Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P08/01337
30 juni 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V., te [Z], belanghebbende,
gemachtigde [Y] (te [Z]),
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 08/4090 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 19 april 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een navorderingsaanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.068.261.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 28 april 2008, de navorderingsaanslag gehandhaafd.
Bij uitspraak van 11 november 2008, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 29 december 2008. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Bij brief van 4 november 2010 zijn van de inspecteur nadere stukken ontvangen. Een kopie hiervan is gezonden aan gemachtigde.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Bij brieven van 22 november 2010 heeft het Hof partijen laten weten dat het onderzoek wordt heropend en heeft het gemachtigde desgevraagd in de gelegenheid gesteld te reageren op een (eerst) ter zitting door de inspecteur ingenomen standpunt. Tevens is bij deze brief het proces-verbaal van de zitting van het Hof aan partijen toegezonden.
Gemachtigde heeft gereageerd bij brief van 17 december 2010. Hierop heeft de inspecteur gereageerd bij brief van 26 januari 2011. Deze brieven zijn in kopie naar de wederpartij verzonden.
Partijen hebben het Hof laten weten geen behoefte te hebben aan een nadere zitting.
2. Feiten
2.1. In de uitspraak van de rechtbank is met betrekking tot de feiten het volgende vermeld:
“2.1. [Belanghebbende] is opgericht op 31 mei 2006. Het eerste (korte) boekjaar loopt van de datum van oprichting tot en met 31 december 2006.
2.2. [Belanghebbende] is moedermaatschappij van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De twee met [belanghebbende] in de fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappijen zijn [A] BV (hierna: [A]) en [B] BV (hierna:[B]).
2.3. [A] is bemiddelaar bij scheepvaart-cv’s. Zij werft beleggers die willen participeren in een cv die een zeeschip exploiteert. Het kan hierbij gaan om een cv die een nog op te leveren schip gaat exploiteren, of een cv die een al eerder door een derde in de vaart genomen schip gaat exploiteren. Voor de verrichte wervingsactiviteiten ontvangt [A] provisies in verband met het plaatsen bij investeerders van participaties in deze scheepvaart-cv’s. Deze wervings-activiteiten gaan vooraf aan de exploitatie van het schip door een scheepvaart-cv.
2.4. De specifieke activiteiten van [belanghebbende] zijn als volgt:
- in het algemeen onderhouden van contacten met rederijen teneinde opdrachten te verwerven;
En specifiek per scheepvaart-cv:
- het opstellen en, indien vereist, afstemmen met de Autoriteit Financiële Markten (AFM) en voor eigen rekening laten drukken van de prospectus;
- het voor eigen rekening laten plaatsen van advertenties in landelijke dagbladen;
- het opstellen en voor eigen rekening laten drukken van brochures;
- het voor eigen rekening organiseren en houden van landelijke informatieavonden;
- het voor eigen rekening verzenden van mailings per post aan de hand van een adressenbestand;
- het ontvangen en registreren van deelnameformulieren;
- het als beherend vennoot van de betreffende cv bepalen wie wel en niet voor deelname in aanmerking komt op basis van de volgorde van binnenkomst van de deelnameformulieren; middels die toekenning wordt namens de scheepvaart-cv een overeenkomst tot toetreding tot de scheepvaart-cv aangegaan;
- het verstrekken van een bewaarmap met voorbedrukte tabbladen aan iedere deelnemer in cv’s waarvan de [A] de werving heeft verzorgd, met vermelding op
de bewaarmap de naam van de betreffende cv;
- het participeren als commanditair vennoot in de cv;
- het bijwonen van de jaarlijkse vennotenvergadering van cv’s waarvan de [A] de werving heeft verzorgd; hierbij wordt bij volmacht ook namens andere commanditaire vennoten het woord gevoerd en gestemd (indien en voorzover volmachten zijn verstrekt);
- het tijdens de exploitatie van het schip overleggen met rederijen over de exploitatie van een schip;
- het jaarlijks aan deelnemers van cv’s waarvan [A] de werving heeft verzorgd, toezenden van een opgaaf van alle investeringen in cv’s per 31 december van het voorafgaande jaar;
- het telefonisch of per email beantwoorden van vragen van potentiële deelnemers en van zittende deelnemers.
2.5. De vergoeding die [A] ontvangt, bestaat uit een vast bedrag en een variabel gedeelte dat afhankelijk is van de omvang van het door de geworven deelnemers ingelegde kapitaal.
2.6. [A] is gedurende de plaatsingsperiode, dat is de periode gelegen tussen het moment van oprichting van de scheepvaart-cv en het moment waarop de deelnemers tot de scheepvaart-cv toetreden, beherend vennoot van de scheepvaart-cv’s. Na de plaatsingsperiode van de scheepvaart-cv treedt [A], vanwege aansprakelijkheidsredenen, uit als beherend vennoot en treedt in veel gevallen [B] toe als commanditair vennoot van deze cv.
2.7. Met dagtekening 26 oktober 2006 is door verweerder aan [belanghebbende] een beschikking afgegeven als bedoeld in artikel 3.22, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). In deze beschikking is opgenomen dat de beschikking niet geldt voor alle activiteiten die in de fiscale eenheid worden verricht, doch alleen voor zover met de activiteiten winst uit zeescheepvaart wordt gegenereerd.
2.8. Met dagtekening 19 april 2008 is de navorderingsaanslag aan [belanghebbende] opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.068.261.
