Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00126
17 juni 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar, de inspecteur,
alsmede het incidentele hoger beroep van
[A BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigden mr. E.R. van Drunen en mr. T.J. Laan (RSM Niehe Lancée Belastingadviseurs) te Alkmaar,
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 08/3860 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 5 november 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.818.341.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 26 maart 2008, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 8 januari 2009 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.686.095.
1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 16 februari 2009 en aangevuld bij brief van 12 maart 2009. Belanghebbende heeft bij brief, gedagtekend 10 april 2009, een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord bij brief van 8 mei 2009.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 mei 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
“2.1. Tot de activa van [belanghebbende] behoort een bedrijfspand gelegen aan de [A-straat 1] te [Z] op het bedrijventerrein [B]. Het bedrijfspand is gesticht op een in 1995 aangekocht perceel grond. De aankoopprijs van de grond bedroeg € 1.158.681. De totale stichtingskosten van het pand bedroegen € 6.817.000.
2.2. In de jaren 1995 tot en met 2001 zijn afschrijvingen op het bedrijfspand in aanmerking genomen. Daarnaast heeft in de loop der jaren diverse malen fiscaal een afboeking plaatsgevonden van herinvesteringsreserves (dan wel vervangingsreserves), welke zijn gevormd ter zake van de verkoop van overige panden (deze panden waren gelegen in industrieterrein [C] te [Z], [D], [E], [F] en [G]). Deze herinvesteringsreserves (dan wel vervangingsreserves) zijn afgeboekt van de historische kostprijs van het pand aan de [A-straat 1] te [Z], dan wel de uitbreidingsinvesteringen ten aanzien van dit pand. Als gevolg van de afschrijvingen en de afboeking van de herinvesteringsreserves (dan wel vervangingsreserves) bedroeg de boekwaarde per 31 december 2001 van het pand € 3.937.539.
2.3. De afschrijving over het jaar 2002 met betrekking tot het pand [A-straat 1] te [Z], zoals in de aangifte vennootschapsbelasting 2002 in aanmerking is genomen, bedroeg € 176.862.
2.4. De waarde van de (onder)grond van het bedrijfspand is zodanig gestegen dat als gevolg hiervan de restwaarde per 1 januari 2002 hoger was dan de op dat moment geldende boekwaarde van het bedrijfspand.
2.5. [Belanghebbende] heeft voor het jaar 2002 aangifte gedaan van een belastbaar bedrag van € 1.641.479. Bij het vaststellen van de aanslag is door [de inspecteur] geen rekening gehouden met de onder 2.3. opgenomen afschrijvingslast. Dit heeft geresulteerd in de volgende correctie:
Aangegeven belastbaar bedrag € 1.641.479
Bij: afschrijvingslast € 176.862
Vastgesteld belastbaar bedrag € 1.818.341”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3. Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
3.1. Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil of belanghebbende bij de afschrijving rekening dient te houden met de gestegen restwaarde van de ondergrond. De inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en stelt zich daarom op het standpunt dat de afschrijving terecht is gecorrigeerd. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend; zij stelt zich op het standpunt dat zij, naar verwachting, ten tijde van het niet meer bruikbaar zijn van de bestaande opstallen, de waardestijging van de ondergrond niet zal realiseren, doch de bedrijfsuitoefening ter plaatse zal voortzetten.
3.2. In haar incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende dat, nu het in casu gaat om een eigen bedrijfspand, de bewijslast – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – op de inspecteur rust: het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende ten tijde van het niet meer bruikbaar zijn van de bestaande opstallen, naar verwachting de bedrijfsuitoefening ter plaatse niet zal voortzetten, maar de waardestijging van de ondergrond zal realiseren.
4. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
4.1. De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“4.1. Nu partijen het erover eens zijn dat er sprake is van een aanmerkelijke en redelijkerwijs als blijvend te beschouwen stijging van de restwaarde van het pand, zoals bedoeld in HR 2 januari 1958, nr. 13379, BNB 1958/56, gebiedt goed koopmansgebruik in beginsel aanpassing van de restwaarde.
