Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/00702
29 april 2010
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X BV], statutair gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. P. van Iersel (Mazars Paardekooper Hoffman N.V.),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 07/5575 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 1998 aan belanghebbende voor het jaar 1993 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.584.894. Tevens is ƒ 70.952 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 juli 2007, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van
ƒ 1.503.016. De in rekening gebrachte heffingsrente is bij deze uitspraak verminderd tot ƒ 67.367.
1.3. Bij uitspraak van 30 mei 2008 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.421.114 en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten en tot vergoeding van het griffierecht.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 juni 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Ter zake van de feiten heeft de rechtbank het volgende vastgesteld:
“2.1. Ten tijde in geding houdt [A] de helft van de aandelen in [B BV]. De andere helft van de aandelen is in handen van zijn broer [Hof: [C]]. [B BV] heeft aan beide broers een pensioen toegezegd en de opbouw van het daarvoor benodigde kapitaal geschiedt in eigen beheer. Op de balans per 1 januari 1993 staat een pensioenvoorziening van NLG 2.819.749.
2.2. In 1993 hebben de navolgende gebeurtenissen plaatsgehad.
2.2.1. Bij brief van 20 april 1993 bevestigt [B BV] aan [A] dat aan hem pensioenrechten zijn toegekend die ingaan op 1 oktober 1996.
2.2.2. Op 10 november 1993 wordt [belanghebbende] opgericht. [A] is vanaf de oprichting directeur en enig aandeelhouder.
2.2.3. [B BV] draagt op 22 november 1993 over aan [belanghebbende] het ten behoeve van [A] gevormde pensioenkapitaal en de bijbehorende pensioenverplichting. Dit geschiedde tegen (fiscale) boekwaarde die op het moment van overdracht NLG 1.637.506 beliep.
2.2.4. Vanaf 21 december 1993 is [belanghebbende] gevestigd te Curaçao, Nederlandse Antillen.
2.3. [Belanghebbende] doet voor het jaar 1993 aangifte voor de vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van NLG -/- 52.612. In september 1996 heeft [de inspecteur] de aanslag conform de ingediende aangifte vastgesteld.
2.4. Op 12 november 1996 schrijft [A] aan zijn toenmalig fiscaal adviseur:
“(…) Naar aanleiding van uw schrijven betreffende [belanghebbende] bericht ik u als volgt. Uw advies om nog in 1996 af te zien van mijn pensioenrechten wil ik volgen en ik verzoek u daarvoor de nodige maatregelen te nemen. Het heeft mijn voorkeur daarna zo spoedig mogelijk de vennootschap naar Nederland te verplaatsen. (…)”
2.5. Bij brief van 4 december 1996 meldt [A] aan [belanghebbende] dat hij de ingangsdatum van zijn pensioen wenst uit te stellen tot 1 januari 1997 en dat hij afstand doet van zijn pensioenrechten.
2.6. In januari 1997 vestigt [belanghebbende] zich wederom in Nederland.
2.7. Bij schrijven van 3 december 1998 kondigt [de inspecteur] een navorderingsaanslag over 1993 aan. Hij meent dat bij de waardering van de pensioenvoorziening op de balansdatum ten onrechte geen rekening is gehouden met de kans dat van de pensioenrechten zou worden afgezien. Volgens [de inspecteur] stond op balansdatum voor 100% vast dat zulks zou geschieden. De navorderingsaanslag wordt opgelegd naar het als volgt vastgestelde belastbaar bedrag:
Aangegeven belastbaar bedrag NLG -/- 52.612
Bij: te hoge waardering pensioenverplichting 1.637.506 +
Vastgesteld belastbaar bedrag NLG 1.584.894
2.8. In zijn uitspraak op bezwaar schat [de inspecteur] de kans dat [A] zou afzien van zijn pensioenrechten nader in op 95% en vermindert hij het belastbaar bedrag als volgt:
Vastgesteld belastbaar bedrag NLG 1.584.894
Af: minder correctie pens.verpl. (5% * 1.637.506 ˜) 81.878 -/-
Nader vastgesteld belastbaar bedrag NLG 1.503.019”
Nu partijen tegen de hiervoor vermelde feiten geen bezwaren hebben ingebracht zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Hierna zal [B BV] worden aangeduid als [B BV] en [A], geboren 6 september 1936, als [A]. Aan de gedingstukken in eerste aanleg ontleent het Hof voorts nog het volgende.
