Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00735
24 maart 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X BV], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. C.J.M. Gielen FB (DRV Accountants en Belastingadviseurs te Breda),
tegen de uitspraak in de zaak kenmerk AWB 07/4013 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
Met dagtekening 15 oktober 1996 is ten name van belanghebbende voor het jaar 1993 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 745.010.
De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 1998 aan belanghebbende voor het jaar 1993 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.393.031.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 14 mei 2007, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 30 mei 2008, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 juli 2008, aangevuld bij brief van 8 augustus 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Van de inspecteur zijn nadere stukken ontvangen bij brief van 30 augustus 2010. Bij brief van 8 september 2010 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze stukken zijn over en weer in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 september 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
“2.1. Ten tijde in geding houdt [C] de helft van de aandelen in [belanghebbende]. De andere helft van de aandelen is in handen van zijn broer. [Belanghebbende] heeft aan beide broers een pensioen toegezegd en de opbouw van het daarvoor benodigde kapitaal geschiedt in eigen beheer. Op de balans per 1 januari 1993 staat een pensioenvoorziening van NLG 2.819.749.
2.2. In 1993 hebben onder meer de navolgende gebeurtenissen plaatsgehad.
2.2.1. Bij brief van 20 april 1993 bevestigt [belanghebbende] aan [C] dat aan hem pensioenrechten zijn toegekend die zullen ingaan op 1 augustus 2000.
2.2.2. Bij aandeelhoudersbesluit van 1 december 1993 wordt [Bank Trust Company Curaçao NV] belast met directie over [belanghebbende], ingaande 15 december 1993.
2.2.3. Eveneens op 1 december 1993 emigreert [C] naar België.
2.2.4. Op 8 december 1993 richt de [Bank Trust Company Curaçao NV] in opdracht en ten behoeve van [C] op [E Pensioen NV]. [E Pensioen NV] is gevestigd op de Nederlandse Antillen.
2.2.5. Vanaf 15 december 1993 is [belanghebbende] gevestigd te Curaçao, Nederlandse Antillen.
[2.2.6.] [Belanghebbende] draagt per 15 december 1993 over aan [E Pensioen NV] het ten behoeve van [C] gevormde pensioenkapitaal en de bijbehorende pensioenverplichting, en wel tegen (fiscale) boekwaarde die op het moment van overdracht NLG 1.648.017 beliep.
(…)
2.3. Op 29 juni 1995 verwerft [C] het aandelenpakket in [belanghebbende] dat tot dan werd gehouden door zijn broer, zodat [C] vanaf dat moment (…) het gehele door [belanghebbende] uitgegeven aandelenkapitaal bezit.
2.4. [Belanghebbende] doet voor het jaar 1993 aangifte voor de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van NLG 745.014. [De inspecteur] heeft de aanslag conform de ingediende aangifte vastgesteld met dagtekening 15 oktober 1996.
2.5. Op 17 december 1996 doet [C] schriftelijk afstand van zijn bij [E Pensioen NV] ondergebrachte pensioenrechten.
2.6. Bij akte van 31 december 1996 verkoopt [C] alle aandelen in [belanghebbende] aan [F BV] te [G], een dochtermaatschappij van de [Bank]. Levering van deze aandelen geschiedt op 31 januari 1997.
2.7. In zijn brief van 22 december 1998 stelt [de inspecteur] dat bij de waardering van de pensioenvoorziening op de balans van 15 december 1993 ten onrechte geen rekening is gehouden met de kans dat [C] van zijn pensioenrechten zou afzien. Volgens [de inspecteur] stond op balansdatum voor 100% vast dat zulks zou geschieden.
Hij legt een navorderingsaanslag op naar het als volgt vastgestelde belastbaar bedrag:
Aangegeven belastbaar bedrag NLG 745.014
Bij: te hoge waardering pensioenverplichting 1.648.017 +
Vastgesteld belastbaar bedrag NLG 2.393.031
2.8.1. Op de balans van [belanghebbende] per 15 december 1993 staat een activum met de omschrijving ‘inzake octrooirecht’ en een balanswaarde van NLG 18.450. Dit bedrag komt overeen met de tot 15 december 1993 ter zake gemaakte kosten. Op dat moment liep er één gerechtelijke procedure wegens inbreuk op evenbedoeld octrooi (genummerd 188540, hierna: het octrooi), en waren twee van dergelijke procedures in voorbereiding.
2.8.2. Bij akte van 27 december 1996 verkopen en leveren [C] en [belanghebbende] het octrooi en enige bijbehorende roerende zaken aan [E Pensioen NV] tegen een koopsom van NLG 500.000.
2.8.3. In de periode 1992-2002 zijn met het octrooi NLG 297.000 aan inkomsten gegenereerd. [C] heeft later de waarde van het octrooi per 1 januari 1994, met inachtneming van de werkelijke ontvangsten ter zake in de jaren 1992-2002, berekend op NLG 91.000.
2.9. Bij uitspraak op bezwaar schat [de inspecteur] de kans dat [C] zou afzien van zijn pensioenrechten nader in op 95%. De pensioenvoorziening per einde 1993 had mitsdien niet nihil maar (5% * NLG 1.648.017 ˜) NLG 82.400 moeten bedragen. Tot gegrondbevinding van het bezwaar leidde dit evenwel niet. [De inspecteur] stelt dat het octrooirecht tegen een te lage waarde is opgenomen op de balans per 15 december 1993 en met een beroep op het leerstuk van de interne compensatie heeft hij het bezwaar afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd.”
