond van een voorlopig plan van toebedeling eigenaar zou kunnen worden van die percelen, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Dat [belanghebbende] wellicht in de toekomst deze percelen zou verkrijgen, brengt niet de verplichting met zich mee de percelen in ieder geval uiterlijk op de stakingsdatum tot het ondernemingsvermogen te rekenen. De percelen A en B behoorden op het moment van de staking niet tot het vermogen van [belanghebbende] en mitsdien ook niet tot zijn ondernemingsvermogen.
4.3. Ten aanzien van de stelling van [de inspecteur] dat perceel C tot het ondernemings-vermogen van [belanghebbende] diende te worden gerekend, oordeelt de rechtbank als volgt. Van perceel C kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat dit tot het verplichte ondernemingsvermogen dan wel het verplichte privévermogen behoorde. Het perceel behoort tot het keuzevermogen. Dit betekent dat [belanghebbende] zelf, binnen de grenzen van de redelijkheid, er voor kan kiezen om het als privévermogen dan wel als ondernemingsvermogen aan te merken. Vaststaat dat [belanghebbende] perceel C steeds als privévermogen heeft aangemerkt. Vaststaat eveneens dat het perceel tegen een vergoeding aan een derde in gebruik is gegeven en dat de grond nimmer is aangewend voor gebruik binnen [belanghebbendes] onderneming. Dat een motief voor aankoop van perceel C was om een gunstige positie in het ruilverkavelingsplan te verkrijgen, brengt naar het oordeel van de
rechtbank niet met zich mee dat [belanghebbende] met zijn keuze de grenzen der redelijkheid heeft overschreden.
4.4. Uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting blijkt van geen enkele door [belanghebbende] verrichte ondernemershandeling, of van een vanuit de onderneming van [belanghebbende] verricht offer, gericht op de verwerving van de percelen A en B. Ook overigens heeft [de inspecteur] geen enkele reden aangevoerd op grond waarvan het verschil tussen de WEV en de WEVAB van de percelen A en B tot de stakingswinst kan worden gerekend.
4.5. De rechtbank komt tot de slotsom dat [belanghebbende] vanuit zijn privé-vermogen en niet vanuit zijn onderneming een offer heeft gebracht ter verkrijging van de percelen A en B. De verkrijging door [belanghebbende] van de percelen A en B vormt derhalve geen bate uit de onderneming en de navorderingsaanslag is in zoverre niet gerechtvaardigd.
4.6. Hierna gaat de rechtbank veronderstellenderwijs er van uit dat de veldschuur en de stenen opstal tot het ondernemingsvermogen van [belanghebbende] behoorden. De waarde van de schuur per ultimo 1998 is getaxeerd op f 45.000, de stenen opstal op f 35.000, terwijl de boekwaarde van deze opstallen f 11.920 beliep. In deze activa school mitsdien een stille reserve van f 68.080, die bij staking van de onderneming tot uitdrukking komt. Nu [belang-hebbende] ten tijde van de staking ouder was dan 55 jaar bedraagt ingevolge artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel d van de Wet IB 1964, de stakingsvrijstelling f 45.000. De belastbare stakingswinst bedraagt derhalve (68.080 -/- 45.000 =) f 23.080. In bezwaar heeft [belanghebbende] geconcludeerd tot een belastbaar inkomen van f 35.331. Naar het oordeel van de rechtbank dient hierbij het bedrag van de stakingswinst te worden opgeteld, zodat het belastbaar inkomen f 58.411 bedraagt. Aan [belanghebbende] was over het jaar in geding reeds een primitieve aanslag inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 62.200. Nu van overige inkomensverhogende elementen niet is gebleken, is de primitieve aanslag naar het oordeel van de rechtbank eerder te hoog dan te laag vastgesteld. Daaruit volgt dat de navorderingsaanslag onterecht is opgelegd. Het beroep is gegrond.”
