Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P10/00124
30 juni 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. [G] ([E N.V]., te Amsterdam),
en op het incidenteel hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Limburg/ kantoor Maastricht,
de inspecteur,
tegen
de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/1130 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank), van 1 februari 2010 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 1 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.904 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.575 (hierna: de aanslag).
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 januari 2009, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 1 februari 2010 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 4 maart 2010, aangevuld bij brief van 30 maart 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin opgenomen een incidenteel hoger beroep.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarin opgenomen een verweer tegen het incidenteel hoger beroep.
Daarop is door de inspecteur gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.5. Op 11 januari 2011 is een brief (een ‘tiendagenstuk’) ontvangen van belanghebbende. Deze is in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
Op 3 maart 2011 is een brief (een ‘tiendagenstuk’) voorzien van bijlagen, ontvangen van inspecteur. Deze is in afschrift verstrekt aan de belanghebbende.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
2.1. [Belanghebbende] houdt alle aandelen in [A Holding BV]. Deze vennootschap maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met gevoegde dochtermaatschappij [B Fiscaal BV] (hierna: [B]). Belanghebbende is sedert de oprichting van [B] op 29 juni 2006 als directeur aan deze vennootschap verbonden.
2.2. Belanghebbende is al enkele jaren als adviseur verbonden aan [E N.V.] (hierna ook: de N.V.) Deze vennootschap maakt als gevoegde dochtervennootschap deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [Holding E B.V.] (hierna: de Holding) als moedermaatschappij.
2.3. In september 2006 hebben de Holding en [B] (in onderstaand citaat: de Aandeelhouder) een overeenkomst ondertekend (aansluitingsovereenkomst) met – voor zover hier van belang – de navolgende inhoud:
“Artikel 2. Dienstverlening
2.1 Beroepsuitoefening
De Aandeelhouder verplicht zich [belanghebbende] die het beroep uitoefent van belastingadviseur ter beschikking te stellen aan Holding teneinde deze beroepsuitoefening uitsluitend in naam en binnen de organisatie van [E NL] te verrichten (…), waarbij [belanghebbende] gedurende de looptijd van de Overeenkomst zal behoren tot de categorie van belastingadviseur (…)
[Belanghebbende] kan tegenover derden de titel voeren van “Partner” (…).
Artikel 3. Vergoeding
3.1 Vergoeding voor diensten
Als vergoeding voor de diensten, uit hoofde van de Overeenkomst door of namens de Aandeelhouder verleend, zal de Holding aan de Aandeelhouder het Winstaandeel, zoals nader geregeld in artikel 1.2 van het Reglement Financiële Regelingen, voldoen (…).
Artikel 4. De Aandeelhouder en de Beroepsbeoefenaar
4.1 Aandeel in Holding
De Aandeelhouder heeft, zolang de Overeenkomst voortduurt, ten minste één aandeel in Holding. (…) Daarnaast kan de Aandeelhouder door de Holding worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan [E NL] ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Overeenkomst.
(…)
De Overeenkomst treedt in werking op 1 juli 2006.”
2.4. Gelijk [belanghebbende] hebben in totaal circa 250 partners via hun aanmerkelijkbelangvennootschap (de partnervennootschap) elk één aandeel in de Holding.
2.5. De algemene vergadering van aandeelhouders in de Holding heeft het Reglement Financiële Regelingen vastgesteld. Waar in dat reglement wordt gesproken over ‘de Aandeelhouder’ wordt mede gedoeld op [B]. Het Reglement Financiële Regelingen bevat – voor zover hier van belang – de volgende passage:
“1.7.1 Iedere Aandeelhouder draagt bij in het aansprakelijk vermogen van [de Holding] door het verstrekken van aandelenkapitaal (inclusief agio). Daarnaast kan de Aandeelhouder door [de Holding] worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan [de Holding] ter beschikking wordt gesteld. De hoogte van (de bijdrage in) het aansprakelijk vermogen wordt door de Algemene Vergadering vastgesteld. Gedurende de eerste vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat tenminste € 112.250,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van [de Holding], verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 74.250,- achtergestelde lening. Na verloop van vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat € 243.500,- wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van [de Holding], verdeeld in € 25.000,- aandelenkapitaal, € 13.000,- agio en € 205.500,- achtergestelde lening. (…)
De achtergestelde lening is achtergesteld bij alle overige crediteuren van [de Holding] en is slechts opeisbaar wanneer de (indirect) Aandeelhouder geen (indirect) Aandeelhouder meer is van [de Holding].”