2.9. [Belanghebbende] heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt en daarbij gesteld dat het belastbaar bedrag in het onderhavige boekjaar als volgt dient te worden vastgesteld:
Forfaitaire winst uit zeescheepvaart € 55
Overige winst € 228.320
Belastbaar bedrag € 228.375
2.10. Het bezwaarschrift is door [de inspecteur] bij uitspraak van 28 april 2008 afgewezen.”
2.2. Ten aanzien van hetgeen de rechtbank in onderdeel 2.4 van bovenvermelde feiten heeft opgemerkt stelt het Hof vast dat daar waar de rechtbank spreekt over de specifieke activiteiten van belanghebbende dit activiteiten betreft van [A] BV (hierna ook: [A]), met dien verstande dat de activiteiten die de rechtbank in onderdeel 2.4 aan belanghebbende heeft toegerekend, feitelijk worden verricht door [A] en – voor wat betreft het participeren als commanditair vennoot in de scheepvaart-cv’s – door [B] BV (hierna ook: [B]).
Nu daarover tussen partijen geen geschil bestaat zal het Hof zijn oordeel mede baseren op de door de rechtbank vastgestelde feiten. Het Hof vult deze feiten als volgt aan.
2.3. In de pleitnotitie van gemachtigde ten behoeve van de zitting van het Hof is onder meer het volgende vermeld:
“[Belanghebbende] is betrokken bij de scheepvaartonderneming vanaf het inwerven van kapitaal en als intermediair tussen de beleggers/commanditaire vennoten en de rederij (beherend vennoot) gedurende de looptijd van het scheepvaartproject/de C.V. en
[belanghebbende] treedt toe als commanditair vennoot.”
2.4. Blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal heeft gemachtigde ter zitting van het Hof onder meer het volgende verklaard:
“Belanghebbende verzorgt de plaatsing van zeer veel scheepvaart CV’s. Op het moment dat een CV gelanceerd wordt, wordt met de reder een plaatsingsovereenkomst gesloten. Op het moment dat het commanditaire kapitaal is ingezameld treedt [A] B.V. (hierna: [A]) uit. Civielrechtelijk participeert [A] als beherend vennoot en [B] B.V. (hierna: [B]) als commanditair vennoot, een en ander overeenkomstig de beschrijving van de rechtbank. Belanghebbende, de fiscale eenheid, participeert eind 2006 in 46 CV’s.
(…)
De activiteiten van de beherend vennoot zijn niet beperkt tot het inzamelen van geld. Ook nadat belanghebbende als beherend vennoot is uitgetreden verricht zij nog advieswerkzaamheden. Belanghebbende doet dit in het kader van de plaatsingsovereen-komst. Belanghebbende heeft hier in de huidige tijd, nu het in de scheepvaartbranche slecht gaat, veel werk aan. De werkzaamheden van belanghebbende na uittreding als beherend vennoot bestaan onder meer uit overleg met de reder en de commanditaire vennoten over zaken als de financiering en het optreden als gemachtigde van de commanditaire vennoten. Belanghebbende heeft in dit kader vooral een adviserende rol.
(…)
De vergoeding die [A] ontvangt wordt tijdens de plaatsingsperiode betaald en vloeit voort uit de plaatsingsovereenkomst. In deze vergoeding is een gedeelte begrepen dat betrekking heeft op de werkzaamheden die [A] na de plaatsingsperiode uitvoert.
In de praktijk wordt een dergelijke vergoeding ook wel gesplitst in een gedeelte vooraf, een gedeelte jaarlijks en een gedeelte na afloop van de CV. Bij belanghebbende is gekozen voor een eenmalige vergoeding vooraf.
De lijst van activiteiten die de rechtbank in haar uitspraak heeft opgenomen betreft de activiteiten in de hoedanigheden van zowel beherend vennoot als voormalig beherend vennoot, met uitzondering van “het participeren als commanditair vennoot in de cv”.
De activiteiten als opgenomen in de uitspraak van de rechtbank volgen uit de plaatsingsover-eenkomst. Er zijn twee redenen voor belanghebbende om als beherend vennoot uit een CV te treden. Ten eerste zit een reder niet te wachten op de bemoeienis van belanghebbende en ten tweede wordt zo aansprakelijkheid voorkomen.
Belanghebbende houdt na uittreding een adviserende rol, ook ten aanzien van de reder. Je zou deze advieswerkzaamheden kunnen zien als een service aan de reder en aan de commanditaire vennoten. De vergoeding voor de werkzaamheden van belanghebbende waar we hier over praten is dus een vergoeding voor het complete servicepakket.
Op het moment dat een scheepvaart CV niet kan voldoen aan haar financiële verplichtingen moet worden bekeken wat hieraan kan worden gedaan. In eerste instantie zal inderdaad de beherend vennoot, de rederij, gaan praten met de bank. Een oplossing wordt vaak gevonden in het verzoek om extra inleg door de commanditaire vennoten of het afzien van een vergoeding door de commanditaire vennoten. Dergelijke trajecten worden met belanghebbende, als gemachtigde van veel commanditaire vennoten, afgestemd. Deze activiteiten zijn in de opsomming van de rechtbank opgenomen onder het twaalfde gedachtestreepje: “het tijdens exploitatie van het schip overleggen met rederijen over de exploitatie van een schip”. Er wordt dus overlegd over de financiering van de CV’s, ook in de exploitatiefase (…).”
2.5. Blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal heeft de inspecteur ter zitting van het Hof onder meer het volgende verklaard:
“Het deelnemen als commandiet door [B] is in 2006 begonnen. Eind 2006 participeert belanghebbende, de fiscale eenheid, in meerdere CV’s. Belanghebbende verricht twee soorten activiteiten, activiteiten als beherend vennoot en activiteiten als commanditair vennoot.
(…)
De activiteiten zoals opgenomen in de uitspraak van de rechtbank zijn alle overeengekomen in de plaatsingsovereenkomst.
