Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk P09/00117
21 april 2011
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/1324 van de rechtbank te Haarlem van 31 december 2008 in het geding tussen
[X Holding BV], gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde mr. G.E. Kottier (Deloitte Belastingadviseurs) te Nijmegen
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
Op een gezamenlijk verzoek van belanghebbende en van [A BV] heeft de inspecteur met dagtekening 11 november 2006 aan belanghebbende een voor bezwaar vatbare beschikking bekendgemaakt waarin op de voet van artikel 15af, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 het aan [A BV] toe te rekenen verlies is vastgesteld op € 218.061.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 19 december 2007, de beschikking gehandhaafd.
Bij uitspraak van 31 december 2008 heeft de rechtbank te Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende tegen de uitspraak op het bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het aan [A BV] toe te rekenen verlies vastgesteld op € 1.215.136, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 februari 2009 en aangevuld bij brief van 5 maart 2009. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend.
Van de inspecteur is een nader stuk ontvangen op 12 mei 2010. Van gemachtigde is een pleitnota ontvangen op 24 mei 2010.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2010. De inspecteur had voorafgaand aan de zitting laten weten niet ter zitting aanwezig te kunnen zijn. Op 15 juni 2010 heeft de inspecteur een pleitnota ingezonden. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.
Belanghebbende heeft op verzoek van het Hof bij brief van 1 juli 2010 stukken overgelegd waarvan een afschrift aan de inspecteur is toegezonden.
Bij brief van 5 juli 2010 heeft het Hof de inspecteur in de gelegenheid gesteld te reageren op het proces-verbaal van de zitting van 16 juni 2010, een ter zitting namens belanghebbende overgelegd stuk en op de bij brief van 1 juli 2010 door belanghebbende ingezonden stukken. De inspecteur heeft van die gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 23 juli 2010 waarvan een afschrift aan belanghebbende is gezonden.
Bij gelijkluidende brieven van 17 maart 2011 heeft het Hof schriftelijke inlichtingen gevraagd aan partijen. Van de inspecteur is hierop een reactie ontvangen op 29 maart 2011 en van belanghebbende op 1 april 2011.
Buiten bezwaar van partijen is vervolgens uitspraak gedaan zonder nadere mondelinge behandeling.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende is daarin als ‘eiseres’ aangeduid en de inspecteur als ‘verweerder’):
“2.1. Eiseres maakt sinds 4 maart 1985 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappij [A BV]. [B] is sinds 27 september 2002 enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres.
2.2. De fiscale eenheid heeft per 31 december 2002 € 794.496 compensabele verliezen. Het verlies van [A BV] in 2003 bedraagt tot 20 augustus 2003 € 420.640. Het totale verlies bedraagt daardoor € 1.215.136.
2.3. Op 26 mei 2003 is een koopovereenkomst gesloten tussen eiseres, [A BV], [B], [C Holding BV i.o] en [D] waarbij de aandelen in [A BV] zijn verkocht aan [C Holding BV i.o], althans aan [D] voor € 1.
2.4. In de hiervoor bedoelde koopovereenkomst is voor zover van belang het volgende vermeld:
‘Artikel I – Koop en verkoop aandelen
(…)
2. De aandelen zijn verkocht met alle daaraan verbonden rechten, inclusief het recht op alle dividenden en alle overige rechten op aandelen, welke betaalbaar zijn gesteld vanaf de datum van levering c.q. nog betaalbaar gesteld kunnen worden.
(…)
Artikel III – Overdracht en betaling
(…)
3. De navolgende acties zullen op de dag van levering van de aandelen plaatsvinden:
(…)
- Compensabele verliezen van [eiseres] zullen worden overgedragen aan [A BV].
(…)
Artikel VI – Rekening courant, crediteuren en eventuele bancaire schulden
1. [A BV] heeft aan [eiseres] een schuld in rekening courant die ultimo april 2003 € 997.075,45 bedroeg. Inmiddels is de schuld in rekening courant nog verder opgelopen. Per de datum van levering van de aandelen zal [eiseres] de vordering in rekening courant jegens [A BV] kwijt schelden. Deze afstand om niet van het vorderingsrecht wordt door [A BV] geaccepteerd.