2.1.2. In hoger beroep zijn de hiervoor vermelde feiten niet betwist, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. Hieraan voegt het Hof de navolgende – aan de stukken van het geding in eerste aanleg ontleende – feiten toe.
2.2. Op 27 januari 1993 heeft [C] aan zijn accountant een faxbericht gezonden waarin onder meer het volgende is vermeld:
“[belanghebbende]
Verkoop in 1994
(…)
[E Pensioen NV].
Oprichten BV in 1993
(…)
Inbreng: octrooirechten
(…)
als inkomsten octrooi in 1993 bv f 250.000,= bruto zouden zijn, voor hoeveel kan de waarde van de goodwill worden ingebracht?”
2.3. In het tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht van maart 1993 schreef dr. P. Kavelaars in een artikel met als titel ‘Internationaal fiscaal vriendelijk realiseren van beclaimde reserves’ onder meer het volgende (pag. 76-79):
“2 Emigratie van de vennootschap
(…)
2.2. Eindafrekening
(…)
De vraag rijst of de verplaatsing van de feitelijke zetel (…) van de vennootschap fiscaal gevolgen heeft, wanneer ingevolge art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 de vennootschap in Nederland is gevestigd. (…)
Bevestigende beantwoording van de bovenvermelde vraag is met name relevant in verband met het bepaalde in art. 16 Wet Pro IB 1964. (…) Relevant is derhalve of na verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats geconstateerd zou moeten worden dat de onderneming geen in Nederland belaste winst meer geniet. Naar mijn oordeel is dit in het licht van het bepaalde in art. 2, vierde en vijfde lid, in samenhang met art. 7 Wet Pro Vpb. 1969 nimmer het geval. (…)
(…)
2.4. Consequenties
(…)
Zelfs is het denkbaar dat de zetel verplaatst is, de pensioengerechtigde in Nederland woonachtig blijft en hij nadien afziet van zijn pensioen. Bij de pensioengerechtigde is heffing dan niet mogelijk. (…) Wel vindt in dergelijke gevallen heffing bij de vennootschap over de vrijval van de pensioenverplichting plaats. Wanneer de feitelijke zetel zich bevindt in een verdragsstaat, terwijl de statutaire vestigingsplaats hier te lande is gelegen, dan zal het verdrag de heffingsbevoegdheid over de vrijval doorgaans toewijzen aan de staat waar de feitelijke zetel is gevestigd.”
2.4. In een brief aan belanghebbende van [drs. H] ([Kantoor I]) van 15 april 1993 is onder meer het volgende vermeld:
“Fiscale aspecten
Hieronder zal ik eerst ingaan op de fiscale aspecten van emigratie in het algemeen.
(…)
Emigratie naar Nederlandse Antillen
(…)
Conclusie
Uit het voorgaande kan geconcludeerd worden dat emigratie naar de Nederlandse Antillen zowel voor uzelf als voor [belanghebbende] vanuit fiscaal oogpunt het meest aantrekkelijk is. (…) Zou Emigratie naar België uw persoonlijke voorkeur hebben, dan verdient toch overweging de zetel van de vennootschap naar de Nederlandse Antillen te verplaatsen.”
2.5. In een brief aan gemachtigde (destijds werkzaam bij [Kantoor J) van [C] van 16 april 1993 is, voorafgaand aan een afspraak van beiden op 23 april van dat jaar, onder meer het volgende vermeld:
“- Het emigratieland van mijn voorkeur is België.
(…)
Ik heb niet het plan mij voor 5 jaar in België te vestigen en dit zal het moeilijk maken een oplossing te vinden voor de 20% belasting aanmerkelijk belang.”
2.6. In een brief aan [C] van gemachtigde van 27 mei 1993 is onder meer het volgende vermeld:
“b. Bij zetelverplaatsing van de B.V. naar een land buiten Nederland zullen de stille reserves in de B.V. (bijvoorbeeld in onroerend goed en pensioenverplichtingen) worden belast met vennootschapsbelasting. Overigens zal dit gevolg toch optreden daar een bank in het algemeen slechts aandelen in een B.V. wenst te kopen indien die B.V. eerst is “schoongemaakt”, in die zin dat het vermogen van de B.V. slechts grotendeels bestaat uit liquide middelen.
c. Zetelverplaatsing van [belanghebbende] naar de Nederlandse Antillen heeft tot gevolg dat voortaan de winst van de B.V. belast wordt met 2,4-3% Antilliaanse winstbelasting.
d. Ongeacht het feit dat, naar onze mening reeds kort na de zetelverplaatsing, dus binnen de 5-jaarstermijn, uw aandelen in [belanghebbende] belastingvrij kunnen worden verkocht, adviseren wij u toch om hier vijf jaar mee te wachten, (…)
(…)
Tot slot: in verband met uw aanstaande emigratie dienen op korte termijn een aantal acties te worden ondernomen ((…) berekening afkoop waarde pensioenrechten etc.).”
2.7. In een brief aan belanghebbende van [drs. H] van 19 oktober 1993 is onder meer het volgende vermeld:
“Betreft: Afkoop van pensioen in België
(…)
Bij het doornemen van de meest recente vakliteratuur viel mijn oog op een uitspraak van [het] Hof van Beroep Antwerpen inzake de afkoop van pensioen in België tegen het nultarief. (…) Zonder de pretentie te hebben op de hoogte te zijn van uw huidige plannen met betrekking tot een eventuele emigratie hoop ik dat het arrest een steentje kan bijdragen aan de besluitvorming in deze sfeer.”