2.2. In het tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht van maart 1993 schreef dr. P. Kavelaars in een artikel met als titel ‘Internationaal fiscaal vriendelijk realiseren van beclaimde reserves’ onder meer het volgende (pag. 76-79):
“2 Emigratie van de vennootschap
(…)
2.2. Eindafrekening
(…)
De vraag rijst of de verplaatsing van de feitelijke zetel (…) van de vennootschap fiscaal gevolgen heeft, wanneer ingevolge art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 de vennootschap in Nederland is gevestigd. (…)
Bevestigende beantwoording van de bovenvermelde vraag is met name relevant in verband met het bepaalde in art. 16 Wet Pro IB 1964. (…) Relevant is derhalve of na verplaatsing van de feitelijke vestigingsplaats geconstateerd zou moeten worden dat de onderneming geen in Nederland belaste winst meer geniet. Naar mijn oordeel is dit in het licht van het bepaalde in art. 2, vierde en vijfde lid, in samenhang met art. 7 Wet Pro Vpb. 1969 nimmer het geval. (…)
(…)
2.4. Consequenties
(…)
Zelfs is het denkbaar dat de zetel verplaatst is, de pensioengerechtigde in Nederland woonachtig blijft en hij nadien afziet van zijn pensioen. Bij de pensioengerechtigde is heffing dan niet mogelijk. (…) Wel vindt in dergelijke gevallen heffing bij de vennootschap over de vrijval van de pensioenverplichting plaats. Wanneer de feitelijke zetel zich bevindt in een verdragsstaat, terwijl de statutaire vestigingsplaats hier te lande is gelegen, dan zal het verdrag de heffingsbevoegdheid over de vrijval doorgaans toewijzen aan de staat waar de feitelijke zetel is gevestigd.”
2.3. In een brief van 16 april 1993 van [C], de broer van [A], aan [mr. D (kantoor E)] is onder meer het volgende vermeld:
“- (…) In de nabije toekomst zullen de activiteiten van [B BV] alleen bestaan uit beleggingen: de onroerende zaken zullen zijn verkocht.
- Het emigratieland van mijn voorkeur is België.
(…)
- Mijn broer [Hof: A] emigreert niet. Hij gaat per 1 oktober 1993 met pensioen en zijn rechten worden ondergebracht in een persoonlijke pensioen BV. Hij verkoopt zijn aandelen en rekent af à 20%.”
2.4. In een brief van 27 mei 1993 van [mr. D] aan [C] is onder meer het volgende vermeld:
“Uitgangspunten bij dit advies zijn:
(…)
- uw broer die evenals u 50% aandelen in [B BV] [bezit] wil dit jaar zijn aandelen vervreemden, waarbij vervreemding aan een bank voor de hand ligt;
(…)
Voor wat betreft de fiscale planning willen wij u nog wijzen op de volgende attentiepunten:
a. Het verdient de voorkeur dat uw broer zijn aandelen verkoopt aan een bank die een trustkantoor heeft op de Nederlandse Antillen. Dit in verband met de zetelverplaatsing naar de Nederlandse Antillen met benoeming van dat trustkantoor tot directeur van de B.V..
b. Bij zetelverplaatsing van de B.V. naar een land buiten Nederland zullen de stille reserves in de B.V. (bijvoorbeeld in onroerend goed en pensioenverplichtingen) worden belast met vennootschapsbelasting. Overigens zal dit gevolg toch optreden daar een bank in het algemeen slechts aandelen in een B.V. wenst te kopen indien die B.V. eerst is “schoongemaakt”, in die zin dat het vermogen van de B.V. slechts grotendeels bestaat uit liquide middelen.
c. Zetelverplaatsing van [B BV] naar de Nederlandse Antillen heeft tot gevolg dat voortaan de winst van de B.V. belast wordt met 2,4-3% Antilliaanse winstbelasting.
d. Ongeacht het feit dat, naar onze mening reeds kort na de zetelverplaatsing, dus binnen de 5-jaarstermijn, uw aandelen in [B BV] belastingvrij kunnen worden verkocht, adviseren wij u toch om hier vijf jaar mee te wachten (…).
e. Emigratie belet niet de mogelijkheid om uw vakantiehuisje in Nederland aan te houden. (…)”
2.5. In een specificatie bij de op of omstreeks 28 juli 1994 ingediende aangifte van belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:
“1.1 De feitelijke activiteiten van de onderneming zijn: Beleggen van vermogen en het verzorgen van pensioenuitkeringen.