2.6. In juli 2006 heeft [belanghebbende] bij F. van Lanschot Bankiers N.V. (hierna: de bank) een geldbedrag van € 205.500 geleend, welk bedrag hij eveneens in juli 2006 heeft aangewend om aan [de N.V.] een achtergestelde lening te verstrekken van € 205.500 (hierna: de lening). De ter zake van de laatstbedoelde lening opgemaakte overeenkomst van lening tussen [B] en [belanghebbende] enerzijds en [de N.V.] anderzijds luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“D. Op grond van artikel 4.1 van de Aansluitingsovereenkomst kan de Aandeelhouder door [de Holding] worden verplicht te bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan [E NL] (…) ter beschikking wordt gesteld gedurende de duur van deze Aansluitingsovereenkomst.
E. De Aandeelhouder wil bewerkstelligen dat een achtergestelde lening ter beschikking wordt gesteld door de beroepsbeoefenaar ter vervulling van voormelde verplichting.
(…)
1.1 De beroepsbeoefenaar heeft ter vervulling van de genoemde verplichting van de Aandeelhouder in totaal € 205.500,- overgemaakt op een rekening van de NV, bij wijze van achtergestelde lening (…).
Partijen leggen thans schriftelijk vast dat zij ter beëindiging van onzekerheid en ter voorkoming van geschil hebben vastgesteld dat NV de inlenende partij van de Lening is en [belanghebbende] de uitlenende partij. (…)
(…)
1.3 Over de Lening wordt een rente vergoed (…). Op grond van artikel 1.1 van de thans geldende Financiële Regelingen [E NL] bedraagt dat percentage 9,5% voor de periode van 1 juli 2006 t/m 30 juni 2007.”
2.7. In zijn aangifte inkomstenbelasting heeft [belanghebbende] een belastbaar inkomen uit werk en woning opgenomen van € 108.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van
€ 4.575. [De inspecteur] heeft het inkomen uit werk en woning gecorrigeerd met een bedrag van € 5.945, zijnde het saldo van de ontvangen rente over de onder 2.6 genoemde lening van [belanghebbende] verstrekt aan [de N.V.] en de betaalde rente over de onder 2.6. genoemde lening bij de bank, en het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 114.904.
2.2. Tegen deze door de rechtbank vastgestelde feiten is door partijen geen bezwaar gemaakt, zodat ook het Hof van die feiten zal uitgaan.
2.3. Het Hof voegt hieraan – op grond van de gedingstukken in eerste aanleg – de volgende feiten toe.
2.3.1. Artikel 5.1 en 10 van de aansluitingsovereenkomst luiden als volgt:
“Artikel 5. Beroepsuitoefening
5.1. Interne en externe verantwoordelijkheid
Met behoud van de eigen verantwoordelijkheid voor de handhaving van de beroepsnormen die gelden voor iedere individuele beoefenaar van zijn beroep, erkent de Aandeelhouder de belangen van de andere Aandeelhouders en van [E NL] en de gezamenlijke verantwoordelijkheid die voortvloeit uit het optreden onder gemeenschappelijke naam met meerdere beroepsgroepen. De beoefenaren van de onderscheiden beroepsgroepen werken samen op basis van gelijkwaardigheid. De autonomie die elke beroepsgroep behoeft met het oog op de verantwoordelijkheid van haar leden tegenover de desbetreffende beroepsorganisatie, het maatschappelijk verkeer en opdrachtgever wordt geëerbiedigd.
(…)
Artikel 10. Verkoop aandeel
In geval van beëindiging van de Overeenkomst is de Aandeelhouder verplicht zijn aandeel of aandelen die hij in Holding houdt te verkopen en te leveren aan Holding, of een door hem aangewezen partij (…)."
Op grond van een afzonderlijke overeenkomst (aanhangsel bij de aansluitingsovereenkomst, getiteld ‘Aanvaarding verplichtingen’, door belanghebbende ondertekend op 6 september 2006) rusten op belanghebbende dezelfde verplichtingen.
2.3.2. De overige (circa) 250 partners hebben een inhoudelijk identieke aansluitings-overeenkomst gesloten met de Holding.
2.3.3. In de overeenkomst van geldlening met F. van Lanschot Bankiers is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen:
“Artikel 7 Bestedingsdoel Pro
De debiteur zal de geldlening uitsluitend mogen aanwenden voor de financiering van toetreding tot [E].”
2.4. In de brief van 12 december 2008 van [de NV] aan de Belastingdienst die de inspecteur als bijlage bij zijn pleitnota voor het Hof heeft overgelegd worden de onderlinge verhoudingen als volgt beschreven:
“[E] drijft een onderneming bestaande uit het uitoefenen van de accoutants-, belastingadvies- en advisorypraktijken.
(…)
De onderneming wordt materieel gedreven door zijn “eigenaren”, zijnde de gezamenlijke Partners, die ook het ondernemingsrisico gezamenlijk dragen. Zij gaan deze samenwerking via een aansluitingsovereenkomst aan met het doel het voordeel dat uit deze onderneming voortvloeit gezamenlijk te delen. Daarbij maken zij afspraken over de wijze waarop de onderneming wordt gedreven en hun onderlinge verhouding. Het ondernemerschap staat bij deze afspraken centraal.
(…)
Om zoveel mogelijk te voorkomen dat Partners in privé aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de risico’s die zij lopen als ondernemer, is afgesproken dat zij door middel van een besloten vennootschap een aansluitingsovereenkomst aangaan. Iedere Partner krijgt door middel van zijn vennootschap één aandeel in [de Holding], waarvoor een stortingsplicht van tenminste 150% van de nominale waarde bestaat en waarvoor de aandeelhouder bij wijze van achtergestelde lening een bepaalde som aan [E] ter beschikking dient te stellen. Middels dit aandeel is men als aandeelhouder gerechtigd de Algemene Vergadering bij te wonen. Daarmee verkrijgt men op basis van gelijkwaardigheid in de Algemene Vergadering formeel inspraak en zeggenschap in de onderneming die men gezamenlijk onder de naam [E] drijft.
(…)
Besluiten genomen in de Algemene vergadering c.q. praktijkverband, zijn bindend.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur terecht het aangegeven inkomen uit werk en woning heeft verhoogd met de ter zake van de aan [de N.V.] verstrekte achtergestelde lening (hierna ook: de geldlening) per saldo door belanghebbende ontvangen rente ad € 5.945.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen door hen ter zitting is opgemerkt.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.959 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.575, conform de aangifte.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1.1. Op grond van de artikelen 2.4 en 3.90 alsmede artikel 3.92, aanhef en eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt als belastbaar inkomen uit werk en woning aangewezen het resultaat uit de navolgende werkzaamheid:
“het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die recht¬streeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 (…)”
4.1.2. Op overeenkomstige wijze is ingevolge artikel 3.92, aanhef en eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 het resultaat uit de navolgende werkzaamheid belast:
“het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die recht¬streeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.”
4.2. Belanghebbende heeft een aanmerkelijk belang in [A] (hierna: [A]) en daarmee ook (indirect) een aanmerkelijk belang in [B]. [B] is daarmee aan te merken als ‘een vennootschap’ als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Een en ander is tussen partijen – terecht – niet in geschil.
4.3.1. De rechtbank heeft geoordeeld, kort gezegd, dat de geldlening van belanghebbende aan [de N.V.] niet kan worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, maar dat deze geldlening met toepassing van fraus legis moet worden gesubstitueerd in een geldlening van belanghebbende aan [B] en een doorlening van hetzelfde bedrag door [B] aan [de N.V.], waardoor de door belanghebbende per saldo ontvangen rente op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 tot diens resultaat uit overige werkzaamheden behoort.
4.3.2. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep zijn standpunt dat de lening bij de bank alsmede de lening van belanghebbende aan [de N.V.] deel uitmaken (per saldo voor een bedrag van nihil) van de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen op grond van artikel 5.3, tweede lid, aanhef en onderdeel e, Wet IB 2001.
4.3.3. De inspecteur stelt zich in zijn verweer tegen het hoger beroep, alsmede in incidenteel hoger beroep, primair op het standpunt dat de per saldo door belanghebbende ontvangen rente ad € 5.945 op grond van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 behoort tot de grondslag van het inkomen uit werk en woning, aangezien belanghebbende het bedrag van de geldlening ter beschikking heeft gesteld aan een samenwerkingsverband als bedoeld in die bepaling. Voor zover deze stelling onjuist zou worden bevonden, heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de per saldo ontvangen rente op grond van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 tot het resultaat uit overige werkzaamheden behoort.
4.3.4. Het Hof zal eerst beoordelen of de geldlening dient te worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel aan een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001.
4.4. Belanghebbende houdt (indirect, via [A] en [B]) één aandeel in de Holding. De overige, circa 250, partners van [E] houden eveneens (indirect, middels hun eigen aanmerkelijkbelangvennootschap(pen)) ieder één aandeel in de Holding.
4.5. Belanghebbende verricht, op basis van de onder de feiten vermelde aansluitingsovereen¬komst, werkzaamheden voor [de N.V.]. Enig aandeelhoudster van [de N.V.] is (indirect) de Holding. Voor deze werkzaamheden ontvangt [B] van de Holding een vergoeding in de vorm van een winstaandeel.
Belanghebbende is, vanwege deze werkzaamheden en de omstandigheid dat hij indirect aandeelhouder is van de Holding, gerechtigd zich ‘partner’ te noemen.
Vorengenoemde circa 250 andere partners hebben ieder een soortgelijke overeenkomst met de Holding, waarbij ieder van hen tegen toekenning van een winstaandeel aan zijn/haar aanmerkelijkbelangvennootschap werkzaamheden verricht voor de Holding en/of een van haar (klein)dochtervennootschappen.
4.6. De aandeelhouders van de Holding zijn gehouden, zoals in de uitspraak van de rechtbank onder 2.5 omschreven, tot het verstrekken van een achtergestelde lening aan de Holding. Op basis van deze voor [B] geldende verplichting is door belanghebbende een achtergestelde lening verstrekt, zij het dat de lening aan de kleindochtervennootschap [de N.V.] is verstrekt.
4.7.1. De inspecteur is van opvatting dat belanghebbende de geldlening heeft verstrekt aan een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Tot dit samenwerkingsverband behoren, onder andere, enerzijds de vennootschappen waarin de desbetreffende beroepsbeoefenaar een aanmerkelijk belang heeft – waaronder [B] – en anderzijds de vennootschap(pen) waaraan de in de aansluitingsovereenkomst vastgelegde geldlening ter beschikking wordt gesteld, waaronder [de N.V.]. De inspecteur heeft zich daarbij met name beroepen op hetgeen is vastgelegd in de aansluitingsovereenkomst en het reglement Financiële regelingen en heeft erop gewezen dat alle circa 250 partners van [E] een dergelijke (inhoudelijk identieke) overeenkomst hebben gesloten. Op grond van deze overeenkomsten – die rechtstreeks voortvloeien uit de benoeming van een beroepsbeoefenaar tot partner bij [E NL] – ontstaat volgens de inspecteur gelijktijdig een aandeelhoudersrelatie, een dienstverleningsrelatie en een verplichting tot het verstrekken van achtergesteld vermogen. De inspecteur ziet zijn opvatting bevestigd in de in 2.4. vermelde brief.
4.7.2. Belanghebbende heeft dit standpunt van de inspecteur betwist. Belanghebbende erkent weliswaar in de pleitnota in hoger beroep dat sprake is van samenwerking: “[De Holding], haar Aandeelhouders en de [partners] kunnen feitelijk als een samenwerkingsverband worden beschouwd”. Het betreft echter, in de zienswijze van belanghebbende, geen samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Een samenwerkingsverband als in die bepaling bedoeld moet volgens belanghebbende berusten op een tussen de samenwerkende partijen gesloten overeenkomst met als doel het drijven van een onderneming (althans het uitoefenen van enige fiscaal relevante activiteit) en dit samenwerkingsverband dient fiscaal transparant te zijn. Daarvan is hier geen sprake. Bovendien is volgens belanghebbende niet voldaan aan de in evenvermelde wetsbepaling gestelde voorwaarde dat het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan het samenwerkingsverband; de geldlening is immers verstrekt aan de naamloze vennootschap [de N.V.].
4.8. De rechtbank heeft met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 als volgt overwogen:
“4.3. Tijdens de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is met betrekking tot het begrip samenwerkingsverband het volgende opgemerkt:
‘De leden van de fractie van de VVD vragen om een definitie van samenwerkingsverband.
In zijn algemeenheid kan daaronder worden verstaan de situatie waarin een (objectieve) onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven. In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van het CDA kan worden aangegeven dat onder samenwerkingsverband zowel de ondermaatschap als de ondervennootschap
onder firma is begrepen.’
Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 133
4.4. Hoewel uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever het oog heeft gehad op samenwerkingsverbanden tussen een personenvennootschap (die daarbij een (objectieve) onderneming vormt) en bijvoorbeeld de eigen B.V. staat de letterlijke tekst van artikel 3.92 Wet IB 2001 niet in de weg aan de uitleg die [de inspecteur] daaraan geeft.
Desalniettemin is de rechtbank van oordeel dat de lening niet aan een dergelijk samenwerkingsverband is verstrekt.
4.5. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of een groep van verbonden besloten en/of
naamloze vennootschappen als een samenwerkingsverband zou kunnen worden aangemerkt
in de in artikel 3:92 Wet Pro IB 2001 bedoelde zin, stelt de rechtbank vast dat de lening niet is
verstrekt aan het samenwerkingsverband zoals [de inspecteur] dat op het oog heeft. [Belanghebbende] heeft de lening immers verstrekt aan [[de N.V.]] ( ... ). Nu het
samenwerkingsverband, zoals [de inspecteur] voorstaat en als tussen partijen niet in geschil is,
ook geen (objectieve) onderneming vormt en de lening is verstrekt aan één van de aan de
groep verbonden vennootschappen kan ook niet anderszins worden gesteld dat de lening is
verstrekt aan een samenwerkingsverband.
4.6. Het vorenoverwogene laat de mogelijkheid open dat een samenwerkingsverband in de in
artikel 3:92 Wet Pro IB 2001 bedoelde zin zou kunnen bestaan uit één enkele besloten of
naamloze vennootschap. Zoals [de inspecteur] heeft betoogd is ten gevolge van de
overeenkomsten en regelingen tussen de desbetreffende vennootschappen sprake van een
aandeelhoudersrelatie, een dienstverleningsrelatie en een verplichting tot het verstrekken van
achtergesteld vermogen, welke geheel als samenwerkingsverband in aanmerking dient te
worden genomen. Als al een samenwerkingsverband in onderhavige situatie denkbaar is, kan
deze derhalve niet uitsluitend bestaan uit de vennootschap waaraan de lening is verstrekt.
4.7. Het vorenoverwogene brengt de rechtbank tot het oordeel dat artikel 3.92, eerste lid,
onderdeel b, Wet IB 2001 niet van toepassing is.”
4.9. Het Hof komt, wat de toepasselijkheid van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet betreft tot een ander oordeel dan de rechtbank en overweegt daartoe als volgt.
4.9.1. In de eerste plaats is het Hof van oordeel dat de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 geen aanknopingspunt biedt voor het standpunt van belanghebbende dat van een ‘samenwerkingsverband’ in de zin van die bepaling slechts sprake is indien dit samenwerkingsverband zelf een objectieve onderneming drijft dan wel zelf een werkzaamheid, althans enige fiscale fiscaal relevante activiteit, uitoefent. Uit de context van deze wetsbepaling lijkt veeleer te moeten worden afgeleid dat te dezen (slechts) relevant is of de met (behulp van) het door de belastingplichtige ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behaalde voordelen worden gerekend tot de winst uit onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van de met de belastingplichtige verbonden vennootschap c.q. de met hem verbonden persoon (vergelijk artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b), zonder dat daarnaast is vereist dat het samenwerkingsverband zelve een fiscaal relevant resultaat behaalt. Het Hof merkt hierbij op dat in de bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, aan de relevante toepassingsvoorwaarde per definitie wordt voldaan, aangezien de aldaar bedoelde verbonden vennootschap vanwege de fictie van artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt met haar gehele vermogen haar onderneming te drijven. Hierin ligt naar ’s Hofs oordeel de verklaring voor het verschil, op dit punt, tussen de tekst van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel b, waarin wordt geëxpliciteerd dat de verbonden persoon ‘daarbij’ (= bij het benutten van de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen) belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden geniet, en de tekst van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, waar een dergelijke explicitering achterwege kon blijven aangezien de verbonden vennootschap per definitie belastbare winst behaalt met (behulp van) het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel.
4.9.2. Daarnaast leidt ook de wetsgeschiedenis naar ’s Hofs oordeel niet tot de door belanghebbende voorgestane conclusie. In de eerste plaats merkt het Hof op dat de door de rechtbank in onderdeel 4.3 van haar uitspraak geciteerde passage uit de parlementaire geschiedenis – waarop belanghebbende zich heeft beroepen – betrekking heeft op een andere wettelijke bepaling, namelijk artikel 3.6 van de Wet IB 2001, zodat terughoudendheid past bij het gebruik maken van deze passage voor de uitleg van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b. Overigens wijzen de in die passage gebezigde woorden “in zijn algemeenheid” erop dat de wetgever in deze toelichting geen uitputtende omschrijving heeft willen geven van het begrip ‘samenwerkingsverband’. Uit de wetsgeschiedenis kan weliswaar worden afgeleid dat de wetgever bij het ontwerpen van de terbeschikkingstellingsregeling in de eerste plaats erop was bedacht te voorkomen dat vermogensbestanddelen die in nauw verband staan tot een onderneming of een overige werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 zouden komen te vallen onder het regime van het inkomen uit sparen en beleggen, maar er zijn onvoldoende concrete aanwijzingen te vinden voor de gedachte dat de wetgever de zeer ruim geformuleerde bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, heeft willen beperken tot die gevallen waarin het samenwerkingverband zelf een objectieve onderneming drijft of overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 uitoefent.
4.9.3. Bevestiging voor zijn oordeel vindt het Hof in eerste plaats in de navolgende passages uit de memorie van toelichting bij het oorspronkelijke wetsvoorstel (Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, blz. 200; destijds was nog sprake was van onderbrenging van de onderhavige bepaling in het regime voor winst uit aanmerkelijk belang):
“Op grond van onderdeel c, leidt het aangaan van een samenwerkingsverband, bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, met een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft er eveneens toe dat het aldus aangewende vermogen tot het aanmerkelijk belang wordt gerekend. Hierdoor wordt het aandeel van de belastingplichtige in de winst van de commanditaire vennootschap belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Zonder deze bepaling zou het aandeel van de commanditaire vennoot worden aangemerkt als belegging en worden belast in box III. Evenals bij onderdeel b is deze bepaling opgenomen om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tussen box I en box III tegen te gaan.”
4.9.4. Daarnaast acht het Hof de navolgende passage uit de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer van belang (Kamerstukken I 1999/2000, 26727 en 26728, nr. 202a, blz. 43-44):
'De tweede vraag heeft betrekking op de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap deel uitmaakt waarin de belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft. Meer specifiek het geval waarin de desbetreffende vennootschap slechts voor 1% participeert in dat samenwerkingsverband. Ook vraagt de Orde wat de gevolgen zijn indien het vermogensbestanddeel niet tot het vermogen van de belastingplichtige behoort, maar deel uitmaakt van het vermogen van de vennootschap.
“Op grond van artikel 3.4.1.2a, eerste lid, onderdeel b, wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voorzover deze vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld ten behoeve van een samenwerkingsverband waarvan de (aanmerkelijkbelang)vennootschap deel uitmaakt. Deze bepaling stelt geen grens aan de mate waarin de vennootschap moet participeren in het samenwerkingsverband. Indien het vermogensbestanddeel in het geheel wordt gebruikt door het samenwerkingsverband, behoort het volledige resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling tot het resultaat van een werkzaamheid. Indien het vermogensbestanddeel wordt gehouden door de vennootschap, worden deze voordelen gerekend tot de winst van de vennootschap. Aldus ontstaat materieel een vergelijkbare belastingdruk ongeacht de vraag of het vermogensbestanddeel in privé wordt gehouden of tot het vermogen van de vennootschap behoort.
4.9.5. Gelet op de onder 4.9.3 en 4.9.4 weergegeven parlementaire geschiedenis, alsmede gezien de ruime bewoordingen van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 is het Hof van oordeel dat de strekking van deze bepaling het tegengaan van boxarbitrage is en dat mede vanwege deze strekking het toepassingsbereik van deze bepaling ruim is geformuleerd (“al dan niet tegen vergoeding, rechtens of in feite, direct of indirect”). Daarbij is weliswaar in de eerste plaats te denken aan terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband waarin een objectieve onderneming wordt uitgeoefend, maar de toepassing van deze anti-arbitragebepaling is daartoe niet beperkt.
4.9.6. De onder de feiten omschreven (rechts)verhoudingen tussen de partners (waaronder belanghebbende), hun aanmerkelijkbelangvennootschappen (waaronder [B]), de Holding en haar (klein)dochtervennootschappen (waaronder [de N.V.]), voeren tot het oordeel dat deze (rechts)personen in organisatorische, juridische en economische zin zijn verweven tot een belangengemeenschap van professionals in diverse disciplines waarbinnen een samenwerking wordt onderhouden die is gericht op het tegen betaling voor derden verrichten van diensten door (klein)dochtervennootschappen van de Holding. Dit feitelijke samenwerkingsverband, bestaande uit de circa 250 partners, hun aanmerkelijkbelangvennootschappen, de Holding en haar (klein)dochtervennootschappen, kan naar het oordeel van het Hof als een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 worden aangemerkt.
4.9.7. Binnen voornoemd samenwerkingsverband verrichten de partners – tegen uitkering van een winstaandeel aan hun aanmerkelijkbelangvennootschappen – werkzaamheden voor de (klein)dochtervennoot¬schappen van de Holding, en zijn de aanmerkelijkbelangvennoot¬schappen aandeelhoudster van de Holding en zijn zij verplicht tot het (doen) verstrekken van achtergestelde leningen aan de Holding en/of haar (klein)dochtervennootschappen zolang de desbetreffende partners de genoemde werkzaamheden verrichten.
4.9.8. In deze specifieke situatie, waarin de met belanghebbende verbonden vennootschap [B] dient te bewerkstelligen dat een achtergestelde lening wordt verstrekt aan een vennootschap ([de N.V.]) welke deel uitmaakt van het hiervoor bedoelde samenwerkingsverband, en belanghebbende zelf deze lening heeft verschaft, is naar het oordeel van het Hof de in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, opgenomen regeling van toepassing, ook al wordt de lening in strikt juridische zin niet verstrekt aan het samenwerkingsverband als zodanig, maar aan een vennootschap die van dit samenwerkingsverband deel uitmaakt. Het Hof weegt hierbij mee dat een sterk causaal verband bestaat tussen de ondernemingsuitoefening door de met belanghebbende verbonden vennootschap ([B]) en het verstrekken van de lening. Immers, indien [B] niet bewerkstelligt dat de achtergestelde lening wordt verstrekt, voldoet zij niet aan een van de voorwaarden van de aansluitingsovereenkomst, en is zij niet gerechtigd tot onder meer het winstaandeel. Daarnaast weegt het Hof mee dat zich in casu het soort boxarbitrage voordoet dat de wetgever met de genoemde bepaling wilde tegengaan. De rentelast ter zake van de door belanghebbende verstrekte lening drukt immers op het resultaat van [de N.V.] en daarmee – gelet op artikel 3.1 van de aansluitingsovereenkomst – tevens op het door [B] te ontvangen winstaandeel in dit resultaat, terwijl de ontvangen rente bij belanghebbende zonder toepassing van de genoemde bepaling zou worden belast in box III.
4.10. Het Hof vat zijn oordeel als volgt samen: een redelijke, op de strekking van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet gebaseerde, uitleg – aan welke uitleg naar ’s Hofs oordeel de tekst van die bepaling niet in de weg staat – brengt mee de door belanghebbende aan [de N.V.] verstrekte geldlening aan te merken als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband in de zin van die bepaling, van welk samenwerkingsverband [B] (een met belanghebbende ‘verbonden’ vennootschap als bedoeld in die bepaling) deel uitmaakt. Aldus is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden artikel 3.92, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, zodat de door belanghebbende (per saldo) op de geldlening ontvangen rente is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden, te belasten als inkomsten uit werk en woning (box I).
4.11. Hetgeen belanghebbende overigens nog naar voren heeft gebracht, brengt in het voorgaande geen wijziging.
4.12. Aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil tussen partijen over de toepassing van artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 komt het Hof niet toe.
Slotsom
4.13. Uit het voorgaande volgt dat het Hof, zij het op grond van andere overwegingen, tot dezelfde beslissing komt als de rechtbank. Het hoger beroep is dus ongegrond en het incidentele hoger beroep van de inspecteur – dat naast diens primaire verweer geen zelfstandige betekenis heeft – behoeft geen behandeling.
De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. J. den Boer, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 30 juni 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.