Bij de brief van [drs. H] is gevoegd een kopie van de uitspraak van het Hof van Beroep Antwerpen 24 juni 1993, nr. F152/91, als gepubliceerd in VakstudieNieuws van 14 oktober 1993.
2.8. Op 6 december 1994 heeft belanghebbende haar aangifte vennootschapsbelasting 1994 ingediend. Het aangiftebiljet is ondertekend met de dagtekening 10 november 1994.
2.9. In een aan [C] gerichte ‘Notitie Pensioen’ van gemachtigde van 5 november 1996 is onder meer het volgende vermeld:
“Betreft: [E Pensioen NV]
(…)
1. Afstand doen van pensioenrechten
U kunt als pensioengerechtigde (te zijner tijd) afstand doen van uw pensioenrechten die zijn ondergebracht bij [E Pensioen NV] Hierdoor valt bij de vennootschap de pensioenverplichting vrij en stijgt de waarde van de aandelen. Via verkoop van de aandelen beschikt u over uw pensioenkapitaal.
1.1. België
België kent onder voorwaarden een gunstig tarief bij afstand van pensioen. (…) Of in alle gevallen de administratie akkoord gaat met een belastingvrije afkoop kan evenwel niet worden gegarandeerd (…).
1.2. Nederlandse wetgeving
Afstand doen van pensioenrechten die zijn ondergebracht bij een buitenlands pensioenlichaam leidt in principe niet tot Nederlandse heffing van loon-/inkomstenbelasting.
(…)
Samenvatting
(…)
Ten aanzien van uw pensioen heeft u diverse mogelijkheden:
1. Uitkering c.q. afzien van pensioenrechten op 60-jarige leeftijd.
(…)
2. Afzien van pensioenrechten voor 60-jarige leeftijd.
(…)
3. Afstorten bij een verzekeringsmaatschappij.”
2.10. In de akte van octrooioverdracht van 27 december 1997 (onderdeel 2.8.2 uitspraak rechtbank) is belanghebbende als economisch eigenaar van de overgedragen octrooirechten aangeduid.
2.11. Tot de stukken behoort een notitie van [C] van 28 juli 2005 waarin de waarde van het octrooi per 1 januari 1994 is berekend op ƒ 91.000 (bijlage 32 bij het beroepschrift in eerste aanleg).
2.12. In het verslag van een hoorgesprek van de inspecteur met [K] en [L] ([Kantoor M]) op 21 april 2004 is onder meer het volgende vermeld:
“Op de vraag van de Belastingdienst welke overwegingen er – anderen dan het voorzienbare fiscale voordeel van het afzien van pensioenrechten – aan de verplaatsing ten grondslag hebben gelegen, antwoorden de adviseurs dat het octrooi misschien meer waard zou worden (…).
De Belastingdienst wil graag weten wat er in concreto heeft gespeeld. Dus niet over wat mogelijk kon gebeuren, maar wat er feitelijk heeft plaatsgevonden. Hierop antwoorden de adviseurs dat zijzelf op het moment van het verplaatsen van de B.V.’s niet bij de zaak betrokken waren en dat zij daarover dan ook geen uitspraken kunnen doen.
Ook de vraag waarom er verschillende B.V.’s opgericht zijn kunnen de adviseurs niet beantwoorden. Deze informatie dient door de betrokken personen, zoals de [mr. D], de toenmalige adviseur, en de digra’s, te worden verstrekt.”
2.13.1. In een notitie van [C] van 22 juli 2005 (bijlage 33 bij het beroepschrift in eerste aanleg) is over het octrooi betreffende een ‘inrichting voor het verplaatsen van leidingen en/of buizen in hun lengterichting’ onder meer het volgende vermeld:
“Betreft: Informatie inzake octrooi op zinkerapparaat.
1. Zinkerapparaat.
(…)
Het zinkerapparaat maakte het mogelijk, bij waterkruisingen van 3-25 meter breed, vanaf de walkanten een mantelbuis aan te brengen, zodat de oevervoorzieningen konden blijven staan en in het water niet behoefde te worden gebaggerd. Vooral in de beginjaren van de periode 1985-1995 was het financieel heel aantrekkelijk om het zinkerapparaat te kunnen gebruiken bij het maken van waterkruisingen.
(…)
2. Octrooi.
Op 18 juni 1992 is octrooi verleend (…).
In augustus 2002 is het octrooi verlopen (…).
3. Licenties.
Totaal is aan 1 bedrijf licentie verleend voor een bedrag van f 100 000,00, (…).
4. Inbreuk op octrooirecht en procedures.
In de periode 1987-1995 zijn aan 4 bedrijven waarschuwingsexploits uitgebracht. (…)
Van de 3 gevoerde procedures is alleen die tegen [Aannemersbedrijf L BV] gewonnen en zijn de procedures tegen (…) en (…) verloren.
(…)
6. Waardering inbreuk op octrooirecht per 15-12-1993.
De waardering van f 18 450,00 per 15-12-1993 was gebaseerd op de tot die tijd betaalde procedurekosten.