(…)
Vanaf 21 december 1993 is het bestuur in handen van:
[Bank Trust Company Curacao NV]
(…)
Curacao (Ned. Antillen)”
2.6. In een ‘Notitie’ van [mr. D] aan [C] van 30 augustus 1993 is onder meer het volgende vermeld:
“Betreft: Zetelverplaatsing Pensioen-B.V. in 1993
Brede Herwaardering I
(…)
BRK
(…)
Wetsvoorstel Brede Herwaardering II
(…)
Concrete situatie
In de concrete situatie is het zo dat [A] per 1 oktober 1993 met pensioen wenst te gaan. Onlangs is door de Hoge Raad uitgemaakt dat 60 jaar de minimum pensioenleeftijd is, doch dat in bijzondere gevallen de ingangsdatum vervroegd kan worden. Dit laatste dient wel in overeenstemming met de Belastingdienst te geschieden.
Op 1 oktober 1993 zijn er alleen bestaande aanspraken – de aanspraken waarvan de fiscale behandeling geen verandering ondergaan. Er bestaan geen fiscale bezwaren deze aanspraken onder te brengen in een in het buitenland gevestigde Pensioen B.V. Dit kan geschieden door de vestigingsplaats van de B.V. waar nu het pensioen is ondergebracht, te verplaatsen naar het buitenland, bijvoorbeeld de Nederlandse Antillen.
Mocht de Belastingdienst niet akkoord gaan met het op 57-jarige leeftijd ingaan van het pensioen, dan kan het toch aantrekkelijk zijn om de per 31 december 1993 bestaande aanspraken onder te brengen in een in het buitenland gevestigde B.V. De eventuele aansluitende aanspraken zullen dan elders in Nederland, bijvoorbeeld bij een Nederlandse verzekeringsmaatschappij ondergebracht dienen te worden.”
2.7. In een aan [A] gerichte ‘Notitie Pensioen’ van [mr. D] van 5 november 1996 is onder meer het volgende vermeld:
“1. Huidige Situatie
U bent woonachtig in Nederland. [Belanghebbende] is eind 1993 verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Het door [B BV] toegezegde pensioen komt tot uitkering op 60-jarige leeftijd.
2. Mogelijkheden
Omdat u onlangs de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt, geven wij onderstaand weer welke mogelijkheden u heeft met betrekking tot uw pensioen.
(…)
5. Afzien van pensioen
5.1. Algemeen
Afzien van pensioen in Nederland is in principe belast. Afstand doen van pensioenrechten die zijn ondergebracht bij een buitenland[s] pensioenlichaam leidt niet tot heffing van inkomstenbelasting in Nederland. (…)
Voordeel
Door af te zien van pensioen vervalt de gehele pensioenverplichting en stijgen de reserves van de vennootschap. Afstand doen van pensioenrechten leidt wel tot winstbelasting op de Antillen. (…)
Wijziging
Afzien van pensioenrechten is op dit moment mogelijk op basis van een gat in de Wet Loonbelasting. De staatssecretaris heeft aangekondigd dit gat te willen dichten. (…) In het kader van deze wijziging adviseren wij u af te zien van pensioen en als aandeelhouder (te zijner tijd) te beschikken over vrijgekomen reserves in de vorm van dividend c.q. verkoopwinst.
(…)
6. Advies
Momenteel bestaat de mogelijkheid zonder heffing in Nederland af te zien van uw pensioenrechten. Voorwaarde daarbij is dat [belanghebbende] feitelijk op de Antillen is gevestigd.