4.2.1. In hoger beroep heeft de inspecteur niet bestreden het oordeel van de rechtbank dat de percelen A en B niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende moeten worden gerekend. In hoger beroep stelt de inspecteur primair dat de rechtbank ten onrechte het door belanghebbende in 1986 verworven perceel C niet als verplicht ondernemingsvermogen heeft aangemerkt en – zo begrijpt het Hof het standpunt van de inspecteur – daardoor ten onrechte niet, met toepassing van de foutenleer, het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) van dit perceel en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (hierna: WEVAB) ervan tot de stakingswinst van belanghebbende van het onderhavige jaar heeft gerekend. De inspecteur stelt in dit verband onder meer dat perceel C, gelet op de oppervlakte ervan, bij uitstek geschikt is om in het kader van de ruilverkaveling in te brengen in ruil voor de percelen A en B, die door belanghebbende in zijn onderneming werden gebruikt en die tezamen ongeveer dezelfde oppervlakte hebben als perceel C. De inspecteur betwist niet dat perceel C feitelijk geen enkel nut bezat voor de onderneming van belanghebbende en ook niet in diens onderneming is gebruikt. Juridisch heeft perceel C volgens de inspecteur echter wel een functie gehad binnen de onderneming, omdat de eigendom van perceel C en de inbreng daarvan in de ruilverkaveling hem uiteindelijk in staat gesteld de percelen A en B in eigendom te verwer-ven. De verwerving van perceel C, vier jaar nadat Z-O een ruilverkavelings-gebied was geworden, is uitsluitend geschied met het oog op het verkrijgen van eigendom in het ruilverkavelingsgebied, zodat dit perceel vanaf het tijdstip van verwerving als verplicht ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt, zo stelt de inspecteur.
4.2.2. Indien het Hof van oordeel is dat perceel C geen verplicht ondernemingsvermogen vormt, is de inspecteur subsidiair van opvatting dat het toedelingsrecht als bedoeld in artikel 139 van Pro de Landinrichtingswet, dat aan belanghebbende is toegekend vanwege de inbreng door hem van perceel C in de onder 2.3.2 genoemde ruilverkaveling, als zelfstandig recht een vermogensbestanddeel vormt dat – wederom met toepassing van de foutenleer – alsnog tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbende moet worden gerekend. Daarbij moet volgens de inspecteur worden meegewogen dat sprake is van een zogenoemde wette-lijke ruilverkaveling, waardoor inbreng van de in het gebied gelegen gronden verplicht is. Op grond van artikel 139 van Pro de Landinrichtingswet heeft iedere eigenaar een aanspraak op het verkrijgen van een recht van dezelfde aard als hij had op een in het (blok van het) ruilverka-velingsgebied gelegen onroerende zaak. Daarom stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende uiterlijk op 12 juni 1992, doordat hij op die datum is opgenomen op de lijst van rechthebbenden, uit dien hoofde een dergelijk toedelingsrecht heeft verkregen. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende op 12 mei 1998 een overeenkomst heeft gesloten met de landinrichtingscommissie over de afhandeling van zijn bezwaar tegen het in 1996 ter inzage gelegde plan van toedeling, had belanghebbende volgens de inspecteur in elk geval vanaf deze datum een dermate concreet recht op toedeling van de percelen A en B, dat dit toedelingsrecht een vermogensbestanddeel vormt dat tot het verplicht ondernemingsvermo-gen moet worden gerekend. De kostprijs van dit vermogensbestanddeel moet volgens de inspecteur worden gesteld op het door belanghebbende voor de verwerving van perceel C opgeofferde bedrag (ƒ 51.000) en de waarde van het toedelingsrecht op het stakingstijdstip moet worden gelijkgesteld met de WEV van de economische eigendom van de percelen A en B (en de opstallen), aldus nog steeds de inspecteur.
4.2.3. De inspecteur concludeert zowel primair als subsidiair tot vernietiging van de uit-spraak van de rechtbank en bevestiging van de bestreden uitspraak op bezwaar. Belangheb-bende heeft deze standpunten van de inspecteur betwist. In zijn incidentele hoger beroep stelt belanghebbende dat de rechtbank de veldschuur en de stenen opstal ten onrechte tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend en dat de waarde ervan hoe dan ook nihil bedraagt. Belanghebbende verzoekt het Hof de stakingswinst van het jaar 1998 op nihil vast te stellen.
4.3.1. Vaststaat dat perceel C op geen enkel moment is aangewend voor gebruik binnen de onderneming van belanghebbende. Gelet hierop heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat perceel C tot het keuzevermogen behoorde en dat belanghebbende de grenzen van de redelijkheid niet heeft overschreden door dit perceel steeds als privévermogen aan te merken.