In het prospectus van een CV wordt aangegeven dat een CV een looptijd van 10 jaren heeft. Door belanghebbende wordt in een dergelijke prospectus aangegeven dat zij gedurende die looptijd de participanten zal begeleiden. (…) De rederijen waar gemachtigde het over heeft zijn grote bedrijven, grote ondernemingen. (…)
De vergoeding die belanghebbende ontvangt ziet op alle activiteiten die door de rechtbank zijn opgesomd en is in de plaatsingsovereenkomst opgenomen. (…)
De vergoeding aan [A] bestaat voor een deel uit kosten en voor een deel uit een winstopslag. Het klopt dat de vergoeding bij de bepaling van het resultaat van de CV aan de kostenkant in het tonnageregime valt. De factuur is geboekt in de commerciële verlies- en winstrekening van de CV. Kosten die worden gemaakt in verband met de exploitatie van een schip worden bij degene die de kosten in rekening brengt niet behandeld als opbrengsten in verband met de exploitatie van een schip en bij degene die de kosten maakt wel.”
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is de vraag of de tonnagebelasting van artikel 3.22 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) van toepassing is op de door [A] van scheepvaart-cv’s ontvangen vergoedingen.
Dat de tonnagebelasting van toepassing is op het door [B] behaalde resultaat en dat die regeling in zoverre terecht ten aanzien van belanghebbende wordt toegepast is niet in geschil.
4. Beoordeling van het geschil
De werkzaamheden
4.1.1. Vaststaat dat [A] zich bezig houdt met het werven van personen die bereid zijn als commanditair vennoot deel te nemen in een commanditaire vennootschap die een schip gaat exploiteren (hierna: een scheepvaart-cv).
4.1.2. Daartoe onderhoudt [A] contacten met rederijen en worden uiteenlopende activiteiten verricht, gericht op de werving van personen die bereid zijn in een scheepvaart-cv te investeren.
4.1.3. Als een scheepvaart-cv wordt opgericht waarvoor [A] vennoten/kapitaalverschaffers gaat werven treedt [A] tot die cv toe als beherend vennoot. [A] treedt uit als beherend vennoot als de werving van vennoten is voltooid. In veel gevallen treedt dan [B] als commanditair vennoot tot de cv toe (hogerberoepschrift blz. 4).
4.1.4. Naar het Hof begrijpt uit hetgeen is vermeld in de pleitnota van gemachtigde (als ver-meld onder 2.3) en in het proces-verbaal van de zitting van het Hof (als vermeld onder 2.4) treedt nadat de plaatsing van het beoogde cv-kapitaal is voltooid en [A] als beherend ven-noot is uitgetreden een rederij als beherend vennoot tot de scheepvaart-cv toe. Onder een rederij verstaat het Hof in dit verband een persoon (of samenwerkingsverband) die (dat) zich ondernemingsgewijs bezig houdt met de exploitatie van een schip.
4.1.5. Nadat de zogenoemde plaatsingsperiode is voltooid en [A] als beherend vennoot is teruggetreden verricht zij nog aanvullende werkzaamheden. Deze betreffen het bijwonen van de jaarlijkse vennotenvergadering van de cv’s waarvoor [A] de werving heeft verzorgd, het voeren van overleg met rederijen over de exploitatie van het schip, het informeren van de vennoten van de cv’s waarvoor zij de werving heeft verzorgd over de gedane investeringen en het beantwoorden van vragen van vennoten.
4.1.6. Wat betreft het voeren van overleg met rederijen over de exploitatie van het schip (als hiervoor vermeld) heeft belanghebbende ter zitting van het Hof opgemerkt dat het daarbij gaat om het meewerken aan een oplossing in het geval een scheepvaart-cv niet (meer) aan haar financiële verplichtingen kan voldoen. Een oplossing wordt dan – aldus belanghebbende – vaak gevonden in een verzoek om extra inleg door de commanditaire vennoten of het afzien van een vergoeding door die vennoten.
4.1.7. De inspecteur heeft de door belanghebbende geschetste betrokkenheid van [A] bij de financiering van een schip in de exploitatiefase ter zitting van het Hof betwist door te stellen dat rederijen – indien er problemen zijn gerezen met de financiering – op dat punt geen althans minder behoefte hebben aan betrokkenheid van [A] dan belanghebbende suggereert.
4.1.8. Het Hof acht het, gelet op hetgeen gemachtigde hieromtrent ter zitting heeft verklaard, aannemelijk dat de activiteiten van [A] onder meer inhouden dat zij, indien een scheepvaart-cv waarvoor zij de werving heeft gedaan in de exploitatiefase niet aan haar financiële verplichtingen kan voldoen, tracht een bijdrage te leveren aan een oplossing van dat probleem.
De vergoeding
4.2.1. Voor haar activiteiten ontvangt [A] vooraf – tijdens de plaatsingsperiode – een vergoeding (hierna: de vergoeding). De vergoeding, die tevens een winstopslag bevat, komt ten laste van het resultaat van de scheepvaart-cv.
4.2.2. De Belastingdienst gaat er bij de behandeling van participaties in scheepvaart-cv’s van uit dat de vergoeding ten laste komt van de met toepassing van de in artikel 3.22 van de Wet opgenomen regeling (hierna: tonnagebelasting) vastgestelde winst van de scheepvaart-cv.
De vraag of het juist is dat de vergoeding voor de scheepvaart-cv als kostenpost tot de grondslag van de tonnagebelasting (hierna: tonnagegrondslag) behoort is in de onderhavige procedure als zodanig niet aan de orde.