De staatssecretaris heeft aangekondigd deze mogelijkheid te willen beperken. Na de reparatie zal het afzien van pensioenrechten ook in Nederland tot belastingheffing leiden. In het kader van deze wijziging adviseren wij u spoedig af te zien van uw pensioenrechten.
Afhankelijk van uw behoefte van dividenduitkeringen kunt u de vennootschap naar Nederland verplaatsen.”
3. Geschil in hoger beroep
In geschil zijn, evenals in eerste aanleg, de volgende punten:
1. De bevoegdheid van de inspecteur tot het opleggen van de navorderingsaanslag;
2. Ervan uitgaande dat de inspecteur tot navordering bevoegd was, de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de zetelverplaatsing;
3. Indien het door [A] afzien van zijn recht op pensioen bij de waardering van de pensioenverplichting ten tijde van de zetelverplaatsing mede in aanmerking dient te worden genomen, waarop in dat geval die kans moet worden gewaardeerd; en
4. De hoogte van de proceskostenvergoeding.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Belanghebbende heeft primair gesteld dat de inspecteur niet bevoegd was de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen, omdat hij niet over een nieuw feit beschikte. Tegen de achtergrond van hetgeen destijds bekend was met betrekking tot de zetelverplaatsing van personenvennootschappen en gelet op hetgeen daaromtrent in de aangifte was vermeld, had de inspecteur de aangifte aan een nader onderzoek naar de achtergrond van de zetelverplaatsing moeten onderwerpen. In dat verband verwijst gemachtigde mede naar de onder 2.2 aangehaalde publicatie.
4.1.2. De inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende en voert daartoe aan dat hij ten tijde van het opleggen van de aanslag niet op de hoogte kan zijn geweest met het door [A] jegens belanghebbende afstand doen van zijn pensioenrechten.
4.1.3. De rechtbank heeft beslist dat de inspecteur bevoegd was tot navordering en heeft daartoe het volgende overwogen:
“4.1. Omtrent de vraag of [de inspecteur] bevoegd is tot navordering, overweegt de rechtbank als volgt. Vast staat dat [B BV] aan [A] pensioenrechten heeft toegekend en dat laatstgenoemde ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag nog geen afstand had gedaan van deze rechten. Naar het oordeel van de rechtbank kon en mocht [de inspecteur] bij het vaststellen van de aanslag er van uitgaan dat de pensioenaanspraak op reguliere wijze zou worden afgewikkeld. Het feit dat de zetel van [belanghebbende] naar de Nederlandse Antillen was verplaatst verandert daaraan niets. [De inspecteur] droeg bij het vaststellen van de primitieve aanslag geen kennis van het feit dat [A] korte tijd later van zijn pensioenrechten zou afzien en kon daarvan ook redelijkerwijs geen kennis dragen. De onderzoeksplicht van [de inspecteur] reikt onder de geschetste omstandigheden niet zover als [belanghebbende] meent. Van een ambtelijk verzuim is daarom geen sprake. De slotsom is dat het afzien van pensioenrechten een nieuw feit vormt dat navordering rechtvaardigt.”
4.1.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur in de namens belanghebbende voor het jaar 1993 ingediende aangifte vennootschapsbelasting redelijkerwijs geen aanleiding behoeven te vinden voor een onderzoek naar de vraag of reeds ten tijde van de verplaatsing van de zetel van belanghebbende naar Curaçao (Ned. Antillen) sprake was van een voornemen van [A] om afstand te doen van zijn pensioenrechten. De in de aangifte vermelde feiten noopten niet tot een dergelijk onderzoek. Dat is niet anders indien daarbij de inhoud van de in 2.2 vermelde publicatie wordt betrokken, waarvan de inspecteur destijds kennis had kunnen dragen en die hem bij het opleggen van de aanslag op de gedachte had kunnen brengen dat zich ook in het onderhavige geval een situatie voordeed als daarin is beschreven. De onderzoeksplicht van de inspecteur reikt immers niet zover dat van hem wordt verwacht feiten die in een aangifte worden gepresenteerd te combineren met mogelijkheden van ontwijking die in de fiscale literatuur worden beschreven, zonder dat die aangifte overigens een concrete aanwijzing bevat dat zich een in de literatuur verondersteld feitencomplex voordoet. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat het door [A] afzien van zijn pensioenrechten een nieuw feit vormt als bedoeld in artikel 16, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en dat de inspecteur op deze grond tot het opleggen van de navorderingsaanslag bevoegd was.