Deze conclusie geldt eveneens indien ervan wordt uitgegaan – zoals door de inspecteur wordt gesteld en door belanghebbende wordt betwist – dat belanghebbende perceel C in 1986 heeft verworven met het oog op het in eigendom verkrijgen van een deel van de gronden die hij destijds in zijn onderneming gebruikte, namelijk de percelen A en B. Ook dan geldt immers dat vaststaat dat perceel C nimmer is aangewend voor een zodanig gebruik binnen de onderneming van belanghebbende dat sprake zou zijn van verplicht ondernemings-vermogen; belanghebbende heeft – met andere woorden – ook uitgaande van deze veronder-stelling niet de grenzen der redelijkheid overschreden door perceel C tot zijn privévermogen te rekenen. Het primaire standpunt van de inspecteur wordt derhalve verworpen.
4.3.2. Ter zake van het subsidiaire standpunt van de inspecteur overweegt het Hof als volgt. Vaststaat dat de in het gebied Z-O gelegen percelen A, B en C in het onderhavige jaar deel uitmaakten van een ruilverkavelingsgebied, dat de lijst van rechthebbenden op 12 juni 1992 is vastgesteld en dat de landinrichtingscommissie het plan van toedeling op 14 november 1996 ter inzage heeft gelegd. De Landinrichtingwet 1985 (hierna: Landinrichtingswet) luidde in het jaar 1998, voor zover thans relevant, als volgt:
Artikel 139
1.Iedere eigenaar heeft aanspraak op het verkrijgen van een recht van dezelfde aard als hij had op de in een blok gelegen onroerende zaken, op de voet van het in de artikelen 141, 142 en 143 bepaalde.
Artikel 161
De landinrichtingscommissie stelt voor elk blok een zo volledig mogelijke lijst van rechthebbenden samen met vermelding van de aard en omvang van ieders recht.
Artikel 196
1.Met betrekking tot ieder blok ontwerpt de landinrichtingscommissie, met inachtneming van de richtlijnen, een plan van toedeling.
2.Het plan van toedeling bevat:
a. de kavelindeling;
b. de toedeling ingevolge Titel 1 van rechten met betrekking tot de gronden, die niet ingevolge de artikelen 133 en 137 zijn toegewezen;
c. de ingevolge Titel 2 te handhaven, op te heffen en te vestigen pachtverhoudingen (…);
e. de bepalingen inzake de ingebruikneming van de kavels.
Artikel 199
1.Nadat met betrekking tot het blok:
a. de lijst van rechthebbenden in zoverre is komen vast te staan, dat nog uitsluitend het rechtsmiddel van cassatie kan worden toegepast;
b. het register van schattingsuitkomsten is gesloten;
c. het begrenzingenplan voor het gehele blok is vastgesteld;
(…)
legt de landinrichtingscommissie het plan van toedeling gedurende een maand kosteloos voor een ieder ter inzage op één of meer door haar te bepalen plaatsen.
Artikel 200
Uiterlijk veertien dagen na de laatste dag, waarop het plan van toedeling ter inzage heeft gelegen, kan iedere belanghebbende zijn bezwaren tegen het plan van toedeling schriftelijk bij de landinrichtingscommissie indienen.
Artikel 201
Indien daartegen binnen de termijn en op de wijze in artikel 200 bepaald Pro geen bezwaren zijn ingediend, staat het plan van toedeling vast. Daarvan maakt de landinrichtingscommissie proces-verbaal op, waarvan zij afschrift zendt aan de rechter-commissaris en de centrale commissie.
Artikel 207
1.Zodra gedeputeerde staten de besluiten inzake de toewijzing, bedoeld in de artikelen 133 en 137 hebben genomen, het plan van toedeling vaststaat en de lijst van rechthebbenden door de arrondissementsrechtbank is gesloten, maakt een door de landinrichtingscommissie aangewezen notaris de akte van toedeling op.
Artikel 208
1.De akte van toedeling wordt ondertekend door de rechter-commissaris en de voorzitter en de secretaris van de landinrichtingscommissie.
2.Zij geldt als titel voor de daarin omschreven rechten. Door de inschrijving van de akte in de openbare registers worden de daarin omschreven onroerende zaken en beperkte rechten verkregen.