- In december 1993 was de procedure tegen [Aannemersbedrijf L BV] net op gang gekomen en deze zou duren tot december 1996. (…)”
2.13.2. In een notitie van [C] (eveneens bijlage 33 bij het beroepschrift in eerste aanleg), gedateerd maart 1996, is vermeld dat in 1988 aan een aannemersbedrijf een licentierecht op het octrooi is verleend voor een per 1 april 1989 te betalen bedrag van ƒ 100.000.
2.13.3. Tot de stukken behoort voorts een kopie van een vonnis van de rechtbank ’s-Gravenhage van 11 december 1996, in een zaak van [C] tegen [Aannemersbedrijf L BV], waarin onder meer het volgende is vermeld:
“De rechtbank heeft opnieuw kennis genomen van de stukken van het geding, te weten de tussenvonnissen van 17 augustus 1994 en 31 januari 1996 (…).
Rechtsoverwegingen
(…)
3. Bij het tussenvonnis van 31 januari 1996 zijn voorts een tweetal deskundigen benoemd aan wie de rechtbank de navolgende vragen heeft voorgelegd:
1. Met welke licentievergoeding zou een redelijk licentiegever in december 1989 bereid geweest zijn genoegen te nemen en welke vergoeding zou een redelijk licentienemer toen hebben willen betalen voor een niet-exclusieve licentie (…).
(…)
4. In hun rapport komen deskundigen tot de conclusie dat een redelijke licentiegever en een redelijke licentienemer zich zouden hebben verenigd op een licentie ter grootte van 50% van de met de uitvinding te behalen netto winst per gelegde meter. (…)
5. Deskundigen hebben voorts bericht de door eiser in de dagvaarding genoemde prijs per meter van ƒ.138,70 voor de periode van 7 januari 1990 tot en met 31 december 1992 redelijk betrouwbaar te achten. Voorts ontlenen zij aan het door eiser overgelegde accountantsrapport dat de gemiddelde kostprijs per meter voor gedaagde in de bewuste periode ƒ.82,29 zal hebben bedragen. Zij concluderen tot een winst voor gedaagde van ƒ.56,41 per meter ofwel circa 40%. Op die grond concluderen zij tot een redelijke vergoeding van 20% x 138,70 per meter ofwel voor 7740 meter een bedrag ad ƒ.214.707,60.
6. Eiser heeft in zijn commentaar op het rapport van deskundigen gesteld dat dit bedrag hoger zou moeten zijn doch de rechtbank kan eiser daarin niet volgen. (…)”
2.14. In een verslag van een gesprek van (onder meer) de inspecteur met gemachtigde en [C] op 30 november 2006 is onder meer het volgende vermeld:
“[De inspecteur] heeft (…) de vraag gesteld waarom er gekozen is voor de uiteindelijke structuur (…). De reactie van [C] (…) was dat dit nodig was om [belanghebbende] “leeg” te maken (…). [De inspecteur] heeft vervolgens gevraagd hoe de advisering plaatsvond over de overdracht van de pensioenvoorzieningen en de oprichting van de N.V. [C] gaf aan dat dit mondeling zou zijn gebeurd. (…) [C] gaf aan dat het idee om de pensioenen onder te brengen in aparte B.V.’s reeds begin 1993 was opgekomen. (…) Hij gaf tevens aan dat hij dan liever zijn pensioenrechten in een Antilliaanse N.V. ondergebracht zag (…). [C] bleef de nadruk leggen op het feit dat de hele structuur gericht was op het leegmaken van [belanghebbende] (…).”
2.15. In een notitie van [C] van 28 december 2006 is onder meer het volgende vermeld:
“e. Ontvangen adviezen.
Voor het eerst op 05-11-1996 is advies ontvangen over de mogelijkheid van afzien van pensioen op de N.A. Voor deze datum is geen dergelijk advies ontvangen, niet mondeling, niet schriftelijk, en er was voor mij ook geen behoefte aan een dergelijke mogelijkheid.”
3. Geschil in hoger beroep
In geschil zijn, evenals in eerste aanleg, de volgende vragen:
1. Was de inspecteur bevoegd tot het opleggen van de navorderingsaanslag?
2. Indien vraag 1 bevestigend dient te worden beantwoord:
2.1. Zijn er gronden voor het toepassen van de sanctie van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR; omkering en verzwaring van de bewijslast)?
2.2. Welke waarde had de pensioenverplichting van belanghebbende ten tijde van haar zetelverplaatsing?
2.3. Welke waarde had het door belanghebbende geactiveerde octrooirecht ten tijde van haar zetelverplaatsing?
3. Zijn er termen voor het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding?
Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur de hoogte van de navorderingsaanslag – voor zover ter zake van de waarde van de pensioenverplichting teveel zou zijn bijgeteld – nader kan onderbouwen met toepassing van het leerstuk der interne compensatie.
4. Beoordeling van het geschil
Nieuw feit
4.1.1. Belanghebbende heeft primair gesteld dat de inspecteur niet bevoegd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen, omdat hij niet over een nieuw feit beschikte. Tegen de achtergrond van hetgeen destijds bekend was met betrekking tot de zetelverplaatsing van vennootschappen en gelet op hetgeen daaromtrent in de aangifte was vermeld, had de inspecteur de aangifte aan een nader onderzoek naar de achtergrond van de zetelverplaatsing moeten onderwerpen. In dat verband verwijst gemachtigde mede naar de onder 2.3 aangehaalde publicatie.