2. Ook alle overige schulden van [A BV] aan [eiseres] zullen door de laatste worden kwijtgescholden. (…)
3. Voor zover [A BV] enige financieringsschuld heeft aan een bank, zal die financieringsschuld (lening, kredieten in rekening courant, dan wel enige andere vorm van kredietverlening) vóór de dag van de datum van levering van de aandelen zijn voldaan. (…)
Artikel VII – Overeenkomst van geldlening
1. Per de datum van levering van de aandelen gaan [B] en [A BV] een overeenkomst van geldlening aan, voortvloeiende waaruit [B] aan [A BV] [(…)]zal lenen een bedrag van € 325.000,00.
2. De lening is achtergesteld ten opzichte van de vordering(en) van de bank en crediteuren van [A BV], met inachtneming van het navolgende.
(…)
Artikel IX – Aannemingsovereenkomst
1. Na de overdracht van de aandelen zal [B] zich ondermeer toeleggen op een bestemmingsplanwijziging aangaande de plaats waar thans het bedrijfspand c.a. is gevestigd. Het betreft een bestemmingsplanwijziging zodanig dat de huidige bestemming terplekke nieuwbouw mag plaatsvinden van winkels met woningen of winkels met appartementen of een combinatie van grondgebonden winkels met appartementen. Indien en zodra daartoe de mogelijkheid bestaat en dat is afhankelijk van de mogelijkheid om huurrelaties te beëindigen, zullen bij de vooromschreven projectontwikkeling ook woningen c.a. aan de [E-straat 1 en 5], dus belendend aan het bedrijfspand, die eveneens in eigendom toebehoren aan [F] en [B], worden betrokken.
(…)
3. Alle bouwactiviteiten die ten gevolge van de bestemmingswijziging en vervolgens daarop te baseren planontwikkeling en planuitvoering zullen evenwel door [A BV] worden uitgevoerd op basis van marktconforme voorwaarden (…).’
2.5. De schuld die [A BV] per 19 augustus 2003 aan eiseres had, groot € 997.075, is op 20 augustus 2003 om 14.40 uur door eiseres kwijtgescholden.
2.6. Op 20 augustus 2003 om 15.00 uur zijn de aandelen [A BV] geleverd aan [C Holding BV].
2.7. Op 22 november 2005 zijn de aandelen in [A BV] voor een bedrag van € 1 en onder dezelfde voorwaarden zoals die golden bij de verkoop van de aandelen aan [C Holding BV] verkocht aan [G Beheer BV].
2.8. In de toelichting op de balans en de winst- en verliesrekening van [A BV] voor het jaar 2003 is vermeld:
‘In het kader van de bedrijfsovername heeft in het boekjaar een reorganisatie plaatsgevonden. Daarbij is een schuld in rekening courant van € 997.075 kwijtgescholden en werd een langlopende achtergestelde lening verstrekt van € 325.000.’ ”
2.2. Nu tegen deze feitenvaststelling geen bezwaren zijn ingebracht, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het zal de in overweging 2.5 van de rechtbank vermelde rechtshandeling hierna aanduiden als: de kwijtschelding.
2.3. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe:
2.3.1. Partijen hebben het Hof desgevraagd uitdrukkelijk bevestigd ervan uit te gaan dat de in overweging 2.3 van de rechtbank vermelde overeenkomst ertoe strekte dat het economische belang bij de aandelen [A BV] (niet eerder dan) bij de levering van die aandelen zou overgaan van belanghebbende op de koper.
2.3.2. De directie van [A BV] heeft desgevraagd bevestigd dat de onderhavige procedure mede namens haar wordt gevoerd.
3. Geschil in hoger beroep
Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil op welk bedrag het aan [A BV] toe te rekenen verlies dient te worden vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
(1) dient de kwijtschelding gekwalificeerd te worden als een informele kapitaalstorting?