4.2.1. Met betrekking tot de waarde van de pensioenverplichting heeft belanghebbende gesteld dat ten tijde van de verplaatsing van de zetel van belanghebbende geen sprake was van een voornemen van [A] om afstand te doen van zijn pensioenrechten. Bij de vaststelling van de waarde van de pensioenverplichtingen ten tijde van de zetelverplaatsing dient volgens belanghebbende met het doen van afstand van die pensioenrechten dan ook geen rekening te worden gehouden. Hiertoe voert belanghebbende onder meer aan dat de gedingstukken geen aanwijzing bevatten dat de advisering in 1993 mede op het afzien van pensioenrechten zou zijn gericht en dat dit bevestiging vindt in de notitie van [mr. D] uit 1996.
4.2.2. De inspecteur neemt als uitgangspunt dat [A] op enig moment afstand heeft gedaan van zijn pensioenrechten. Hij acht het onaannemelijk dat daarover in 1993 niet met belanghebbende en/of [A] zou zijn gecommuniceerd.
In dat verband wijst de inspecteur erop dat de door belanghebbende overgelegde stukken met betrekking tot het adviestraject in 1993 lacunes bevatten. Dat de zetelverplaatsing van belanghebbende op zichzelf ook erin heeft geresulteerd dat haar resultaat voortaan aan een lager tarief was onderworpen acht de inspecteur van bijkomende betekenis.
4.2.3. Met betrekking tot de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de zetelverplaatsing heeft de rechtbank het navolgende overwogen:
“4.2. Ingevolge artikel 16 van Pro de Wet IB 1964 worden voordelen uit onderneming welke niet reeds eerder in aanmerking zijn genomen, gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Voor [belanghebbende] betekent dit dat zij een balans per de datum van emigratie dient op te stellen en haar vermogenbestanddelen op deze slotbalans dient te stellen op de waarde in het economisch verkeer.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat de oprichting van [belanghebbende], de overname door [belanghebbende] van de pensioenverplichtingen jegens [A], het verplaatsen van de feitelijke leiding van [belanghebbende], het achterwege laten van pensioenuitkeringen na de ingangsdatum op 1 oktober 1996 en het afzien van de pensioenrechten kort daarna, een samenhangend geheel van rechtshandelingen vormt dat is gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van pensioenverplichtingen van [belanghebbende]. Gelet op deze samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB 1964 geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van pensioenrechten eerst na de emigratie van [belanghebbende] is geschied (vgl. Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36 365, BNB 2002/208). De rechtbank acht bij dit oordeel mede van betekenis dat [A] en zijn broer zich in 1993 van verschillende zijden hebben laten voorlichten over onder meer emigratie van henzelf, verplaatsing van de pensioenreserve naar België en de Nederlandse Antillen, het afkopen van pensioenrechten, en de voorgenomen wetswijziging die Nederlandse heffingsrechten diende te waarborgen in geval van afkoop van pensioenaanspraken en in geval van zetelverplaatsing.
4.4. De rechtbank kent geen betekenis toe aan de stelling dat de zetelverplaatsing was ingegeven door de wens van [belanghebbende] om haar beleggingsresultaten tegen het lagere belastingtarief op de Nederlandse Antillen te laten belasten. Voorop staat dat een pensioen-B.V. in de regel geen winst van betekenis zal maken. In de uitkeringsperiode zullen immers geleidelijk aan verliezen ontstaan omdat een eventueel overrendement boven de rekenrente van doorgaans 4% onvoldoende is om de verliezen die ontstaan door het voortleven van de pensioengerechtigden, alsmede de kosten van beheer, te compenseren. Er ontstaat dus een oplopend verlies dat te zijner tijd afgezet kan worden tegen de (vrijval-) winst bij overlijden van een pensioengerechtigde. [Belanghebbende] zou derhalve eerst daadwerkelijk van het Nederlands Antilliaanse belastingtarief kunnen profiteren na vrijval van de pensioenverplichting. Echter, kort na de vrijval van de pensioenverplichting heeft [belanghebbende] zich wederom in Nederland gevestigd. De rechtbank hecht daarom zonder nadere verklaring, die niet is gegeven, geen waarde aan de stelling van [belanghebbende] dat haar zetel is verplaatst vanwege de lagere belasting op de Nederlandse Antillen over beleggingsresultaten.”