De nationale wet
4.3.1. In artikel 3.22, vierde lid, van de Wet (tekst 2006) is onder meer het volgende bepaald:
“4. Voor de toepassing van dit artikel, artikel 3.23 en artikel 3.24 wordt onder de winst uit
zeescheepvaart verstaan:
a. de winst behaald met de exploitatie van een schip bestemd voor het vervoer van zaken of
personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of
personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke
rijkdommen op zee;
(…)
en
c. de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in onderdeel a en
b bedoelde exploitatie van een schip.”
4.3.2. In de parlementaire behandeling is met betrekking tot artikel 3.22 onder meer het volgende overwogen:
“Eerste lid
Op verzoek van de belastingplichtige wordt de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage (hierna ook wel aangeduid met tonnagegrondslag). Indien de belastingplichtige een dergelijk verzoek doet, zijn met betrekking tot de door hem gedreven onderneming waarop het verzoek betrekking heeft niet langer de regels voor de winstbepaling van de artikelen 7 tot en met 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing, maar de in artikel 8c opgenomen vereenvoudigde, forfaitaire regels voor de winstbepaling. Dit betekent dat bij het bepalen van de winst uit zeescheepvaart zowel de feitelijk behaalde omzet als de daarmee samenhangende kosten buiten aanmerking blijven. (…)
In dit verband zij opgemerkt dat de forfaitaire winstbepaling zowel betrekking heeft op de aan de belastingplichtige toegerekende winst van de vennootschap als op de kosten die verband houden met zijn aandeel in de onderneming die die winst uit zeescheepvaart behaalt.
Dit laatste impliceert onder meer dat de kosten die verband houden met de financiering van het aandeel in de vennootschap, bij de belastingplichtige buiten aanmerking blijven.
(…)
Tweede lid (Hof: thans vierde lid)
Voor de toepassing van de tonnagegrondslag wordt onder winst uit zeescheepvaart
verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen. De hier gegeven omschrijving bevat enerzijds elementen die zijn ontleend aan het commentaar dat in het OESO-modelverdrag op artikel 8 wordt Pro gegeven (het artikel betreffende de winst uit zeescheepvaart). Anderzijds zijn
er in deze omschrijving elementen opgenomen die ook thans reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving voorkomen. In het derde lid is aangegeven wat in dit verband onder exploitatie van een schip moet worden verstaan.' MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 3-4.
Voorts is vermeld:
“Samenhangende activiteiten
Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hier-voor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamhe-den. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoor-beeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen.” MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 5-6.
4.3.3. De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“4.3. De rechtbank leest artikel 3.22, vierde lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 aldus, dat voorafgaande aan de daadwerkelijke exploitatie van een schip nog geen sprake is van winst uit zeescheepvaart in de zin van evengenoemd artikel. In zijn arrest van 2 maart 2007, nr. 42 765 (BNB 2007/192) oordeelde de Hoge Raad dat werkzaamheden die de bouw van een schip betreffen niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. Uit dit arrest, in samenhang met de hiervoor in overweging 4.2. geciteerde wetsgeschiedenis, leidt de rechtbank af dat activiteiten die aan de ingebruikneming van het schip voorafgaan evenmin kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van het schip. De door [belanghebbende] verrichte activiteiten leiden mitsdien niet tot winst uit zeescheepvaart in de zin van artikel 3.22 van de Wet IB 2001.
4.4. Voor zover [belanghebbende] heeft willen stellen dat de vergoeding onder het tonnage-regime valt, daar deze vergoeding voor de betalende cv’s eveneens onder het tonnageregime valt, faalt deze stelling. Het gegeven dat de betaling bij de ontvanger van de dienst als winst uit zeescheepvaart wordt gekwalificeerd, brengt niet automatisch met zich mee dat dit tevens bij de dienstverlener het geval is. De toets of bepaalde activiteiten als winst uit zeescheep-vaart kan worden gekwalificeerd, dient voor beide partijen los van elkaar te worden beoordeeld.”
4.3.4. Belanghebbende heeft gesteld dat de vergoeding primair moet worden aangemerkt als winstbeloning casu quo arbeidsbeloning. Aangezien de gehele winst van de cv’s onder de tonnagebelasting valt, behoort ook de vergoeding tot de tonnagegrondslag. In dit verband maakt het volgens belanghebbende niet uit of de vergoeding als onderdeel van de winstverdeling van het samenwerkingsverband wordt gezien dan wel als afzonderlijke arbeidsbeloning. Belanghebbende trekt een parallel met de aan de beherend vennoot van een scheepvaart-cv toegekende beheersvergoeding. De arresten HR 11 november 2005, nr. 40.865, BNB 2006/41, en HR 2 maart 2007, nr. 42.765, BNB 2007/192, doen volgens belanghebbende niet aan haar standpunt af.
Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat ook indien de vergoeding als een vergoeding voor een afzonderlijke dienst moet worden beschouwd, deze tot de tonnagegrondslag behoort. In dit verband trekt belanghebbende een parallel met laad- en loswerkzaamheden
die op grond van artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet, gelet ook op de parlementaire behandeling van die bepaling, tot met de exploitatie van een schip direct samenhangende werkzaamheden moeten worden gerekend. Belanghebbende beschouwt in het bijzonder de kosten van het bijeenbrengen van het commanditair kapitaal als (ten minste) direct samenhangend met de exploitatie van een schip.
Het (mede) op het arrest BNB 2007/192 gebaseerde oordeel van de rechtbank dat activiteiten die aan de ingebruikneming van een schip voorafgaan niet kunnen worden aangemerkt als direct samenhangend met de exploitatie van een schip acht belanghebbende niet juist, mede omdat dit oordeel in strijd is met het beleid van de Belastingdienst dat – als gesteld door belanghebbende en niet weersproken door de inspecteur – inhoudt dat de exploitatie van een schip begint te lopen bij de bestelling van een schip (hierna ook: het beleid betreffende de temporele werking van de tonnagebelasting).