(2) indien vraag (1) bevestigend wordt beantwoord: vermindert het bedrag waarmee de schuld is omgezet in informeel kapitaal het bedrag van het aan [A BV] toe te rekenen verlies?
(3) indien vraag (2) ontkennend wordt beantwoord: vermindert het bedrag van de kwijtscheldingswinst het bedrag van het aan [A BV] toe te rekenen verlies?
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste en tweede aanleg.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Met betrekking tot de kwalificatie van de kwijtschelding heeft de rechtbank het volgende overwogen (belanghebbende is daarin als ‘eiseres’ aangeduid en de inspecteur als ‘verweerder’):
“4.1. In artikel 8 Wet Pro vpb in samenhang met artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 is bepaald dat winst uit onderneming het bedrag is van de gezamenlijke voordelen, die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.
4.2. Eiseres stelt subsidiair dat de vordering is kwijtgescholden uit aandeelhoudersmotieven. De rechtbank zal deze subsidiaire stelling van eiseres eerst bespreken.
4.3. De rechtbank is van oordeel dat, nu eiseres deze stelling inneemt, het aan haar is om aannemelijk te maken dat de kwijtschelding heeft plaatsgevonden in haar hoedanigheid van aandeelhoudster.
4.4. Eiseres heeft tijdens het hoorgesprek aangevoerd dat [D] met zijn management- en organisatietalent de onderneming op orde zou stellen. De orderportefeuille nam volgens eiseres toe en de onderneming groeide. [A BV] kon niet worden verkocht als eiseres de vordering niet zou hebben kwijtgescholden. Bij de aandeelhouder van eiseres bestond de wens om de onderneming niet failliet te laten gaan omdat dit tot ontslag zou leiden van circa 20 personen. De aandeelhouder wilde, aldus eiseres, dat de debiteuren (het Hof leest: crediteuren) zouden worden betaald.
4.5. Verweerder heeft niet weersproken dat partijen er ten tijde van het sluiten van de overeenkomst van 26 mei 2003 van uitgingen dat er een mogelijkheid bestond dat de onderneming weer winstgevend zou worden. Dit betekent dat de schuld aan eiseres door [A BV] alsnog zou kunnen worden betaald. Verder is in de hiervoor onder 2.4 bedoelde overeenkomst opgenomen dat de financieringsschulden van [A BV] aan de bank vóór de dag van levering van de aandelen zouden worden voldaan. Aangenomen moet worden dat eiseres of haar aandeelhouder dit zou doen. Ook was de aandeelhouder van eiseres bereid om een achtergestelde lening ter grootte van € 325.000 te verstrekken aan [A BV]. Uit artikel IX van de overeenkomst blijkt bovendien dat na de overdracht van de aandelen een bestemmingswijziging tot de mogelijkheden behoorde waardoor projectontwikkeling door [A BV] kon worden uitgevoerd op de grond van de aandeelhouder van eiseres. Uit de hiervoor bedoelde feiten en omstandigheden volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres en haar aandeelhouder bereid waren om kapitaal te verstrekken aan [A BV] zodat de onderneming kon worden voortgezet. Verder acht de rechtbank voldoende aannemelijk dat een willekeurige derde schuldeiser, gelet op de mogelijke winstgevendheid van de onderneming, niet bereid zou zijn geweest tot kwijtschelding over te gaan. De kwijtschelding heeft daarom plaatsgevonden uit aandeelhoudersmotieven en moet worden aangemerkt als een informele kapitaalverstrekking.”