4.2.4. Vaststaat dat belanghebbende op 10 november 1993 is opgericht, dat [B BV] de pensioenverplichting jegens [A] op 22 november 1993 aan belanghebbende heeft overgedragen, dat de zetel van belanghebbende op 21 december 1993 naar Curaçao (Ned. Antillen) is verplaatst en dat [A] afstand heeft gedaan van zijn pensioenrechten uit hoofde van de in 1993 aan belanghebbende overgedragen pensioenverplichting. Vaststaat voorts dat [A] in Nederland woonde en – anders dan waarvan de rechtbank is uitgegaan – niet het voornemen heeft gehad om te emigreren.
4.2.5. Het Hof beschouwt het voorts als van algemene bekendheid dat in de jaren ’90 van de vorige eeuw, in situaties die met die van belanghebbende en [A] vergelijkbaar zijn, min of meer veelvuldig en planmatig werd geadviseerd in Nederland opgebouwde pensioenreserves aan Nederlandse belastingheffing te onttrekken, door middel van het afstand doen van pensioenrechten in samenhang met rechtshandelingen als vermeld onder 4.2.4. Het Hof verwijst in dit verband mede naar het jurisprudentieoverzicht dat de inspecteur als bijlage 2 bij diens brief aan de rechtbank van 1 februari 2008 heeft verstrekt, alsmede naar de onder 2.2 aangehaalde publicatie.
4.2.6. Het vorenoverwogene doet veronderstellen dat (ook) in het onderhavige geval sprake zou kunnen zijn van een situatie waarin ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende, in samenhang met de oprichting van belanghebbende en de overdracht aan haar van de pensioenverplichting jegens [A], sprake was van een voornemen van [A] om afstand te doen van diens pensioenrechten. In het licht hiervan acht het Hof het niet onredelijk dat de inspecteur van belanghebbende nadere inlichtingen heeft verlangd over de fiscale advisering van [A], als oprichter en directeur enig aandeelhouder van belanghebbende, zodanig dat daaruit duidelijk wordt waarom [A] tot de oprichting van belanghebbende, de overdracht van de pensioenverplichting en de zetelverplaatsing van belanghebbende is overgegaan en hoe daarover met hem is gecommuniceerd. Het heeft op de weg van belanghebbende (als meest gerede partij) gelegen om deze inlichtingen te verstrekken.
4.2.7. Belanghebbende heeft in dat verband verwezen naar de op de advisering van
[A] betrekking hebbende gedingstukken. Deze stukken, als vermeld onder 2.3 tot en met 2.7, bieden naar het oordeel van het Hof echter een verre van volledig beeld van de wijze waarop [A] over de hiervoor vermelde rechtshandelingen is geadviseerd en hoe daarover met hem is gecommuniceerd.
In de brief van [C] van 16 april 1993 is de positie van diens broer slechts zijdelings vermeld. Met betrekking tot de hiervoor vermelde rechtshandelingen biedt deze brief geen aanknopingspunt.
Ook de brief van [mr. D] van 27 mei 1993 heeft hoofdzakelijk betrekking op de belastingpositie van [C]. In deze brief is bovendien geen sprake van de hiervoor vermelde rechtshandelingen.
De aan [C] gerichte ‘Notitie’ van [mr. D] van 30 augustus 1993 bevat in algemene termen een beschrijving van de gevolgen van – destijds – Brede Herwaardering. In dat verband worden in deze notitie, in verband met de wens van [A] om per 1 oktober 1993 op 57-jarige leeftijd met pensioen te gaan, enkele mogelijkheden verkend met betrekking tot het ontgaan van belastingheffing door [B BV] dan wel een ander in het buitenland gevestigd pensioenlichaam.
