Uitspraak
Nr. 41.283
10 augustus 2007
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 september 2004, nr. P02/06979, betreffende na te melden aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 39.561. Belanghebbende is tegen het door de Inspecteur niet tijdig doen van uitspraak op het bezwaarschrift in beroep gekomen bij het Hof. Daarna heeft de Inspecteur alsnog uitspraak op het bezwaarschrift gedaan en daarbij de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 39.180. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 32.760. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
Partijen hebben de zaak doen toelichten, de Staatssecretaris door mr. S.R. Markus, advocaat te Den Haag, belanghebbende door mr. R.C.M. van Moorsel, advocaat te Rotterdam.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 26 juli 2005 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale beroep en van het incidentele beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de door de Staatssecretaris in het principale beroep voorgestelde middelen
3.1. Belanghebbende hield participaties in diverse vastgoedmaatschappen die beleggen in commercieel vastgoed (verhuurde kantoorpanden). De maatschappen zijn in de periode 1996 tot en met 1999 aangegaan. Voor het Hof was in geschil of en, zo ja, tot welke bedragen door belanghebbende kan worden afgeschreven op haar (onverdeelde) aandeel in de door de maatschappen gehouden onroerende zaken. Het geschil spitste zich toe op de vragen:
a. moet bij het bepalen van de restwaarde van grond en/of opstal rekening worden gehouden met indexeringen voor inflatie en (andere) te verwachten omstandigheden die de waardeontwikkeling (kunnen) beïnvloeden,
b. moet rekening worden gehouden met de (restwaarde van de) grond,
c. moet progressief worden afgeschreven,
d. moet rekening worden gehouden met de subjectief bepaalde, verwachte bezitsduur van de desbetreffende participatie voor belanghebbende of met de objectief bepaalde gebruiksduur van het desbetreffende object, en
e. hoe hoog is de restwaarde van de onderhavige objecten (grond en/of opstal).
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat geen rechtsregel ertoe noopt om in de afschrijving vermogenswinsten naar voren te halen die volgens goed koopmansgebruik nog niet als gerealiseerd behoeven te worden aangemerkt, en dat als regel - en ook in het onderhavige geval - de grondwaarde uit de historische kostprijs dient te worden geëlimineerd omdat de grondwaarde als regel - en ook in het onderhavige geval - niet door gebruik of slijtage vermindert. Naar het oordeel van het Hof kan in het midden blijven of naar hedendaagse rechtsopvatting de waarde van de grond eveneens dient te worden geëlimineerd ter bepaling van de restwaarde van de onroerende zaak, nu niet aannemelijk is geworden dat hier een sinds de aanschaf opgetreden waardestijging van de grond ertoe leidt dat de restwaarde aanmerkelijk en, naar redelijkerwijs te verwachten valt, blijvend is toegenomen. Het Hof heeft op grond van het voorgaande geoordeeld dat de afschrijving in het onderhavige geval gelijk is aan de uitkomst van een breuk met in de teller het verschil tussen de historische kostprijs van de opstal en de restwaarde van de opstal en in de noemer de verwachte gebruiksduur van de opstal.
Ten aanzien van de te verwachten restwaarde heeft het Hof geoordeeld dat deze dient te worden gesteld op het deel van de historische kostprijs dat aan het einde van de verwachte gebruiksduur naar objectieve verwachting nog in de waarde van de opstal aanwezig zal zijn, zulks met uitschakeling van ieder inflatoir element en van (andere) te verwachten omstandigheden die de waardeontwikkeling (kunnen) beïnvloeden. Naar het oordeel van het Hof wordt aldus recht gedaan aan het stelsel van de Wet, waarin immers vermogenswinsten op tot het privévermogen behorende vermogensbestanddelen onbelast blijven.
Met betrekking tot de wijze van afschrijving heeft het Hof geoordeeld dat van het systeem van gelijkmatige (lineaire) afschrijving slechts dan kan worden afgeweken indien een partij stelt en bij betwisting aannemelijk maakt dat het gebruiksnut dat de opstal gedurende de verwachte gebruiksduur afwerpt een onmiskenbaar onevenredig verloop heeft, en dat de Inspecteur onvoldoende heeft gesteld om het door hem voorgestane progressieve verloop van de afschrijvingen te rechtvaardigen.
Door de hiervoor vermelde oordelen maakt het volgens het Hof, naar ook de Inspecteur heeft erkend, geen verschil of de jaarlijkse afschrijving wordt berekend over de subjectief bepaalde, verwachte bezitsduur dan wel over de objectief bepaalde gebruiksduur van de desbetreffende opstal. Die gebruiksduur heeft het Hof vastgesteld op 30 jaar, en het heeft de restwaarde aan het eind daarvan vastgesteld op een voor de onderscheiden onroerende zaken verschillend percentage van de historische kostprijs. Uitgaande van dit een en ander heeft het Hof het totaal van de door belanghebbende toe te passen afschrijvingen gesteld op ƒ 8283.