Bovendien acht belanghebbende het arrest BNB 2007/192 in het onderhavige geval niet relevant, omdat de (onderhavige) scheepvaart-cv’s de schepen pas aanschaffen als deze gebouwd zijn en de vergoedingen door de cv’s zelf – en niet door een derde partij – worden betaald.
4.3.5. De inspecteur acht de uitspraak van de rechtbank juist. Volgens de inspecteur is de tonnagebelasting slechts van toepassing op één plaats in de bedrijfskolom: ‘daar waar schepen worden geëxploiteerd op de wijze als omschreven in artikel 3.22 [van de Wet]’.
De inspecteur beschouwt de tonnageregeling als een faciliteit die restrictief moet worden uitgelegd. De activiteiten van [A] komen – zo begrijpt het Hof de inspecteur – ook naar hun aard niet voor toepassing van de tonnagebelasting in aanmerking. In de gevallen dat (naar het Hof begrijpt) [B] commanditair vennoot van scheepvaart-cv’s is geworden deelt belanghebbende (in zoverre) in de winst uit zeescheepvaart, welke aan de tonnagebelasting is onderworpen.
4.3.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de vergoeding niet betrekking op werkzaamheden die de exploitatie van een schip betreffen. Daarbij gaat het Hof ervan uit dat de exploitatie van een schip als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet door een scheepvaart-cv waarvoor [A] de kapitaalverschaffers heeft bijeengebracht aanvangt nadat de desbetreffende plaatsingsperiode is voltooid, [A] als beherend vennoot van die scheepvaart-cv’s is uitgetreden en een reder/rederij als beherend vennoot is toegetreden. Naar het Hof aannemelijk acht vangt eerst dan het feitelijk commercieel gebruik van het door de scheepvaart-cv te exploiteren schip voor vervoer ter zee aan, zodat eerst vanaf dat moment sprake is van exploitatie als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet. Voor die exploitatie is het bijeenbrengen van kapitaal wel een voorwaarde, maar dat betekent niet dat de op dat bijeenbrengen betrekking hebbende werkzaamheden als exploitatie van het schip kunnen worden aangemerkt dan wel dat deze daarmee zo nauw samenhangen dat sprake is van een directe samenhang als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet. Aan het hiervoor overwogene doet niet af dat [A] ook in de exploitatieperiode nog werkzaamheden verricht waarop de vergoeding betrekking heeft, zoals in het bijzonder indien de scheepvaart-cv niet aan haar financiële verplichtingen kan voldoen. Het betreft hier werkzaamheden die – naar het Hof aannemelijk acht – in verhouding tot de omvang van de werkzaamheden in de plaatsingsperiode beperkt zijn en die naar hun aard ook in een meer afgeleid verband staan tot de eigenlijke exploitatie van een schip door een scheepvaart-cv.
4.3.7. Het vorenoverwogene betekent dat de vergoeding niet tot de tonnagegrondslag dient te worden gerekend. Dit oordeel is gebaseerd op een kwalificatie van de aard van de activiteiten waarop de vergoeding betrekking heeft. Bij deze uitleg van artikel 3.22, vierde lid, van de Wet heeft het Hof tevens acht geslagen op de door de Europese Commissie vastgestelde richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer, zoals hierna wordt uiteengezet.
Voorts is het Hof van oordeel dat uit de omstandigheid dat de Belastingdienst als beleid voert dat de vergoeding bij commanditaire vennoten in een scheepvaart-cv als kostenpost tot de tonnagegrondslag behoort, niet volgt dat die vergoeding voor belanghebbende als ontvanger daarvan tot de tonnagegrondslag behoort te worden gerekend.
Het Europese steunkader
4.4.1. In de door de Commissie vastgestelde Communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer, 97/C 205/05, PB van 5 juli 1997, blz. 5-15, is onder meer het volgende vermeld:
“2.2 Algemene doelstellingen van de herziene rechtsnoeren voor overheidsteun
De Commissie heeft benadrukt (…) dat grotere transparantie van overheidssteun noodzakelijk is, zodat niet alleen nationale overheden in de ruime zin van het woord, maar ook ondernemingen en particulieren van hun rechten en plichten op de hoogte zijn. Deze richtsnoeren zijn bedoeld om hiertoe bij te dragen en om duidelijkheid te scheppen over de vraag welke overheidssteunregelingen mogen worden ingesteld om het communautaire maritieme belang te behartigen.
(…)
3. FISCALE EN SOCIALE MAATREGELEN OM HET CONCURRENTIEVERMOGEN TE VERBETEREN
3.1. Fiscale behandeling van rederijen
In de zeescheepvaart hebben de lidstaten op uiteenlopende wijzen (…) gereageerd op de moeilijkheden die veroorzaakt werden door de diverse factoren welke de internationale concurrentie beïnvloeden.
(…)
Veel lidstaten zijn in de tegenaanval gegaan en hebben (…) maatregelen genomen (…). (…) het systeem in bepaalde lidstaten en derde landen waarbij de normale vennootschapsbelasting door een tonnageregeling wordt vervangen geldt als overheidssteun. Tonnagebelasting betekent dat de reder belasting betaalt die rechtstreeks met de geëxploiteerde capaciteit verband houdt. (…) Dergelijke maatregelen blijken een garantie te zijn voor kwalitatief hoogwaardige banen in de maritieme sector aan de wal, zoals managementfuncties die rechtstreeks verband houden met het zeevervoer, alsmede in aanverwante activiteiten (verzekeringen, makelaardij en de financiële sector). Gezien het belang van dergelijke activiteiten voor de economie van de Gemeenschap en om de eerder genoemde doelstellingen te helpen verwezenlijken, kunnen deze typen fiscale prikkels over het algemeen worden toegestaan.