Overigens is niet uit te sluiten dat de advisering – zoals gemachtigde heeft gesteld – ook mondeling is geschied, maar indien en voor zover dat het geval is, ontbreekt daarvan nader bewijs.
4.2.8. Nu met de hiervoor vermelde gedingstukken niet afdoende wordt verklaard waarom [A] tot de oprichting van belanghebbende, de overdracht van de pensioenverplichting en de zetelverplaatsing van belanghebbende is overgegaan en hoe daarover met hem is gecommuniceerd, acht het Hof, gelet ook op hetgeen is overwogen onder 4.2.4 en 4.2.5, het vermoeden gerechtvaardigd dat ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende het voornemen van [A] bestond om van de bij belanghebbende ondergebrachte pensioenrechten af te zien. Dit vermoeden – welk vatbaar is voor tegenbewijs – ligt overigens ook besloten in het oordeel van de rechtbank.
4.2.9. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het hiervoor vermelde vermoeden niet ontzenuwd. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat [A], mede gelet op hetgeen over hem ter zitting van het Hof is verklaard, niet zelf in staat is geweest de onderwerpelijke rechtshandelingen te bedenken. Voorts sluit het Hof zich in dit verband aan bij hetgeen de rechtbank heeft overwogen in onderdeel 4.4 van haar uitspraak.
4.2.10. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen concludeert het Hof dat het afstand doen van pensioenrechten door [A] en de in dit verband vermelde rechtshandelingen een samenhangend geheel hebben gevormd dat was gericht op het ontgaan van Nederlandse belastingheffing over de vrijval bij belanghebbende gerealiseerde pensioenreserves. Dit betekent dat voor de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) in samenhang met artikel 8 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het voordeel voor belanghebbende dat optreedt als gevolg van het afzien door [A] van zijn pensioenrechten, behoort te worden toegerekend aan de periode waarin belanghebbende nog (onbeperkt) in Nederland gevestigd was.
Hierbij geldt voorts – zoals is overwogen in r.o. 3.5 van het arrest HR 14 december 2001, nr. 36.365, BNB 2002/208 – dat in een geval als het onderhavige een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde kostenarresten, het voordeel voor de vennootschap bestaande uit het vervallen van de pensioenrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting – ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder – bij de bepaling van de winst van de vennootschap in aanmerking behoort te worden genomen.
4.3.1. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat – indien ten tijde van de zetelverplaatsing sprake zou zijn geweest van een voornemen afstand te doen van de in belanghebbende ondergebrachte pensioenrechten, dit voornemen ook reeds ten tijde van de overdracht van de pensioenverplichting door [B BV] aan belanghebbende zou hebben bestaan. Daarvan uitgaande zou de waarde van de door [B BV] aan belanghebbende overgedragen pensioenverplichting moeten worden verminderd met de waarde van het – alsdan bij de overdracht reeds bestaande – voornemen tot afzien van de pensioenverplichting, zodat zich dan op het moment van zetelverplaatsing bij belanghebbende geen vrijval meer zou kunnen voordoen. Die vrijval zou zich dan reeds bij [B BV] hebben voorgedaan. De inspecteur heeft deze stelling betwist.
4.3.2. De rechtbank heeft in deze het volgende overwogen:
“4.5. [Belanghebbende] stelt voorts dat, zo al sprake is van een samenhangende geheel van rechtshandelingen, daar ook de overdracht van de pensioenvoorziening van [B BV] aan [belanghebbende] toe behoort. Zij meent dat de waarde van de pensioenverplichting ten tijde van de overdracht van de pensioenverplichting door [B BV] aan [belanghebbende] nagenoeg gelijk moet zijn aan de waarde van de pensioenverplichtingen ten tijde van de zetelverplaatsing een maand later. De rechtbank acht in de gegeven omstandigheden evenwel aannemelijk dat het prijsgeven van pensioenrechten afhankelijk was van de overdracht van de pensioenverplichtingen aan [belanghebbende]. Omdat [A] slechts 50% van de aandelen in [B BV] hield, komt het de rechtbank onaannemelijk voor dat [A] ten gunste van deze B.V. van zijn pensioenrechten zou afzien. Dat zou immers een bevoordeling van de broer inhouden, ten laste van het vermogen van [A]. De rechtbank acht daarom de kans dat [A] vóór de overdracht van de pensioenverplichtingen aan [belanghebbende] van zijn pensioenrechten zou afzien, verwaarloosbaar klein.”