4.2. Naar ’s Hofs oordeel is de rechtbank hierbij uitgegaan van een juiste verdeling van de bewijslast.
4.3. De inspecteur heeft in hoger beroep gesteld dat belanghebbende – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – niet heeft voldaan aan haar bewijslast. Daartoe heeft hij aangevoerd, samengevat weergegeven, dat de verwachting van mogelijke winstgevendheid van de onderneming van [A BV] onrealistisch was, dat een willekeurige derde/schuldeiser onder de gegeven omstandigheden eveneens tot kwijtschelding zou zijn overgegaan en dat aannemelijk is dat de transacties zijn ingegeven door de belangen van [B] als (toekomstig) schuldeiser en (toekomstig) werknemer van [A BV].
4.4. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur deze stellingen tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt.
4.5. Ook met inachtneming van hetgeen partijen in hoger beroep nader hebben aangevoerd, is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat – alle feiten en omstandigheden in aanmerking genomen – aannemelijk is geworden dat de kwijtschelding heeft plaatsgevonden uit aandeelhoudersmotieven en moet worden aangemerkt als informele kapitaalstorting. Aan dit oordeel doet niet af dat de kwijtschelding mede op aandringen van de koper van de aandelen [A BV] zal hebben plaatsgevonden, en dat belanghebbende in haar (commerciële) winstberekening reeds in 2001 en 2002 tot afwaardering van de vordering op [A BV] was overgegaan.
4.6. Aan de kwalificatie van de kwijtschelding als storting van informeel kapitaal heeft de rechtbank de gevolgtrekking verbonden dat het bedrag van de kwijtschelding niet kan worden aangemerkt als winst uit onderneming en dat dit bedrag onderdeel uitmaakt van het aan [A BV] toe te rekenen verlies. Daartoe heeft de rechtbank in de onderdelen 4.6 en 4.7 van haar uitspraak het volgende overwogen:
“4.6. Uit het voorgaande volgt dat het bedrag van € 997.075 niet kan worden aangemerkt als winst uit onderneming. De vraag of artikel 15ah, derde lid, Wet vpb meebrengt dat de afwaardering bij eiseres in hetzelfde jaar moet plaatsvinden als de bate ten gevolge van de kwijtschelding bij [A BV], behoeft geen bespreking meer.
4.7. Het beroep van eiseres zal gegrond worden verklaard. De aan [A BV] toe te rekenen verliezen worden gesteld op € 1.215.136, te weten het bedrag van de bestreden beschikking ad € 218.061 vermeerderd met € 997.075.”
4.7. In hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat de rechtbank hierbij is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Daartoe heeft hij – voor het eerst in hoger beroep – een betoog gevoerd dat erop neerkomt dat artikel 15ah, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) meebrengt dat het aan de te ontvoegen dochtermaatschappij (in casu: [A BV]) op de voet van artikel 15af van de Wet mee te geven verlies niet hoger kan zijn dan het verlies dat aan deze dochtermaatschappij kan worden toegerekend op basis van een winstberekening als ware die dochtermaatschappij een zelfstandig belastingplichtige vennootschap, en dat artikel 12 van Pro de Wet, in de voor het jaar 2003 geldende tekst, meebrengt dat het bedrag waarmee de schuld van [A BV] aan haar moeder is omgezet in informeel kapitaal, tot de (zelfstandig berekende) winst van [A BV] behoort en uit dien hoofde het op de voet van artikel 15af van de Wet aan [A BV] toe te rekenen verlies vermindert.
4.8. De voor de beoordeling van het betoog van de inspecteur relevante (gedeelten van) wetsartikelen luiden in de voor het jaar 2003 geldende tekst van de Wet als volgt:
Artikel 15af:
“1. Vanaf het tijdstip van ontvoeging van een dochtermaatschappij worden voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, de volgende verliezen verrekend met de door die dochtermaatschappij na dat tijdstip genoten belastbare winst:
(…)
b. de verliezen van de fiscale eenheid die aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.
2. Het eerste lid, onderdeel b, vindt slechts toepassing indien die maatschappij en de moedermaatschappij daarom verzoeken en voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat deze verliezen aan die dochtermaatschappij zijn toe te rekenen.