(…)
In alle gevallen moeten de voordelen die de regelingen opleveren, de ontwikkeling van de zeevaart en de werkgelegenheid ten goede komen, ter ondersteuning van het communautaire belang. Bijgevolg moeten de bovengenoemde fiscale voordelen voor de zeevaartactiviteiten
beperkt blijven; vandaar dat, wanneer een rederij ook bij andere commerciële activiteiten betrokken is, een transparante boekhouding wordt vereist om te voorkomen dat de faciliteiten naar andere activiteiten dan het zeevervoer zouden ,,doorsijpelen”. Met deze aanpak zou het concurrentievermogen van het communautaire zeevervoer worden verbeterd, onder een vergelijkbare belastingdruk met elders in de wereld, waarbij echter de normale belastingniveaus worden aangehouden die in de lidstaten voor andere activiteiten en voor de persoonlijke beloning van aandeelhouders en bestuurders gehanteerd worden.
(…)
10. STEUNGRENZEN
(…)
Toepassing van het nultarief voor de belastingen en sociale lasten voor zeelieden en voor de vennootschapsbelasting op zeevaartactiviteiten is het maximaal toegelaten steunniveau. (…)
Deze benadering van de steunbegrenzing vervangt het vorige systeem van een jaarlijks plafond op basis van het berekende hypothetische kostenverschil tussen schepen onder de goedkoopste communautaire vlag en schepen onder een goedkope vlag (…).”
4.4.2. De richtsnoeren uit 1997 zijn in 2004 door nieuwe richtsnoeren vervangen. In de Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer, 2004/C 13/3, PB C 13, van 17 januari 2004, blz. 3-12, is onder meer het volgende vermeld:
“3. FISCALE EN SOCIALE MAATREGELEN OM HET CONCURRENTIEVERMOGEN TE VERBETEREN
(…) het systeem waarbij de normale vennootschapsbelasting door een tonnageregeling wordt vervangen geldt als overheidssteun. Tonnagebelasting betekent dat de reder belasting betaalt die rechtstreeks met de geëxploiteerde capaciteit verband houdt. (…) Dergelijke maatregelen bleken een garantie te zijn voor kwalitatief hoogwaardige banen in de maritieme sector aan de wal, zoals managementfuncties die rechtstreeks verband houden met het zeevervoer,
alsmede in aanverwante activiteiten (verzekeringen, makelaardij en de financiële sector). Gezien het belang van dergelijke activiteiten voor de economie van de Gemeenschap en om de eerder genoemde doelstellingen te helpen verwezenlijken, kunnen deze typen fiscale prikkels over het algemeen worden toegestaan.
(…)
Vermeldenswaard is ook dat, terwijl in de EU gevestigde zeevaartmaatschappijen de natuurlijke begunstigden zijn van bovengenoemde belastingregelingen, dezelfde bepalingen ook kunnen gelden voor bepaalde in de Gemeenschap gevestigde scheepsmanagementbedrijven. Scheepsmanagementbedrijven zijn organisaties die verschil-lende soorten diensten aan reders verlenen, zoals technisch toezicht, aanwerving en opleiding van personeel, personeelsbeheer en scheepsexploitatie. In sommige gevallen worden scheepsmanagers met zowel het technische als het personeelsbeheer van schepen belast. In dit geval fungeren zij, voorzover het de vervoersactiviteiten betreft, als klassieke “reders”.
Bovendien kent deze sector, net als de zeevaart, een scherpe en steeds feller wordende concurrentie op internationaal niveau. Daarom lijkt het een goede zaak de mogelijkheid van belastingverlichting uit te breiden tot de genoemde categorie scheepsmanagers.
Scheepsmanagementbedrijven kunnen alleen voor steun in aanmerking komen met betrekking tot schepen, waarvan zij het volledige bemannings- en technisch beheer onder hun hoede hebben. Om in aanmerking te kunnen komen, moeten scheepsmanagers met name de volle verantwoordelijkheid voor de exploitatie van het schip en alle door de ISM-code (…) opgelegde plichten en verantwoordelijkheden van de eigenaar overnemen. Indien zij ook
andere gespecialiseerde diensten verlenen moet, zelfs wanneer deze diensten met scheepsexploitatie verband houden, voor deze activiteiten, die niet in aanmerking komen voor belastingverlichtende maatregelen, een afzonderlijke boekhouding worden gevoerd.
(…)
De onderhavige richtsnoeren gelden alleen voor zeevervoer. De Commissie kan accepteren dat het slepen op zee van andere schepen, boorplatforms enz. ook onder die definitie valt.
(…)
“Bagger”-werkzaamheden komen in de regel niet in aanmerking voor steun voor zeevervoer. Fiscale regelingen voor bedrijven (zoals tonnagebelasting) mogen echter worden toegepast op baggeraars waarvan de werkzaamheden voor meer dan 50% van hun jaarlijkse bedrijfstijd uit ,,zeevervoer” bestaan (…) en dan alleen voor dergelijke vervoerswerkzaamheden.
(…)
Tenslotte is bij de beoordeling van de tot nu toe aangemelde tonnagebelastingsystemen als volgt te werk gegaan: er is een virtuele winst van reders berekend door op hun tonnage een fictief winstpercentage toe te passen; op het aldus verkregen bedrag is de nationale vennootschapsbelasting toegepast. Het resulterende bedrag is de te betalen ,,tonnagebelasting”.