De middelen richten zich tegen voormelde oordelen, behoudens 's Hofs oordeel over de objectief bepaalde gebruiksduur.
3.3. Bij de beoordeling van de middelen moet het volgende worden vooropgesteld.
3.3.1. In het kader van het fiscale jaarwinstbegrip hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt (HR 1 april 2005, nr. 38973, BNB 2005/208).
3.3.2. Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komend bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf plaatsgevonden hebbende investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde.
3.3.3. De restwaarde moet schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval waard zal zijn.
Goed koopmansgebruik vereist niet dat bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met - bijvoorbeeld ten gevolge van te verwachten inflatie - wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen van het bedrijfsmiddel. Indien met die mogelijke toekomstige waardestijgingen rekening zou worden gehouden, zou de jaarwinst - door middel van een lagere afschrijving - worden verhoogd ten gevolge van nog niet plaatsgevonden hebbende waardestijgingen. Goed koopmansgebruik verplicht niet tot een dergelijk vooruitlopen op toekomstige waardestijgingen.
Goed koopmansgebruik vereist voorts niet dat de afschrijvingen doorlopend worden aangepast aan verandering van de restwaarde, doch zodanige aanpassing is wel geboden bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd (HR 2 januari 1958, nr. 13379, BNB 1958/56).
3.3.4. Indien het bedrijfsmiddel een onroerende zaak is en de grond dienstbaar is aan de opstal, vormen opstal en grond één bedrijfsmiddel (HR 7 november 1962, nr. 14859, BNB 1963/6). Bij de vaststelling van de restwaarde zal dan de waarde van de grond bij het einde van de gebruiksduur van de opstal moeten worden betrokken. Indien echter de belastingplichtige naar verwachting bij het einde van het gebruik van het gebouw niet door verkoop de waardestijging van de grond zal realiseren doch de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening door de belastingplichtige ter plaatse, zal bij de bepaling van de restwaarde geen rekening behoeven te worden gehouden met een eventuele waardestijging van de grond (het zojuist genoemde arrest, alsmede HR 26 juni 1963, nrs. 14909 en 14991, BNB 1963/266A+B).
3.3.5. Goed koopmansgebruik laat toe de aanschaffings- of voortbrengingskosten over de gebruiksduur van dat bedrijfsmiddel te verdelen naar de maatstaf van de nutsprestaties welke die zaak oplevert (HR 31 augustus 1998, nr. 33470, BNB 1998/395), doch verplicht daar niet toe.
3.4.1. Middel III, waarin wordt betoogd dat het Hof voor de bepaling van de restwaarde ten onrechte inflatoire elementen heeft uitgeschakeld, faalt op de gronden als hiervoor in 3.3.3 vermeld. Hierdoor faalt ook middel II bij gebrek aan belang.
3.4.2. Middel IV kan niet tot cassatie leiden in verband met hetgeen hiervoor in 3.3.5 is overwogen.
3.4.3. Middel V faalt eveneens. Bij de zogenoemde DCF-berekening wordt - naar de stukken onmiskenbaar uitwijzen - bij de bepaling van de restwaarde rekening gehouden met een (waarschijnlijk) stijgende huuropbrengst. Gelijk als - zoals hiervoor in 3.3.3 is overwogen - bij de bepaling van de restwaarde van de grond geen rekening behoeft te worden gehouden met wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere waardestijgingen, behoeft bij de bepaling van de restwaarde evenmin rekening te worden gehouden met een nog niet zekere stijging van de huuropbrengst.
3.4.4. Middel I betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uitgegaan moet worden van de objectieve levensduur van het vastgoed en niet van de voorgenomen subjectieve bezitsduur van belanghebbende.
Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende het verschil tussen de historische kostprijs van de opstal en de zonder indexatie bepaalde restwaarde daarvan lineair mocht afschrijven. Nu blijkens 's Hofs - in cassatie niet bestreden - vaststelling de Inspecteur voor dat geval heeft erkend dat het niet uitmaakt of de afschrijving wordt berekend over een verwachte subjectieve bezitsduur van 7 of 10,5 jaar (de duur van de maatschappen) dan wel over een objectieve gebruiksduur van 30 jaar of langer (de economische levensduur van het vastgoed), kan ook middel I niet tot cassatie leiden.
4. Beoordeling van de door belanghebbende in het incidentele beroep voorgestelde middelen
De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
5. Proceskosten
Wat betreft het principale cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Wat betreft het incidentele cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart zowel het principale beroep van de Staatssecretaris van Financiën als het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2898 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer F.W.G.M. van Brunschot als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2007.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 428.