(…)”
Artikel 15ah:
“1. Voor de toepassing van de artikelen 15ab, tweede lid, 15ad en 15ae wordt onder de aan een maatschappij toe te rekenen winst van de fiscale eenheid verstaan de winst van die maatschappij berekend alsof zij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid, voorzover deze winst bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt en met inachtneming van het tweede en derde lid.
2. (…)
3. Voorts worden bij het bepalen van de aan een maatschappij toe te rekenen winst, positieve onderscheidenlijk negatieve voordelen ter zake van rechtsverhoudingen tussen maatschappijen die van de fiscale eenheid deel uitmaken en die niet in de winst van de fiscale eenheid tot uitdrukking komen, in aanmerking genomen voorzover bij de berekening van de aan de ene maatschappij toe te rekenen winst positieve voordelen tot uitdrukking komen en ten belope van hetzelfde bedrag bij de berekening van de aan de andere maatschappij toe te rekenen winst negatieve voordelen staan.
(…)”
Artikel 15ab, tweede lid, van de Wet betreft, kort gezegd, de voorwaarden waaronder verrekening mogelijk is van een bij een in een fiscale eenheid te voegen dochtermaatschappij latent aanwezig deelnemingsliquidatieverlies met winst van de fiscale eenheid. Artikel 15ad van de Wet betreft, kort gezegd, de voorwaarden waaronder verrekening mogelijk is van renten ter zake van geldleningen die verband houden met de verwerving van aandelen in een maatschappij die deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid met winst van de fiscale eenheid. Artikel 15ae van de Wet betreft, kort gezegd, de voorwaarden waaronder verrekening mogelijk is van door een in een fiscale eenheid te voegen dochtermaatschappij geleden verliezen (zogenoemde voorvoegingsverliezen).
Artikel 12:
“1. Indien een schuld waarvan de boekwaarde meer bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van de met die schuld corresponderende schuldvordering, door de belastingplichtige (schuldenaar) wordt voldaan door het uitgeven van aandelen (…) (omzetting), wordt de belastingplichtige geacht een voordeel te hebben genoten. Het voordeel wordt gesteld op het verschil tussen de boekwaarde van de schuld en de waarde in het economische verkeer van de met die schuld corresponderende schuldvordering op het tijdstip van de omzetting.
2. (…)
3. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing indien een schuld gaat functioneren als eigen vermogen van de schuldenaar zonder dat deze daartoe aandelen uitgeeft.”
4.9. Artikel 15af is ingevoerd bij de Wet van 12 december 2002, Stb. 2002, 617 (herziening regime fiscale eenheid) en gaf een wettelijke basis aan het tot dan toe slechts in bijzondere situaties op basis van beleid toegestane ‘meegeven van verlies’ aan een ontvoegde dochtermaatschappij. In de memorie van toelichting is hieromtrent het volgende opgemerkt:
“Het zal mogelijk worden gemaakt nog niet verrekende verliezen die tijdens de fiscale eenheid periode zijn opgekomen, mee te geven aan een maatschappij die de fiscale eenheid verlaat voorzover die verliezen aan die maatschappij zijn toe te rekenen”.
(Kamerstukken II 1999/2000, 26854, nr. 3, blz. 4).
“Onder het huidige regime blijven bij verbreking van een fiscale eenheid de eventueel nog te verrekenen verliezen die gedurende de fiscale eenheid zijn geleden achter bij de moedermaatschappij, ongeacht aan welke maatschappij deze verliezen zouden zijn toe te rekenen. (noot in origineel: Bijzondere situaties zoals beschreven in het Besluit van 9 januari 1987, Infobulletin 87/132 daargelaten).
(…)
Gebleken is dat er in de praktijk behoefte bestaat aan verruiming van deze regelingen. (…) Met de in het onderhavige voorstel opgenomen wijziging wordt voor een belangrijk deel aan de op dit punt levende wensen tegemoetgekomen. Bij de vormgeving van de regeling is de praktische uitvoerbaarheid niet uit het oog verloren en is bovendien recht gedaan aan de gedachte dat de handel in verliezen moet worden tegengegaan.