(…)
In alle gevallen moeten de voordelen die de regelingen opleveren, de ontwikkeling van de zeevaart en de werkgelegenheid ten goede komen, ter ondersteuning van het communautaire belang. Bijgevolg moeten de bovengenoemde fiscale voordelen beperkt blijven tot de zeevaartactiviteiten; vandaar dat, wanneer een rederij ook bij andere commerciële activiteiten betrokken is, een transparante boekhouding wordt vereist om te voorkomen dat de faciliteiten naar andere activiteiten dan het zeevervoer zouden ,,doorsijpelen”. Met deze aanpak zou het concurrentievermogen van het communautaire zeevervoer worden verbeterd, met een belastingplicht die vergelijkbaar is met de belastingdruk elders in de wereld, terwijl het normale belastingpeil dat de lidstaten voor andere activiteiten en de persoonlijke beloning van aandeelhouders en bestuurders hanteren, gehandhaafd blijft.
(…)
11. PLAFOND
(…)
Toepassing van het nultarief bij belastingen en sociale lasten voor zeelieden en een verlaging van de vennootschapsbelasting op zeevaartactiviteiten zoals beschreven in punt 3.1 (voorlaatste alinea) is het maximaal toegelaten steunniveau.”
4.4.3. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof gesteld dat het in strijd is met het Europese recht om de vergoeding tot de tonnagegrondslag te rekenen. In zijn brief van 26 januari 2011 heeft de inspecteur dit standpunt herhaald en gesteld dat de activiteiten waarop de vergoe-ding ziet niet in de richtsnoeren van de Commissie zijn vermeld. Daarnaast heeft de inspec-teur opgemerkt dat, indien het standpunt van belanghebbende niet in strijd zou zijn met het Europese steunkader, dat niet behoeft in te houden dat haar standpunt ook in overeenstem-ming is met het nationale recht.
4.4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat in de richtsnoeren geen specifieke regelingen zijn opgenomen betreffende de begrippen ‘winst uit exploitatie’ en ‘werkzaamheden die direct samenhangen met exploitatie’, als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, van de Wet. Volgens belanghebbende moet daaruit worden afgeleid dat de Commissie de uitleg van die begrippen aan de nationale autoriteiten heeft overgelaten. Naar het Hof belanghebbende begrijpt acht zij de richtsnoeren voor de beoordeling van het geschil niet relevant.
4.4.5. Met het tonnageregime van artikel 3.22 van de Wet is dat van artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in werking getreden op 1 januari 1996 (Wet van 21 december 1995, Stb. 1995, 666), gecontinueerd. Ten tijde van de invoering van art. 8c Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestond de verwachting dat de Commissie goedkeuring zou verlenen aan deze staatssteunregeling. Dat is geschied bij brief van de Commissie van 20 maart 1996 (Kamerstukken II 1995/96, 24.482, nr. 8). In een brief van de Commissie van 12 april 1996, SG (96) D/3852, is deze goedkeuring nader toegelicht en zijn ook toezeggingen vermeld inzake – kort gezegd – de samenwerking tussen de Commissie en Nederland op het gebied van de zeescheepvaart. Niet lang hierna verschenen de richtsnoeren van 1997.
De richtsnoeren vormen aldus een kader waaraan de nationale regelingen dienen te voldoen, met dien verstande dat – zo nodig met toepassing van het gemeenschapsrechtelijke vertrouwensbeginsel – geen sprake is van ongeoorloofde staatssteun, indien en voor zover de (toepassing van de) nationale regeling binnen dat kader blijft. Dit kader dient te worden bezien in samenhang met de specifieke bevoegdheid van de Commissie op het terrein van het mededingingsrecht (met inbegrip van de bevoegdheid om richtsnoeren vast te stellen), meer in het bijzonder art. 108, eerste lid, van (thans) het VWEU (art. 88, eerste lid, VEG).
Uit deze bepaling vloeit voor de Commissie en de lidstaten een verplichting voort tot regelmatige en periodieke samenwerking waaraan de Commissie noch een lidstaat zich voor een onbepaalde, van het eenzijdig goeddunken van de een dan wel de ander afhankelijke periode kan onttrekken (verg. HvJ 29 juni 1995, zaak C-135/93, Spanje/Commissie, Jur. 1995, blz. I-1651, en HvJ 15 oktober 1996, nr. C-311/94, IJssel-Vliet, Jur. 1996, blz. I-5023). In dit verband gaat het Hof ervan uit – zoals ook tot uiting komt in de hiervoor vermelde brieven van de Commissie – dat met betrekking tot de tonnagebelasting tussen Nederland en de Commissie (regelmatig) afstemming heeft plaatsgevonden en dat bij de vormgeving van de nationale regeling (voor zover in het onderhavige geval van belang) mede het door de Commissie gestelde kader in acht is genomen.
Naar het oordeel van het Hof kunnen de richtsnoeren duidelijkheid verschaffen over de uitleg van artikel 3:22 van Pro de Wet en dienen zij derhalve bij die uitleg, gegeven de hiervoor geschetste context van de richtsnoeren, als een relevante bron van interpretatie te worden beschouwd (verg. HvJ 13 december 1989, C-322/88, (Grimaldi), pt. 18 en 19, Jur. 1989, p. 4416). Dit geldt zowel voor de richtsnoeren uit 1997 als voor de richtsnoeren uit 2004, aangezien de laatstgenoemde richtsnoeren die van 1997 hebben vervangen en omdat deze in bepaalde opzichten een verdere verduidelijking geven van het Europese steunkader.