4.1.2. De inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende en voert daartoe aan dat hij ten tijde van het opleggen van de aanslag niet op de hoogte kan zijn geweest van een door [C] jegens belanghebbende afstand doen van zijn pensioenrechten.
4.1.3. De rechtbank heeft beslist dat de inspecteur bevoegd was tot navordering en heeft daartoe het volgende overwogen:
“4.1. Omtrent de vraag of [de inspecteur] bevoegd is tot navordering, overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat [belanghebbende] aan [C] pensioenrechten heeft toegekend en dat laatstgenoemde ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag nog geen afstand had gedaan van deze rechten. Naar het oordeel van de rechtbank kon en mocht [de inspecteur] bij het vaststellen van de aanslag er van uitgaan dat de pensioenaanspraak op reguliere wijze zou worden afgewikkeld. Het feit dat de zetel van [belanghebbende] naar de Nederlandse Antillen was verplaatst verandert daaraan niets. [De inspecteur] droeg bij het vaststellen van de primitieve aanslag geen kennis van het feit dat [C] korte tijd later van zijn pensioenrechten zou afzien en kon daarvan ook redelijkerwijs geen kennis dragen. De onderzoeksplicht van [de inspecteur] reikt onder de geschetste omstandigheden niet zover als [belanghebbende] meent. Van een ambtelijk verzuim is daarom geen sprake. De slotsom is dat het afzien van pensioenrechten een nieuw feit vormt dat navordering rechtvaardigt.”
4.1.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur in de namens belanghebbende voor het jaar 1993 ingediende aangifte vennootschapsbelasting redelijkerwijs geen aanleiding behoeven te vinden voor een onderzoek naar de vraag of reeds ten tijde van de verplaatsing van de zetel van belanghebbende naar Curaçao (Ned. Antillen) sprake was van een voornemen van [C] om afstand te doen van zijn pensioenrechten. De in de aangifte vermelde feiten noopten niet tot een dergelijk onderzoek. Dat is niet anders indien daarbij de inhoud van de in 2.3 vermelde publicatie wordt betrokken, waarvan de inspecteur destijds kennis had kunnen dragen en die hem bij het opleggen van de aanslag op de gedachte had kunnen brengen dat ook in het onderhavige geval het daarin beschreven ‘afzien’ van pensioenrechten aan de orde zou kunnen zijn. De onderzoeksplicht van de inspecteur reikt immers niet zover dat van hem wordt verwacht feiten die in een aangifte worden gepresenteerd te combineren met mogelijkheden van ontwijking die in de fiscale literatuur worden beschreven, zonder dat die gepresenteerde feiten overigens een concrete aanwijzing bevatten dat het bij de desbetreffende ontwijkingsmogelijkheid behorende feitencomplex zich ook werkelijk heeft voorgedaan.
Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het door [C] afzien van zijn pensioenrechten een nieuw feit vormt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de AWR en dat de inspecteur op deze grond tot het opleggen van de navorderingsaanslag bevoegd was.
De waarde van het octrooirecht
4.2.1. Met betrekking tot de waarde van het octrooirecht op een zinkerapparaat ten tijde van de zetelverplaatsing heeft de rechtbank het volgende overwogen:
“4.6.1. Nu de correctie pensioenvoorziening naar het oordeel van de rechtbank te hoog is, dient het beroep van [de inspecteur] op het leerstuk van de interne compensatie te worden behandeld. Vast staat dat [belanghebbende] op de balansdatum een octrooirecht bezat. De boekwaarde van het octrooi beliep NLG 18.450. Op dat moment liep er één gerechtelijke procedure wegens inbreuk op het octrooi en waren er twee in voorbereiding. In december 1996 wordt het octrooi, alsmede enige bijbehorende roerende zaken, verkocht en geleverd voor NLG 500.000.
4.6.2. Evenvermelde feiten en omstandigheden rechtvaardigen naar het oordeel van de rechtbank de gevolgtrekking dat er op de balansdatum in het octrooi een stille reserve schuilging. Rekening houdend met de door [C] berekende waarde van het octrooi per 1 januari 1994, en de in december 1996 gerealiseerde overdrachtsprijs van NLG 500.000, concludeert de rechtbank in goede justitie dat de waarde van de in het octrooi belichaamde stille reserve op de balansdatum boven de NLG 100.000 moet hebben gelegen.
4.6.3. [Belanghebbende] heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting 1993 een belastbaar bedrag verantwoord van NLG 745.014. Hierin is ter zake van het octrooi een bate begrepen van NLG 18.450. Mitsdien is ter zake van het octrooi een bedrag van ten minste (NLG 100.000 minus NLG 18.450 =) NLG 81.550, ofwel (81.550/745.014*100%˜) 11%, ten onrechte niet in de aangifte verantwoord. Bij het toentertijd geldende tarief van 35% is hierover ten minste NLG 28.543 aan vennootschapsbelasting verschuldigd. De rechtbank is van oordeel dat [belanghebbende] een aanzienlijk te lage aangifte heeft gedaan in zowel absoluut als relatief opzicht. Daaruit volgt dat de vereiste aangifte niet is gedaan.”