(…)
In de tweede plaats wordt voorgesteld, mede ook in het licht van de voorgestelde zelfstandigheidsbenadering, niet-verrekende verliezen van de fiscale eenheid bij ontvoeging van een maatschappij aan die maatschappij mee te geven. Als eis zal daarbij worden gesteld dat de moedermaatschappij en de te ontvoegen dochtermaatschappij hiertoe gezamenlijk een verzoek indienen, waarin aannemelijk wordt gemaakt in hoeverre de verliezen van de fiscale eenheid aan die te ontvoegen maatschappij zijn toe te rekenen.
(…)
Voor het kunnen meegeven van nog onverrekende verliezen zal achteraf een verliestoerekening noodzakelijk zijn. Hoewel ook in die gevallen een toerekening op basis van splitsing van het geconsolideerde (fiscale) resultaat het uitgangspunt zal zijn, zullen de commerciële jaarstukken over de ‘oude jaren’ daarbij een belangrijk hulpmiddel kunnen zijn. Deze betreffen immers (eveneens) het zakelijk handelen van de afzonderlijke fiscale eenheidsmaatschappijen.
Het mee te geven verlies betreft het ‘verlies van de fiscale eenheid’, dat wil zeggen het verlies dat aan de dochtermaatschappij is toe te rekenen voorzover dit niet horizontaal of verticaal gecompenseerd is met positieve resultaten van een andere fiscale eenheidsmaatschappij.” (Kamerstukken II 1999/2000, 26854, nr. 3, blz. 17-19).
4.10. Voor verdere gegevens omtrent de relevante wetsgeschiedenis verwijst het Hof naar de conclusie van A-G Wattel van 18 februari 2011, nr. 10/01382, LJN BP7962.
In die conclusie komt A-G Wattel onder meer tot de volgende constateringen en gevolgtrekkingen, welke het Hof voor de beoordeling van onderhavige zaak relevant acht:
“8.1. (…) De wetgever is aan de wens tot meegeven van dochterverliezen aan ontvoegde dochters tegemoetgekomen, maar wilde niet dat niet meer bestaande (reeds verrekende) verliezen of niet aan de bedrijfsvoering van de desbetreffende dochter toerekenbare verliezen aan haar zouden worden meegegeven.
(…)
8.6. De wetgever heeft de term ‘verliezen van de fiscale eenheid’ niet opgehelderd. Indien een fiscale eenheid niet in de loop van een boekjaar maar per ultimo boekjaar wordt verbroken is het ‘verlies van de fiscale eenheid’ het verlies dat resteert na verrekening van verliezen uit voorgaande jaren (…) met de volgens de aangifte (…) over dat laatste eenheidsboekjaar behaalde belastbare winst (…).
8.7. Wordt de fiscale eenheid echter verbroken in de loop van het boekjaar van de eenheid, dan is niet aanstonds duidelijk wat moet worden verstaan onder ‘verliezen van de fiscale eenheid’. Ik zie drie mogelijke uitgangspunten:
a. aansluiten bij het einde van het boekjaar van ontvoeging;
b. aansluiten bij het begin van het boekjaar van ontvoeging;
c. aansluiten bij het ontvoegingstijdstip;
(…).
8.16. Aansluiten bij het ontvoegingstijdstip (optie c.) strookt mijns inziens het meest met doel en strekking van art. 15af: het meegeven van de tijdens de voeging – dus tot aan de ontvoeging – opgekomen verliezen die toerekenbaar zijn aan de werkzaamheid van het vermogen van de ontvoegde dochter. (…)
8.17. De tekst van art. 15af (…) verzet zich mijns inziens niet tegen aansluiten bij het ontvoegingstijdstip.
(…)
8.25. De vraag in hoeverre de toerekenbaarheid van het eenheidsverlies aan de ontvoegde dochter aannemelijk is gemaakt, is een bewijsvraag (…). Om toerekenbaarheid aannemelijk te maken, zal op de één of andere manier het resultaat van de eenheid gesplitst moeten worden. De medewetgever (…) en de literatuur wijzen daartoe op de enkelvoudige winstberekening ex art. 15ah Wet Vpb, waarnaar art. 15af Wet Vpb echter niet verwijst.