4.3.3. Uit de artikelen 200 en 201 van de Landinrichtingswet volgt dat dit plan van toedeling niet onherroepelijk vaststaat zolang de (tijdig) ertegen ingediende bezwaarschriften nog niet zijn afgehandeld. Uit de onder 2.3.6 genoemde brief leidt het Hof af dat nog tot in het jaar 2001 bezwaren van belanghebbenden aanhangig waren tegen het desbetreffende plan; de in artikel 207 en Pro 208 Landinrichtingswet genoemde akte van toedeling, op grond waarvan de toegedeelde percelen in eigendom zijn verkregen, is uiteindelijk op 4 oktober 2002 in het kadaster ingeschreven. Op het stakingstijdstip (31 december 1998) had belanghebbende derhalve vanwege de inbreng van het tot zijn privévermogen behorende perceel C op grond van artikel 139 Landinrichtingswet Pro weliswaar aanspraak op het verkrijgen van een eigen-domsrecht van dezelfde aard en had hij inmiddels overeenstemming bereikt met de landin-richtingscommissie over de afhandeling van zijn bezwaarschrift tegen het plan van toedeling (zoals weergegeven onder 2.3.3), maar stond dit plan nog niet onherroepelijk vast.
Het was op 31 december 1998 derhalve niet uitgesloten dat naar aanleiding van de afhan-deling van andere bezwaren nog wijziging zou kunnen optreden in de aan belanghebbende toe te delen percelen, zoals ook de afhandeling van diens eigen bezwaar tot een dergelijke wijziging heeft geleid. Naar het oordeel van het Hof is derhalve op het stakingstijdstip sprake van een voorwaardelijk recht op toedeling van het eigendomsrecht van (onder meer) de per-celen A en B. De onder 2.3.6 aangehaalde mededeling van een lid van de ruilverkavelings-commissie dat de toedeling aan belanghebbende van een van beide percelen (perceel A) nooit een punt van discussie is geweest, doet hieraan op zichzelf niet af, evenmin als het eveneens in 2.3.6 vermelde gegeven dat belanghebbende bij de aanvraag van een bouwver-gunning in 1991 kennelijk (ten onrechte) heeft gesteld eigenaar te zijn van de percelen A en B.
4.3.4. Ook indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat belanghebbende (in elk geval) vanaf 12 mei 1998 (zie onder 2.3.3) een zodanig concreet recht op toedeling van de percelen A en B heeft verkregen dat het (juridisch) voorwaardelijke karakter daarvan niet aan active-ring in de weg zou staan, acht het Hof belanghebbende niet verplicht dat recht als afzonder-lijk te activeren vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Het Hof weegt hierbij mee dat van geen enkele door belanghebbende verrichte ondernemershandeling of van een vanuit de onderneming van belanghebbende verricht offer gericht op de verwerving van de percelen A en B blijkt. Pas vanaf het tijdstip dat het plan van toedeling onherroepelijk is komen vast te staan, wordt dit mogelijk anders; niet in geschil is echter dat dit pas in een later jaar (bij akte van 4 oktober 2002) is geschied. Van belang is voorts dat het toedelings-recht gekoppeld is aan de eigendom van perceel C, ter zake waarvan het Hof in 4.3.1 heeft geoordeeld dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden door dit perceel tot diens privévermogen te rekenen. Deze verbondenheid is naar ’s-Hofs oordeel van dien aard dat het belanghebbende heeft vrijgestaan het toedelingsrecht niet afzonderlijk (als ondernemingsvermogen) te activeren dan wel dit recht gezamenlijk met de eigendom van perceel C als één vermogensbestanddeel te beschouwen dat, gelet ook op de (overheersende) kenmerken van perceel C (zie ook onderdeel 4.3.1), niet verplicht als ondernemingsvermo-gen behoeft te worden beschouwd.