4.2.2. In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat zowel in de zogenoemde ‘verplaatsingsbalans’ per 15 december 1993 (uitspraak rechtbank onder 2.8.1) als bij overdracht in december 1996 (uitspraak rechtbank onder 2.8.2) een zakelijke waarde is gehanteerd. Belanghebbende verwijst in dat verband naar de bedragen die met betrekking tot de waarde van het octrooi zijn vermeld in bijlagen 32 en 33 bij het beroepschrift in eerste aanleg (in deze uitspraak vermeld in onderdeel 2.11, 2.13.1 en 2.13.2). Belanghebbende ziet, gelet op de waarde van het octrooi ten tijde van de zetelverplaatsing, geen ruimte om een deel van de in geschil zijnde bijtelling, met toepassing van interne compensatie, te baseren op een destijds aanwezige meerwaarde van het octrooirecht.
4.2.3. De inspecteur heeft gerefereerd aan de beslissing van de rechtbank. De inspecteur ziet dit oordeel bevestigd in het op 27 januari 1993 door [C] aan de accountant van belanghebbende uitgebrachte bericht (vermeld in onderdeel 2.2).
4.2.4. Uit de notitie van [C] van 22 juli 2005 leidt het Hof af dat in 1992 aan een derde voor ƒ 100.000 een licentie op het octrooirecht is verleend. Voorts zijn in de periode 1987 – 1995 aan 4 bedrijven waarschuwingsexploten uitgebracht wegens een door belanghebbende gestelde inbreuk op het octrooirecht (bijlage 33, beroepschrift in eerste aanleg), waaronder één op 7 december 1989 aan [Aannemersbedrijf L BV]. Naar het Hof begrijpt is dit exploot uitgemond in het onder 2.13.3 vermelde vonnis van de rechtbank te ’s-Gravenhage. Blijkens dit vonnis is aan [C] wegens een door [Aannemersbedrijf L BV] gemaakte inbreuk op het octrooirecht van belanghebbende een schadevergoeding toegekend van ƒ 214.707,60. Voorts acht het Hof het relevant dat [C] in het faxbericht aan zijn accountant van 27 januari 1993 heeft verondersteld dat de inkomsten uit het octrooirecht in 1993 ƒ 250.000 zouden kunnen bedragen.
Gelet op de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat in het in 1993 door belanghebbende geactiveerde octrooirecht ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende een substantiële stille reserve aanwezig was, en dat de waarde van het octrooirecht – overeenkomstig het oordeel van de rechtbank – ten minste is te stellen op ƒ 100.000.
Omkering en verzwaring van de bewijslast
4.3.1. De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en heeft op die grond de sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Ook in hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, omdat niet de vereiste aangifte is gedaan. Belanghebbende heeft zich hierover verder niet specifiek uitgelaten.
4.3.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in onderdeel 4.6.3 van haar uitspraak op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende – in materiële zin – niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Het Hof acht het, gelet op de aard en omvang ervan, aannemelijk dat belanghebbende zich bij het doen van aangifte op 6 december 1994 bewust moet zijn geweest van een aanzienlijke meerwaarde van het octrooirecht. Voorts acht het Hof het op grond van hetgeen daaromtrent onder 4.2.4 is vermeld aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van het octrooirecht ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende tenminste ƒ 100.000 bedroeg. Dit betekent dat het hoger beroep op de voet van artikel 27e van de AWR ongegrond dient te worden verklaard, tenzij belanghebbende ervan doet blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
De waarde van de pensioenverplichting
4.4.1. Met betrekking tot de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de zetelverplaatsing heeft de rechtbank het navolgende overwogen:
“4.3. De rechtbank is van oordeel dat het verplaatsen van de feitelijke leiding van [belanghebbende], de overheveling van de pensioenvoorziening aan [E Pensioen NV], het afzien van de pensioenrechten door [C] en de verwerving door [C] van de resterende aandelen in [belanghebbende] (…) een samenhangend geheel van rechtshandelingen vormt dat is gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van pensioenverplichtingen van [belanghebbende]. Gelet op deze samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB 1964 geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van pensioenrechten eerst na de emigratie van [belanghebbende] is geschied (vgl. Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36 365, BNB 2002/208) en ook niet dat het afzien van de pensioenrechten plaatsvond jegens [E Pensioen NV]. De rechtbank acht bij dit oordeel mede van betekenis dat [C] en zijn broer zich in 1993 van verschillende zijden hebben laten voorlichten over onder meer emigratie van henzelf, verplaatsing van de pensioenreserve naar België en de Nederlandse Antillen, het afkopen van pensioenrechten, en de voorgenomen wetswijziging die Nederlandse heffingsrechten diende te waarborgen in geval van afkoop van pensioenaanspraken en in geval van zetelverplaatsing.
4.4. De rechtbank kent geen betekenis toe aan de stelling dat de zetelverplaatsing was ingegeven door de wens van [belanghebbende] om haar beleggingsresultaten tegen het lagere belastingtarief op de Nederlandse Antillen te laten belasten. Uit de in 4.3. bedoelde advisering leidt de rechtbank af dat het lagere belastingtarief op de Nederlandse Antillen hooguit een bijkomend motief voor de zetelverplaatsing is geweest, naast het hoofdmotief voor de zetelverplaatsing dat erin bestaat om heffing te vermijden van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioenverplichting van [belanghebbende].”
4.4.2. In hoger beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat het oordeel van de rechtbank niet wordt gedragen door de daaraan ten grondslag gelegde feiten en dat daarbij onvoldoende betekenis is toegekend aan de motieven van belanghebbende voor de verplaatsing van haar zetel in 1993. In dit verband wijst belanghebbende op het streven naar een lagere belastingheffing over de beleggingsresultaten van belanghebbende en de mogelijkheid om op termijn het aanmerkelijk belang in belanghebbende belastingvrij te kunnen verkopen. Van een samenstel van rechtshandelingen gericht op het vermijden van heffing over de pensioenverplichtingen is volgens belanghebbende geen sprake.