4.4.6. In de richtsnoeren komt tot uiting dat de toelaatbaar te achten steun voor het Europese zeevervoer bedoeld is voor steun van scheepsrederijen en dat die steun de exploitatie van schepen dient te betreffen. Dit blijkt onder meer uit het opschrift van onderdeel 3.1 van de richtsnoeren uit 1997 en 2004 en uit de opmerking in de richtsnoeren uit 2004 dat ‘in de EU gevestigde zeevaartmaatschappijen de natuurlijke begunstigden zijn’ van belastingregelingen zoals een tonnagebelasting. Voorts is uit de passage in de richtsnoeren uit 2004 betreffende scheepsmanagementbedrijven af te leiden dat de Commissie een niet te ruime invulling van het begrip scheepsexploitatie voorstaat. Indien immers scheepsmanagementbedrijven andere gespecialiseerde diensten verlenen dan voortvloeiende uit de volle verantwoordelijkheid voor de exploitatie van een schip, dan komen dergelijke diensten – zo begrijpt het Hof – niet voor toelaatbare steun in aanmerking, zelfs wanneer die diensten met scheepsexploitatie verband houden.
4.4.7. Voor wat betreft de vergoeding geldt dat deze is toegekend aan een onderneming die geen rederij is, maar juist plaats maakt voor een rederij, zodra haar werkzaamheden erop zitten. Bovendien – en dat hangt met het vorenoverwogene samen – betreffen de diensten waarop de vergoeding betrekking heeft in hun essentie niet de exploitatie van een schip, maar de daarvan te onderscheiden voorbereiding welke aan de (eigenlijke) exploitatie van het schip vooraf gaat. Weliswaar houden deze diensten met de exploitatie verband, maar dit verband lijkt, tegen de achtergrond ook van hetgeen in de richtsnoeren over scheeps-managementbedrijven is vermeld, niet nauw genoeg om de daarop betrekking hebbende vergoeding tot de tonnagegrondslag te rekenen.
Van betekenis is ook dat uit de richtsnoeren is af te leiden dat de toepassing van een tonnage-belasting gerelateerd wordt aan de specifieke activiteiten waarvoor een dergelijke regeling is bedoeld en dat dat ook kan betekenen dat de administratie van het lichaam dat die activiteiten verricht moet worden gesplitst, indien en voor zover dat lichaam tevens activiteiten verricht die niet voor toepassing van de tonnagebelasting kwalificeren: “(…) om te voorkomen dat de faciliteiten naar andere activiteiten dan het zeevervoer zouden ‘doorsijpelen’”.
Hieruit kan voorts worden afgeleid dat de omstandigheid dat de vergoeding is betaald door lichamen die voor toepassing van de tonnagebelasting kwalificeren, niet reeds op die grond als een met de omzet uit hoofde van de exploitatie van het schip samenhangende kostenpost kan worden beschouwd. Indien en voor zover de activiteiten van de scheepvaart-cv kwalificeren voor de toepassing van de tonnagebelasting, dan kan uitsluitend het uit hoofde van die activiteiten behaalde resultaat tot de tonnagegrondslag te worden gerekend.
4.4.8. Het vorenoverwogene houdt in dat ook een uitleg van artikel 3.22, vierde lid, van de Wet die mede is gebaseerd op de richtsnoeren tot het oordeel leidt dat de vergoeding niet tot de tonnagegrondslag behoort te worden gerekend.
4.4.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de opvatting van de inspecteur dat de ontvangst van de vergoeding niet onder de tonnagebelasting valt niet is te rijmen met diens opvatting dat het verstrekken van een lening door een vennoot aan een scheepvaart-cv onder de tonnagebelasting valt (brief gemachtigde van 17 december 2010, pt. 9).
4.4.10. Met betrekking tot het verstrekken van een lening door een commanditair vennoot in een scheepvaart-cv heeft de inspecteur in zijn brief van 26 januari 2011 onder meer het volgende opgemerkt:
“Is er binnen de CV alleen sprake van winst uit zeescheepvaart, dan is de lening (…) aan het tonnageregime toe te rekenen en wordt de door de CV op de lening aan de vennoot betaalde rente fiscaal gezien als onderdeel van de winstverdeling.”
4.4.11. Het Hof laat de juistheid van de door belanghebbende (in zijn brief van 17 december 2010) gestelde opvatting van de inspecteur over de kwalificatie van een lening door een vennoot aan een scheepvaart-cv in het midden. Deze opvatting doet niet af aan de juistheid van hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen omtrent de vergoeding.
Rechtsvergelijking
4.5.1. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat paragraaf 5a, lid 4a, van de Einkommensteuergesetz van de Bondsrepubliek Duitsland in overeenstemming is met het Europese steunkader, dat op die grond moet worden aangenomen dat bijzondere beloningen tot de tonnagewinst moeten worden gerekend en dat dit – naar het Hof belanghebbende begrijpt – dan ook heeft te gelden voor de (in geschil zijnde) vergoeding.
4.5.2. De inspecteur heeft in dit verband gesteld dat de Duitse regeling op zichzelf niet inhoudt dat de vergoeding waar het in de onderhavige zaak over gaat ook aan de tonnagebelasting is onderworpen.
4.5.3. Het Hof is van oordeel dat de stellingen van belanghebbende geen doel treffen, wat er verder ook zij van de door haar verdedigde interpretatie van de Duitse regelgeving.
Ook indien deze de door haar gestelde reikwijdte zou hebben, leidt dit er immers niet toe dat de Nederlandse wetgeving op die grond op dezelfde wijze moet worden geïnterpreteerd.
Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende omtrent de Duitse regeling heeft betoogd dan ook geen reden om voor wat betreft de uitleg van art. 3.22 van de Wet tot een andere beoordeling te komen dan hiervoor onder 4.3.1 tot en met 4.4.8 is overwogen.
Slotsom
Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat de vergoeding niet tot de tonnage-grondslag behoort te worden gerekend. Ter zake van dit onderdeel van de winst van belanghebbende is de tonnagebelasting derhalve niet van toepassing. Het hoger beroep van belanghebbende dient derhalve, met aanvulling van de door de rechtbank gebezigde gronden, te worden afgewezen.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier.
De beslissing is op 30 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.