4.4. Ten overvloede overweegt het Hof dat het hoger beroep van de inspecteur evenmin doel treft indien ervan zou worden uitgegaan dat de in het plan van toedeling toegekende rechten op het stakingstijdstip wél een vermogensrecht vormen dat tot het verplichte ondernemings-vermogen van belanghebbende moet worden gerekend. Met zijn stelling dat dan een bedrag tot belanghebbendes stakingswinst moet worden gerekend dat overeenkomt met het verschil tussen de WEV en WEVAB van de percelen A en B (omdat de in 1986 betaalde koopprijs van perceel C lager is dan de WEVAB van de percelen A en B), miskent de inspecteur name-lijk dat belanghebbende op het tijdstip dat het plan van toedeling onherroepelijk komt vast te staan, een offer vanuit zijn privévermogen brengt om de hem toegedeelde percelen A en B in eigendom te verkrijgen. Belanghebbende heeft immers perceel C in de ruilverkaveling ingebracht om een hiermee overeenkomend eigendomsrecht (dat van de percelen A en B) te verkrijgen. Het alsdan op het stakingstijdstip vast te stellen opgeofferde bedrag voor het toedelingsrecht moet niet worden gesteld op de in 1986 door belanghebbende voor perceel C betaalde koopsom, maar op de waarde in het economische verkeer van dit perceel op het tijdstip dat belanghebbende zijn eigendomsrecht op dit perceel daadwerkelijk verliest. Uit artikelen 207 en 208 van de Landinrichtingswet leidt het Hof af dat hiervan sprake is op het tijdstip waarop de akte van toedeling in de openbare registers wordt ingeschreven.
Eerst op dit moment verlaat (het eigendomsrecht op) perceel C immers belanghebbendes privévermogen. Vaststaat dat dit op 4 oktober 2002 is geschied. Indien de waarde van dit (toekomstige) offer op het stakingstijdstip moet worden bepaald, dient de waarde ervan tenminste gelijk te worden gesteld met de door de inspecteur verdedigde WEV van de percelen A en B. Ook in de opvatting van de inspecteur vormt perceel C immers de grond-slag op basis waarvan belanghebbende ingevolge artikel 139 van Pro de Landinrichtingswet het recht heeft verkregen op toedeling van de (wat betreft waarde equivalente) percelen A en B. Uit de door de inspecteur in hoger beroep overgelegde gegevens uit het toedelingsregister (aanvulling beroepschrift in hoger beroep, bijlage 2 en 3) blijkt dat de (in het kader van de ruilverkaveling vastgestelde) waarde van de volgens het plan toe te delen percelen A en B in geringe mate de waarde van het in te brengen perceel C overtreft, namelijk met een bedrag van ƒ 1.659 en een percentage van (gezuiverd van de toegepaste korting met 1% op de inbreng) circa 3%. Gelet hierop is het niet aannemelijk dat het in aanmerking nemen van dit waardeverschil op het stakingstijdstip zou leiden tot een vast te stellen belastbaar inkomen dat hoger is dan het reeds bij de definitieve aanslag IB/PVV 1998 vastgestelde belastbare inkomen van ƒ 62.200. Daarbij sluit het Hof zich aan bij het door de rechtbank onder 4.6 overwogene en tekent het bovendien aan dat bij de definitieve aanslag niet het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet IB 1964 is toegepast.
4.5. De conclusie van het hiervoor onder 4.3 en 4.4 overwogene is dat het hoger beroep van de inspecteur op dit punt ongegrond is en dat de beslissing van de rechtbank tot vernietiging van de navorderingsaanslag dient te worden bevestigd. Het door belanghebbende ingestelde incidentele hoger beroep inzake de navorderingsaanslag dient derhalve wegens gebrek aan belang ongegrond te worden verklaard, omdat dit niet kan leiden tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat.
5. Kosten
5.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, aangezien belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen een hoger beroep dat wordt afgewezen. Belanghebbende heeft in beroep en (inciden-teel) hoger beroep verzocht de inspecteur te veroordelen tot integrale vergoeding van de door hem werkelijk gemaakte kosten, welke kosten volgens belanghebbende € 23.256 bedragen. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat, zo al sprake is van een gegrond (hoger) beroep van belanghebbende, de alsdan toe te kennen proceskostenvergoeding beperkt dient te blijven tot de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het besluit).
5.2. De rechtbank heeft over dit geschilpunt in eerste aanleg als volgt geoordeeld:
“5.1. [Belanghebbende] heeft verzocht om vergoeding van de door hem in bezwaar gemaakte proceskosten. Nu uit het bezwaarschrift niet blijkt dat een verzoek tot vergoeding van de in bezwaar gemaakte kosten heeft ingediend bij [de inspecteur], wijst de rechtbank, gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede lid, Awb dit verzoek af.
5.2. De rechtbank vindt wel aan¬lei¬ding [de inspecteur] te veroordelen in de kos¬ten die [belanghebbende] in verband met de behande¬ling van en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) biedt de mogelijkheid om in geval van een bijzondere omstandigheden af te wijken van het in het Besluit opgenomen forfait. In zijn uitspraak van 13 april 2007 (nr. 41.235, onder meer gepubliceerd in NTFR 2007/711) heeft de Hoge Raad bepaald dat voor een toekenning van proceskosten in afwijking van de forfaitaire bedragen grond is indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden.
5.3. De rechtbank acht het door [de inspecteur] in deze beroepsprocedure ingenomen stand-punt evident onhoudbaar. [De inspecteur] heeft op geen enkele manier onderbouwd dat de verkrijging van de percelen A en B een voordeel vormt dat is opgekomen in [belanghebben-des] onderneming. Eerst ter zitting heeft [de inspecteur] gesteld dat perceel C tot het verplicht ondernemingsvermogen behoorde, maar [de inspecteur] heeft dit standpunt op geen enkele manier onderbouwd. De rechtbank acht daarom termen aanwezig om [de inspecteur] te veroordelen in een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire normen genoemd in het Besluit. De rechtbank stelt het bedrag van de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten in goede justitie vast op € 7.500.”
5.3. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde proce-dure geen stand zal houden (HR 6 februari 2009, nr. 08/01915, BNB 2009/100 en HR 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260). Naar het oordeel van het Hof doet zich in de onderhavige zaak – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – niet een situatie voor als bedoeld in de hiervoor vermelde arresten. Het Hof overweegt in dit verband dat de kwalificatie van perceel C als vermeld in r.o. 4.3.1, niet inhoudt dat een andere kwalificatie ondenkbaar zou zijn geweest. Het Hof verwijst in dit verband naar de – weliswaar vage – aanknopingspunten voor enig in meer of mindere mate functioneel gebruik van perceel C, als vermeld in onderdeel 1.a. van de conclusie van repliek in eerste aanleg. Voorts is van belang dat de kwalificatie van perceel C niet alleen een feitelijke kwestie is, maar mede is verweven met de uitleg van rechtsbegrippen, zoals de begrippen ‘onderneming’ en ‘gebruik binnen de onderneming’, met een – ook in de context van de onderhavige zaak – niet geheel vastom-lijnde betekenis. Op deze grond acht het Hof het standpunt van de inspecteur niet zozeer onjuist, dat het hem ten tijde van de uitspraak op bezwaar duidelijk moet zijn geweest dat het door hem ingenomen standpunt voor de rechter geen stand zou houden. Derhalve is naar het oordeel van het Hof geen sprake van ‘bijzondere omstandigheden’ als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit. In zoverre acht het Hof het hoger beroep van de inspecteur ge-grond. Dit betekent dat het Hof de uitspraak van de rechtbank voor wat betreft de proces-kosten zal vernietigen en overeenkomstig het Besluit aan belanghebbende ter zake van de proceskosten in beroep en in hoger beroep een forfaitaire vergoeding zal toekennen.
5.4.1. Het vorenoverwogene houdt in dat de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten in beroep en in hoger beroep moeten worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit. Hiervan uitgaande stelt het Hof deze kosten als volgt vast. Ter zake van de kosten in beroep: 2,5 (proceshandelingen: indienen beroep-schrift, verschijnen ter zitting, inlichtingen) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 =
€ 1.207,50. Ter zake van de kosten in hoger beroep: 2 (proceshandelingen: indienen beroep-schrift, verschijnen ter zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 966. In totaal derhal-ve: € 2.173,50.
5.4.2. De rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat het verzoek van belanghebbende tot vergoeding van de door hem in de bezwaarfase gemaakte proceskosten moet worden afgewezen vanwege het bepaalde in artikel 7:15, tweede lid, Awb. Uit de stukken van het geding blijkt immers niet dat belanghebbende vóór de uitspraak op bezwaar heeft verzocht om vergoeding van deze kosten. Belanghebbende komt derhalve tevergeefs tegen deze beslissing van de rechtbank op. Het incidentele hoger beroep van belanghebbende treft derhalve ook op dit punt geen doel.
6. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor wat betreft de proceskosten;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in beroep en in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 2.173,50;
- gelast dat van de inspecteur op de voet van artikel 27l, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een griffierecht wordt geheven van € 447.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 22 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.