4.4.3. De inspecteur heeft onder meer gesteld dat, nu de pensioenaanspraken zijn prijsgegeven, op enig moment daartoe een voornemen moet zijn ontstaan. Hij acht het onaannemelijk dat daarover door de adviseurs niets zou zijn opgemerkt. In dat verband stelt de inspecteur dat de destijds aan belanghebbende uitgebrachte adviezen, voor zover deze hem bekend zijn, lacunes bevatten. Daarin is niets terug te vinden over de oprichting van een Antilliaanse NV ([E Pensioen NV]) en de kort daarop gevolgde overdracht door belanghebbende aan [E Pensioen NV] van de pensioenverplichtingen jegens [C]. Deze rechtshandelingen zouden ook niet noodzakelijk zijn geweest, indien het voornemen zou hebben bestaan om het pensioen af te kopen. De overdracht van de pensioenverplichting aan [E Pensioen NV] is wel te verklaren vanuit de behoefte een voorgenomen prijsgeven daarvan te bewerkstelligen, aangezien de aandelen van belanghebbende destijds nog mede in bezit waren van [C’s] broer.
Van de volgens de inspecteur mondeling uitgebrachte adviezen zijn geen vastleggingen overgelegd. Het algemene karakter van de adviezen die bekend zijn vormt een aanwijzing dat hetgeen op dit punt namens belanghebbende is overgelegd niet volledig is. In het bijzonder is in de overgelegde adviezen niets vermeld over een eventuele verkoop van de aandelen in belanghebbende binnen vijf jaar na emigratie van [C].
De rechtbank heeft volgens de inspecteur terecht geoordeeld dat de lagere heffing op de Nederlandse Antillen over beleggingsresultaten van belanghebbende hooguit een bijkomend motief is geweest. Dit motief verklaart ook niet de oprichting van [E Pensioen NV] en de overdracht van de pensioenrechten aan deze vennootschap.
4.4.4. Bij de beoordeling van de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de zetelverplaatsing neemt het Hof als uitgangspunt dat in de onderhavige zaak, zoals hiervoor is overwogen onder 4.3.2, de sanctie van artikel 27e AWR wegens het doen van een onjuiste aangifte van toepassing is. De toepassing van deze sanctie strekt zich ook uit naar de kwestie betreffende de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende (verg. HR 29 september 1993, 28.400, BNB 1993/330, r.o. 3.5).
Dit betekent dat het op de weg van belanghebbende ligt om ervan te doen blijken dat ook op dit punt de uitspraak op het bezwaarschrift onjuist is.
4.4.5. Naar het oordeel van het Hof heeft het, gelet op hetgeen onder 2.2 en 2.4 tot en met 2.7 omtrent de aan [C] uitgebrachte adviezen is vermeld en in het licht van hetgeen de inspecteur daaromtrent gemotiveerd heeft gesteld, op de weg van belanghebbende gelegen te verklaren welke functie de verplaatsing van de zetel van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen, de oprichting van [E Pensioen NV] en de overdracht aan deze vennootschap van de pensioenverplichting van belanghebbende, kort na de emigratie van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen, in het kader van de door haar beoogde doelstelling heeft gehad. In dat kader heeft het tevens op de weg van belanghebbende gelegen om een verklaring te geven voor – naar het oordeel van het Hof terecht – door de inspecteur gesignaleerde hiaten in de weergave van het in relatie tot [C] en belanghebbende in 1993 doorlopen adviestraject.
4.4.6. In dit verband beschouwt het Hof het als van algemene bekendheid dat in de jaren ’90 van de vorige eeuw, in situaties die met die van belanghebbende en [C] vergelijkbaar zijn, min of meer veelvuldig en planmatig werd geadviseerd in Nederland opgebouwde pensioenreserves aan Nederlandse belastingheffing te onttrekken, door middel van het afstand doen van pensioenrechten in samenhang met rechtshandelingen als vermeld in de onderdelen 2.2.2 e.v. in de uitspraak van de rechtbank. Het Hof wijst in dit verband ook op het jurisprudentieoverzicht dat de inspecteur als bijlage bij zijn brief aan de rechtbank van 15 februari 2008 heeft verstrekt.
4.4.7. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet erin geslaagd een aannemelijke verklaring te geven voor de oprichting van [E Pensioen NV] en de overdracht aan die vennootschap van de pensioenrechten van [C], laat staan dat hij daarvan heeft doen blijken.
4.4.8. Het vorenoverwogene doet vermoeden dat (ook) in het onderhavige geval sprake is geweest van een situatie waarin ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende, in samenhang met de oprichting van [E Pensioen NV] en de overdracht aan deze vennootschap van de pensioenverplichting jegens [C], sprake was van een voornemen van [C] om afstand te doen van diens pensioenrechten. Aangezien belanghebbende dit vermoeden niet heeft ontzenuwd acht het Hof het aannemelijk – laat staan dat belanghebbende van het tegendeel heeft doen blijken – dat de verplaatsing van de zetel van belanghebbende, de oprichting van [E Pensioen NV], de overdracht van de pensioenverplichting door belanghebbende en de afstand die [C] in 1996 van die pensioenverplichting heeft gedaan, een samenhangend geheel hebben gevormd dat was gericht op het ontgaan van Nederlandse belastingheffing over de vrijval van die pensioenreserves.