8.26. (…) Nu de wetgever kennelijk de moeite heeft genomen na te gaan voor welke toerekeningsbepalingen hij de in art. 15ah vervatte seperate accounting wilde laten gelden en daarbij naast de artt. 15ab(2) en 15ae niet art. 15af heeft aangewezen, en hij de toerekenbaarheid ex art. 15af bovendien van ‘aannemelijkheid’ afhankelijk heeft verklaard, ligt verplichte enkelvoudige berekening conform art. 15ah Wet Vpb mijns inziens niet in de rede voor de toepassing van art. 15af. (…)
(…)
8.33. Ik meen (…) dat het de moeder en de ontvoegde dochter vrijstaat om art. 15ah Wet Vpb te gebruiken om aannemelijk te maken welke eenheidsverliezen aan die dochter toerekenbaar zijn, maar dat het hen evenzeer vrijstaat om dat niet te doen en op andere wijze een bedrag aannemelijk te maken (…).
(…)”
4.11. Het Hof maakt het betoog van A-G Wattel, voorzover weergegeven in 4.10, tot het zijne en onderschrijft met name diens conclusie dat het belanghebbende en [A BV] vrij stond het bedrag van de mee te geven verliezen vast te stellen zonder overeenkomstige toepassing van artikel 15ah. Naar het oordeel van het Hof strookt het feit dat in art. 15ah niet wordt verwezen naar art. 15af met de praktische insteek die de wetgever bij de nieuwe ‘meegeefregeling’ voor ogen heeft gestaan. Bij de toepassing van art. 15af gaat het immers per definitie om het ‘achteraf’ splitsen van de fiscale-eenheidswinst. In de desbetreffende ‘oude jaren’ bestond geen noodzaak de voor de toepassing van een zelfstandige fiscale winstberekening noodzakelijke administratieve vastleggingen te maken. Een verplichte reconstructie-achteraf op de voet van artikel 15ah zou uiterst lastig kunnen zijn, temeer indien in aanmerking wordt genomen dat het fiscalewinstregime in die oude jaren aan wijzigingen onderhevig is geweest. Dergelijke praktische complicaties doen zich niet voor bij de verrekening van voorvoegingsverliezen omdat de (alsdan door artikel 15ah voorgeschreven) splitsing van het fiscale-eenheidsresultaat pas bij de voeging een aanvang neemt, en de betrokken belastingplichtigen hun administratie van meet af aan kunnen inrichten naar de eisen van een zelfstandige winstberekening. In dit licht valt ook te begrijpen dat in de memorie van toelichting aan de commerciële jaarstukken van de ontvoegde dochter een belangrijke functie als hulpmiddel bij de winsttoerekening-achteraf is toebedacht. De ‘commerciële’ jaarrekeningen over oude jaren zullen immers als regel wel beschikbaar zijn.
4.12. Op grond van het vorenoverwogene verwerpt het Hof het betoog van de inspecteur voor zover daaraan de stelling ten grondslag ligt dat de verliestoerekening van artikel 15af slechts kan geschieden op basis van een zelfstandige winstberekening op de voet van artikel 15ah van de Wet.
4.13. Daarmee komt aan de orde de vraag of de toepassing van artikel 15af in het onderhavige geval meebrengt dat de ‘omzettingswinst’ die [A BV], ware zij zelfstandig belastingplichtig geweest, op de voet van artikel 12 van Pro de Wet in aanmerking had moeten nemen, het aan [A BV] mee te geven verlies vermindert.