4.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 41 283, BNB 2007/302c, onder meer het volgende overwogen:
“-3.3. Bij de beoordeling van de middelen moet het volgende worden vooropgesteld.
- 3.3.4. Indien het bedrijfsmiddel een onroerende zaak is en de grond dienstbaar is aan de opstal, vormen grond en opstal één bedrijfsmiddel (HR 7 november 1962, nr. 14859, BNB 1963/6). Bij de vaststelling van de restwaarde zal dan de waarde van de grond bij het einde van de gebruiksduur van de opstal moeten worden betrokken. Indien echter de belastingplichtige naar verwachting bij het einde van het gebruik van het gebouw niet door verkoop de waardestijging van de grond zal realiseren doch de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening door de belastingplichtige ter plaatse, zal bij de bepaling van de restwaarde geen rekening behoeven te worden gehouden met een eventuele waardestijging van de grond (het zojuist genoemde arrest, alsmede HR 26 juni 1963, nrs. 14909 en 14991, BNB 1963/266A en BNB 1963/266B).”
4.3. Uit het arrest van de Hoge Raad d.d. 10 augustus 2007, nr. 39 519, BNB 2007/299c en de uitspraak van Hof Arhem d.d. 5 juni 2008, nr. 04/00680, vloeit voort dat het aan [belanghebbende] is om aannemelijk te maken dat rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat de waardestijging van de grond niet zal worden gerealiseerd als de bestaande grond niet meer bruikbaar [zal] zijn voor de uitoefening van het bedrijf, maar dat de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse.
4.4. De rechtbank acht [belanghebbende] geslaagd in het van haar verlangde bewijs.
4.5. Om tot dit oordeel te komen stelt de rechtbank voorop dat, hetgeen door [de inspecteur] niet wordt betwist, de bewijslast van [belanghebbende] is beperkt tot het aannemelijk maken van de mogelijkheid dat het pand aan het einde van de gebruiksduur zal worden gesloopt om op de vrijgekomen ondergrond nieuwe opstallen te stichten. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] met het door haar gestelde omtrent de geschiedenis, de locatie en het personeel van het bedrijf, dit voldoende aannemelijk heeft gemaakt. De daartegen door [de inspecteur] aangevoerde argumenten doen hier niet aan af. De stelling van [de inspecteur] dat [belanghebbende] op het punt van duurzaamheid van de keuze voor een (centrale) locatie geen goed “track record” heeft omdat zij diverse vestigingen in den lande heeft verkocht is naar het oordeel van de rechtbank voldoende weersproken door [belanghebbende].
[Belanghebbende] heeft ter zake gesteld, hetgeen niet door [de inspecteur] is weersproken, dat het gekochte vestigingen betrof die [belanghebbende] in verband met centralisatie van haar distributie niet langer nodig had. [De inspecteur] stelt verder dat de vestiging [C] te [Z] is verkocht en dat [belanghebbende] ook van daaruit haar centrale activiteiten had kunnen verrichten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] voldoende aannemelijk gemaakt dat de vestiging van [C] te [Z] haar onvoldoende uitbreidingsmogelijkheden gaf om haar activiteiten van daaruit te verrichten.
4.6. Nu de rechtbank niet aannemelijk acht dat de waardestijging van de ondergrond na afloop van de economische gebruiksduur van het bedrijfspand zal worden gerealiseerd, zijn partijen het erover eens dat de restwaarde van de opstallen dient te worden gesteld op € 847.771 zodat € 132.246 als afschrijvingslast in aanmerking dient te worden genomen. De rechtbank zal overeenkomstig beslissen.
4.7. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
4.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank het toetsingskader voor dit geschil met juistheid heeft ontleend aan het arrest van de Hoge Raad van 2 januari 1958, nr. 13379, BNB 1958/56, en de arresten van 10 augustus 2007, nr. 39519, BNB 2007/299 en nr. 41 283, BNB 2007/302.
4.3. Op grond van die arresten gaat het Hof ervan uit, gelet op hetgeen de rechtbank met juistheid onder 4.1 heeft overwogen, dat goed koopmansgebruik in beginsel gebiedt om met de gestegen restwaarde rekening te houden en dat het aan belanghebbende is om feiten en omstandigheden aan te voeren op grond waaraan, naar objectieve maatstaven, de verwachting kan worden ontleend dat belanghebbende na afloop van de economische gebruiksduur van haar bedrijfspand (waaronder te verstaan: de opstallen zoals die aanwezig zijn aan het einde van het jaar waarvan de afschrijving in geschil is), de waardestijging van de grond niet zal realiseren, maar dat de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse.
4.4. De rechtbank heeft terecht beslist, dat de bewijslast daarbij op belanghebbende rust. Belanghebbende beroept zich immers op een belastingverminderende omstandigheid, en bovendien op een uitzondering ten opzichte van de in BNB 1958/56 gegeven hoofdregel. Anders dan belanghebbende in haar incidentele hoger beroep heeft verdedigd, acht het Hof geen ruimte aanwezig voor een andere verdeling van de bewijslast indien het, zoals in casu, de afschrijving van een eigen bedrijfspand betreft.
4.5. Het daarbij door de rechtbank in rechtsoverweging 4.3 van haar uitspraak centraal gestelde criterium acht het Hof minder juist in zoverre de rechtbank van belanghebbende eist aannemelijk te maken dat rekening moet worden gehouden met de mogelijkheid dat zij – kort gezegd – de waardestijging van de grond te zijner tijd niet zal realiseren. Het Hof gaat ervan uit dat de bewijslast in BNB 2007/302 is verzwaard althans geobjectiveerd door het rekening houden met de mogelijkheid te vervangen door de formulering naar verwachting.
4.6. Voor zover de inspecteur in zijn hoger beroep verdedigt dat slechts aan deze bewijslast is voldaan indien (belanghebbende aannemelijk maakt dat) sprake is van een dermate locatiegebonden bedrijfsuitoefening, dat aan het einde van de afschrijvingstermijn het pand gesloopt zal moeten worden om plaats te maken voor nieuwbouw, verwerpt het Hof die opvatting. De inspecteur heeft daarbij kennelijk het oog op een bedrijfsuitoefening die naar haar aard locatiegebonden is, waarvan bijvoorbeeld sprake kan zijn bij een hotelbedrijf. Voor een zodanig beperkte toepassing van de in BNB 1963/266A en 266B ontwikkelde uitzondering op de hoofdregel, vindt het Hof echter in de recentere jurisprudentie van de Hoge Raad geen basis. De door de inspecteur aangevoerde uitspraak van Hof Leeuwarden van 12 juni 2009, nr. 08/00018 en 00019, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
4.7. Ter toetsing staat dus of belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd waarmee zij, tegenover de betwisting daarvan door de inspecteur, aannemelijk maakt dat zij naar verwachting, na ommekomst van de economische bedrijfsduur van de bestaande opstallen, de meerwaarde van de grond niet zal realiseren doch die grond zal blijven bezigen ten behoeve van haar bedrijfsuitoefening ter plaatse.
4.8. In dit verband heeft belanghebbende voor de rechtbank, naar hetgeen deze onder 3.2 van haar uitspraak heeft opgenomen, het volgende aangevoerd:
“3.2. (…) -de geschiedenis van het bedrijf: [belanghebbende] is vanaf haar oprichting, zowel qua vestiging als qua naam (...) verbonden aan [Z];
-de locatie: het huidige pand is gelegen op een A-locatie met een uitstekende bereikbaarheid (directe ligging nabij de A9), hetgeen een belangrijke positieve factor is voor een centraal distributiecentrum. Op deze locatie is tevens voldoende ruimte voor toekomstige uitbreiding. Her- of nieuwbouw van het pand ligt derhalve voor de hand; [belanghebbende] wijst in dit verband nog op een voorgenomen uitbreiding met een nieuwe hal, waarvoor een bouwvergunning is verleend. In 2009 zal met de bouw gestart gaan worden;
-het personeel: de overgrote meerderheid van het personeel, waaronder het volledige kenniscentrum van [belanghebbende], woont in [Z], dan wel in de directe omgeving van [Z]. Bedrijfsverplaatsing zou op problemen stuiten omdat vervangend personeel – mede gelet op de omvang van de onderneming en de krapte op de arbeidsmarkt – niet eenvoudig voorhanden is. De huidige locatie in [B] biedt personeel de mogelijkheid om het werk filevrij te bereiken.