4.3.3. Het Hof volgt op dit punt het oordeel van de rechtbank en acht het ook overigens, bij gebrek aan daartoe strekkende feitelijke gronden, niet aannemelijk dat reeds ten tijde van de overdracht van de pensioenverplichting door [B BV] sprake was van een voornemen van [A] om af te zien van zijn pensioenrechten.
4.4.1. Nu vaststaat dat (eerst) ten tijde van de zetelverplaatsing van belanghebbende sprake was van een voornemen tot afzien van de pensioenrechten dient daarmee bij de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet IB rekening te worden gehouden en dient daarbij mede de kans in aanmerking te worden genomen dat het voornemen niet tot uitvoering zou komen. Op dit punt heeft belanghebbende – meer subsidiair – aangevoerd dat de rechtbank bij het waarderen van deze kans diende uit te gaan van feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan ten tijde van de zetelverplaatsing, en niet op basis van feiten en omstandigheden die zich eerst drie jaar later voordeden. Belanghebbende meent dat de rechtbank de kans op vrijval had moeten waarderen op nihil, dan wel aanzienlijk lager dan de 95% die de inspecteur voorstaat. De inspecteur heeft zich op dit punt geconformeerd aan het oordeel van de rechtbank.
4.4.2. De rechtbank heeft op dit onderdeel van het geschil het volgende overwogen:
“4.6. Nu sprake is van een samenhangend geheel van rechtshandelingen moet bij de waardering van de pensioenvoorziening op de slotbalans rekening worden gehouden met de kans dat de pensioengerechtigde afziet van zijn (…) pensioenaanspraken. [Belanghebbende] betoogt in dit verband dat de kans dat zou worden afgezien van de pensioenrechten in 1993 bij lange na niet zo groot was als [de inspecteur] stelt. Zij wijst daarbij op de mogelijkheid van afkoop van pensioen en voorts dat in 1993 nog geen vastomlijnd plan bestond om af te zien van pensioenrechten. De rechtbank beziet het samenstel van rechtshandelingen evenwel in retrospectief. Daarbij kom[t] noch zelfstandige betekenis toe aan het moment waarop is afgezien van pensioenrechten, noch aan het moment waarop is besloten tot evenbedoeld afzien. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de inspecteur], tegenover de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende], zijn stelling dat de kans dat daadwerkelijk zou worden afgezien van de pensioenrechten 95% bedraagt onvoldoende onderbouwd. In zoverre is het beroep gegrond. Dat de kans op uitvoering van het voornemen tot afzien in 1993 nihil was heeft [belanghebbende] echter ook niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank schat de kans dat [A] op de balansdatum niet zou afzien, in goede justitie, op 10%.”
4.4.3. Naar het oordeel van het Hof dient ook bij de waardering van de kans dat het voornemen van [A] om van zijn recht op pensioenbetalingen af te zien niet tot uitvoering zou komen, in aanmerking te worden genomen dat slechts in zeer beperkte mate inzicht is verschaft in de wijze waarop [A] over het samenstel van rechtshandelingen rond de zetelverplaatsing van belanghebbende is geadviseerd. Dit vormt bij de waardering van voormelde kans een complicerende factor, welke het onvermijdelijk maakt dat het Hof zich bij de waardering van die kans vooral oriënteert op vergelijkbare situaties uit het verleden. Hiervan uitgaande, en mede in aanmerking nemend hetgeen onder 4.2.8 tot en met 4.2.10 is overwogen, schat het Hof de kans dat het voornemen van [A] om van zijn recht op pensioenbetalingen af te zien niet tot uitvoering zou komen in goede justitie op 10%. Het Hof komt daarmee tot hetzelfde resultaat als de rechtbank.
Slotsom
4.5. Het vorenstaande leidt tot de conclusie, met aanvulling van de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden, dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier.
De beslissing is op 29 april 2010 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.