4.14.1. Bij de beoordeling van deze vraag stelt het Hof het volgende voorop. Partijen gaan er eenparig van uit dat het economische risico bij de aandelen [A BV] is overgegaan door de levering van die aandelen. Nu niet blijkt dat dit op een onjuiste rechtsopvatting berust, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Dat betekent dat de kwijtschelding heeft plaatsgevonden vóór het tijdstip waarop het economische en juridische belang bij de aandelen [A BV] is overgegaan van belanghebbende op de koper van die aandelen. Daaraan dient naar ’s Hofs oordeel de conclusie te worden verbonden dat de kwijtschelding heeft plaatsgevonden vóór het ontvoegingstijdstip. Het Hof verwerpt hierbij de stelling van de inspecteur dat het ontvoegingstijdstip dient te worden gesteld op 0.00 uur van de dag waarop het economische en juridische belang bij de aandelen is overgegaan. Die stelling – welke in casu zou leiden tot de conclusie dat de kwijtschelding buiten fiscale eenheid heeft plaatsgevonden – vindt volgens het Hof geen steun in het recht.
4.14.2. Uit hetgeen in 4.14.1 is overwogen, volgt dat in het totale resultaat van de fiscale eenheid, berekend tot aan haar ontvoegingstijdstip, niet enig bedrag is begrepen ter zake van de kwijtschelding. Die kwijtschelding betreft immers een rechtshandeling tussen twee tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen zodat zij voor de fiscalewinstberekening van de fiscale eenheid irrelevant is.
4.14.3. Belanghebbende heeft, onvoldoende gemotiveerd betwist, gesteld dat – afgezien van de kwijtscheldings- dan wel omzettingswinst die de inspecteur in aanmerking wil nemen – het totale verlies van de fiscale eenheid over de periode tot aan het ontvoegingstijdstip voor een bedrag van € 1.215.136 is toe te rekenen aan de bedrijfsuitoefening van [A BV].
4.14.4. Nu het tegendeel niet is gesteld of gebleken, moet ervan worden uitgegaan dat voormeld verlies van € 1.215.136 niet eerder (horizontaal dan wel verticaal) is verrekend met belaste winst.
4.14.5. Doel en strekking van artikel 15af nopen ertoe in een geval als het onderhavige dit in het fiscale-eenheidsresultaat begrepen, aan (de bedrijfsuitoefening van) [A BV] toe te rekenen, en nog niet eerder verrekende, verlies desverzocht in aanmerking te laten komen voor ‘meegeven’ aan [A BV].
4.15. Ten overvloede overweegt het Hof dat het ingeval de kwijtschelding niet op aandeelhoudersmotieven maar op zakelijke crediteursoverwegingen zou hebben berust, tot geen andere conclusie zou zijn gekomen omdat de in dat geval op basis van een zelfstandige winstberekening van [A BV] te constateren kwijtscheldingswinst niet in het resultaat van de fiscale eenheid tot uitdrukking zou komen, en doel en strekking van artikel 15af ook in dat geval ertoe zouden nopen het aan [A BV] mee te geven verlies (op een desbetreffend verzoek) te stellen op het gehele uit de bedrijfsuitoefening van die vennootschap voortkomende, nog onverrekende, verlies van € 1.215.136.
Slotsom
4.16. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank, met aanvulling van gronden als hiervoor vermeld, dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Nu het beroep gegrond is en belanghebbende zich tegen het hoger beroep van de inspecteur heeft moeten verweren, is plaats voor een veroordeling in de kosten van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Voor vergoeding komen in aanmerking de kosten van rechtskundige bijstand. Het Hof bepaalt het bedrag van die kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht op: 3 (punten voor proceshandelingen: verweerschrift, bijwonen zitting, tweemaal schriftelijke inlichtingen) x 1,5 (factor voor de zwaarte van de zaak) x € 322 (waarde per punt) = € 1.449. Verdere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld of gebleken.
6. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.449.
De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, en H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 21 april 2011 in het openbaar uitgesproken.
Van de inspecteur zal een griffierecht worden geheven van € 433.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.