Het door [de inspecteur] aangehaalde “trackrecord” ter zake van verkopen in het verleden van de bedrijfspanden in [Z] ([C]), [D], [E], [F] en [G] is volgens [belanghebbende] geen aanwijzing dat de waardestijging van de grond mogelijkerwijs gerealiseerd zal worden. Verkoop van deze vestigingen vond immers plaats in het kader van de centralisatie van de bedrijfsactiviteiten op de huidige locatie. Het andere pand in [Z] aan de [C] bood geen uitbreidingsmogelijkheden.”
In hoger beroep heeft zij een en ander herhaald en nader toegelicht.
4.9. De inspecteur heeft voor de rechtbank, naar hetgeen deze onder 3.3 van haar uitspraak heeft opgenomen, het volgende aangevoerd:
“3.3. (…) [De inspecteur wijst] op het “trackrecord” ter zake van realisaties van meerwaardes in het verleden middels verkopen van panden in [Z] ([C]), [D], [E], [F] en [G]. Overigens acht [de inspecteur] de door [belanghebbende] aangevoerde argumenten te algemeen van aard, die voor willekeurig welk pand van willekeurig welke onderneming zouden kunnen gelden. Daar komt bij dat deze argumenten de onderneming niet zullen beletten te zijner tijd binnen de regio te verhuizen; genoemde argumenten zullen immers in het verleden ook voor het inmiddels verkochte pand aan de [C] te [Z] hebben gegolden.”
4.10. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden, in samenhang bezien en mede in het licht van de overtuigende toelichting die de directeur van belanghebbende ter zitting op een en ander heeft gegeven, het van haar vereiste bewijs opleveren. Hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd, doet daar onvoldoende aan af. Dat afzonderlijke argumenten van belanghebbende weinig specifiek zijn, en voor veel meer ondernemers zullen gelden, neemt niet weg dat die argumenten alles bijeengenomen een bepaalde verwachting kunnen schragen. Dat belanghebbende in het verleden panden op andere locaties betrekkelijk kort na aankoop heeft verkocht, vindt, naar belanghebbende overtuigend heeft toegelicht, haar oorzaak in een gewijzigde strategie (centralisatie van haar groothandel op één locatie) en heeft daarom als zodanig geen voorspellende waarde voor hetgeen te verwachten is met betrekking tot de (continuïteit van) de bedrijfsvoering op de huidige locatie. Anders dan de inspecteur is het Hof voorts van oordeel dat het bestaan van uitbreidingsmogelijkheden op deze locatie wel degelijk relevant is voor de verwachting omtrent de keuze waarvoor belanghebbende zal komen te staan bij het einde van de economische levensduur van haar huidige bedrijfsopstallen.
Slotsom
Het Hof komt hiermee tot dezelfde slotsom als de rechtbank (waarbij deze echter, zoals gezegd, van een minder juist omschreven criterium is uitgegaan). De uitspraak van de rechtbank dient daarom te worden bevestigd, met verbetering van gronden.
Nu het hoger beroep faalt, heeft belanghebbende geen belang bij haar incidentele hoger beroep.
5. Kosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende tot haar verweer in de procedure voor het Hof heeft moeten maken. Op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht en met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op 2 (voor proceshandelingen: 1 voor het verweerschrift, 1 voor de zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 966. Voorts komen voor vergoeding in aanmerking de reiskosten die de directeur van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting in hoger beroep heeft moeten maken. Met inachtneming van het Besluit berekent het Hof deze reiskosten op € 17, bestaande uit de geschatte reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse. In totaal komt derhalve voor vergoeding in aanmerking een bedrag van € 983.
6. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende in de procedure voor het Hof gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 983; en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 448.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 17 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.