Dit betekent dat voor de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) in samenhang met artikel 8 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het voordeel voor belanghebbende dat optreedt als gevolg van het afzien door [C] van zijn pensioenrechten, behoort te worden toegerekend aan de periode waarin belanghebbende nog in Nederland gevestigd was.
Hierbij geldt voorts – zoals is overwogen in r.o. 3.5 van het arrest HR 14 december 2001, nr. 36.365, BNB 2002/208 – dat in een geval als het onderhavige een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde kostenarresten, het voordeel voor de vennootschap bestaande uit het vervallen van de pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting – ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder – bij de bepaling van de winst van de vennootschap in aanmerking behoort te worden genomen.
De kans op realisatie van het voornemen tot het doen van afstand
4.5.1. Nu vaststaat dat ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende sprake was van een voornemen tot afzien van de pensioenrechten dient daarmee bij de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB rekening te worden gehouden en dient daarbij mede de kans in aanmerking te worden genomen dat dit voornemen niet tot uitvoering zou komen.
4.5.2. De rechtbank heeft op dit onderdeel van het geschil het volgende overwogen:
“4.5. Nu sprake is van een samenhangend geheel van rechtshandelingen moet bij de waardering van de pensioenvoorziening op de slotbalans rekening worden gehouden met de kans dat de pensioengerechtigde afziet van zijn pensioenaanspraken. [Belanghebbende] betoogt in dit verband dat de kans dat zou worden afgezien van de pensioenrechten in 1993 bij lange na niet zo groot was als [de inspecteur] stelt. Zij wijst daarbij op de mogelijkheid van afkoop van pensioen en voorts dat in 1993 nog geen vastomlijnd plan bestond om af te zien van pensioenrechten. De rechtbank beziet het samenstel van rechtshandelingen evenwel in retrospectief. Daarbij komt noch zelfstandige betekenis toe aan het moment waarop is afgezien van pensioenrechten, noch aan het moment waarop is besloten tot evenbedoeld afzien. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de inspecteur], tegenover de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende], zijn stelling dat de kans dat daadwerkelijk zou worden afgezien van de pensioenrechten 95% bedraagt onvoldoende onderbouwd. Dat de kans op uitvoering van het voornemen tot afzien in 1993 nihil was heeft [belanghebbende] echter ook niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank schat de kans dat [C] op de balansdatum niet zou afzien, in goede justitie, op 10%. Tot een gegrondverklaring van het beroep kan dat evenwel niet leiden, om na te noemen redenen.”
4.5.3. Op dit punt heeft belanghebbende aangevoerd dat de rechtbank bij het waarderen van deze kans diende uit te gaan van feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan ten tijde van de zetelverplaatsing, en niet op basis van feiten en omstandigheden die zich eerst drie jaar later voordeden. Belanghebbende meent dat de rechtbank de kans op vrijval had moeten waarderen op nihil, dan wel aanzienlijk lager dan de 95% die de inspecteur voorstaat.
De inspecteur heeft zich op dit punt geconformeerd aan het oordeel van de rechtbank.
4.5.4. Voor het geval geoordeeld zou dienen te worden dat de hiervoor bedoelde kans lager is dan 95% heeft de inspecteur zich op interne compensatie beroepen, aangezien hij verzuimd heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag de ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende in het octrooirecht aanwezige stille reserve in de heffing te betrekken.
Het Hof ziet geen redenen de inspecteur hierin niet te volgen. Daarvan uitgaande en verondersteld dat het Hof van oordeel is dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de ten tijde van de zetelverplaatsing in het octrooirecht aanwezige stille reserve (zie hierover onderdeel 4.2.4 van de uitspraak), heeft belanghebbende zich ter zitting ermee akkoord verklaard dat het bedrag dat voor interne compensatie benut kan worden ƒ 100.000 bedraagt.
4.5.5. Voor zover al niet belanghebbende ook op het onderhavige punt ervan dient te doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is, dient naar het oordeel van het Hof bij de waardering van de kans dat het voornemen van [C] om van zijn recht op pensioenbetalingen af te zien niet tot uitvoering zou komen, mede in aanmerking te worden genomen dat het Hof in beperkte mate inzicht heeft verkregen in de wijze waarop over dat voornemen in 1993 door belanghebbende en [C] met hun adviseurs is gecommuniceerd. Als voorts in aanmerking wordt genomen hetgeen het Hof ter zake van de kans op realisatie van het voornemen van [C] tot het doen van afstand in een vergelijkbare kwestie heeft overwogen (Hof Amsterdam 29 april 2010, nr. 08/00702, als ook vermeld in de brief van de inspecteur van 30 augustus 2010), schat het Hof die kans in goede justitie op 10%. Dit zou betekenen dat de correctie verminderd zou moeten worden met ƒ 164.800 in plaats van het in de uitspraak op bezwaar in aanmerking genomen bedrag van ƒ 82.400. Zulks leidt evenwel, nu het verschil tussen beide bedragen geringer is dan het voor interne compensatie benutbare bedrag, niet tot een lager belastbaar bedrag.
Slotsom
4.6. Het vorenstaande leidt tot de conclusie, met aanvulling van de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden, dat het beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier.
Bij verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door het oudste lid van de belastingkamer. De beslissing is op 24 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht