Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken P09/00445, 09/00446, 09/00447, 09/00448 en 09/00449
28 april 2011
uitspraak van de douanekamer
op het hoger beroep van
[X] N.V., te P, belanghebbende,
gemachtigde mr. ing. B.J.B. Boersma te Langezwaag
tegen de uitspraken in de zaken met kenmerk AWB 08/2262 t/m AWB 08/2266 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane Rotterdam Rijnmond
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 28 augustus 2007 aan belanghebbende onder nummers NL RTD-2007-002379 tot en met NL RTD-2007-002383 vijf bindende tariefinlichtingen (BTI’s) afgegeven voor sondevoeding.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 31 januari 2008 de voormelde BTI’s gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 2 juni 2009, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 30 juni 2009, aangevuld bij brief van 13 november 2009. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. In de ontwikkeling van het geschil in hoger beroep vindt het Hof aanleiding de feiten als volgt vast te stellen:
2.2. Op 10 mei 2007 heeft belanghebbende BTI’s aangevraagd voor sondevoeding. Zij verzoekt daarbij indeling onder post 3004 5010 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN).
2.3. Op 28 augustus 2007 heeft de inspecteur de volgende vijf BTI’s afgegeven:
BTI nummer Handelsbenaming Goederencode
NL RTD-2007-002379 [Product 1] 2202901099
NL RTD-2007-002380 [Product 2] 2202901099
NL RTD-2007-002381 [Product 3] 2202901099
NL RTD-2007-002382 [Product 4] 2202901099
NL RTD-2007-002383 [Product 5] 2202901099
Op de BTI’s is telkens als omschrijving van het goed vermeld:
“Een lichtbruin gekleurde vloeibare bereiding, zijnde een sondevoeding voor dieetbehandeling van ziekte-gerelateerde ondervoeding die alleen – volgens opgave – onder medisch toezicht mag worden toegediend aan patiënten.
De vloeibare bereiding bevat onder andere eiwitten, vitamines, koolhydraten, vetten, voedingsvezels en mineralen.
De vloeibare bereiding bevat geen van melk afkomstige vetstoffen en het sacharose gehalte (het gehalte aan invertsuiker of isoglucose, berekend als sacharose daaronder begrepen) bedraagt <0,1 gewichtsprocenten.
De vloeibare bereiding is opgemaakt voor de verkoop in het klein, voorzien van een meertalige gebruiksaanwijzing en verpakt in een kunststof zak, inhoudende 500 ml voorzien van een speciale sonde aansluiting.
Het product kan niet worden aangemerkt als een geneesmiddel bedoeld op hoofdstuk 30 van de Gecombineerde Nomenclatuur. “
De motivering van de indeling van de goederen luidt in alle gevallen:
De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1, letter a, op hoofdstuk 30 en de tekst van de GN-codes 2202, 2202 90 en 2202 90 10”. Arrest van het Hof van Justitie van 24 maart 2004, C-130/02 (Krings). Verordening (EEG) nr. 184/89 van de Commissie van 25 januari 1989, Pb. Nr. L23 van 27-1-1989. Laboratoriumonderzoek dd. 15 augustus 2007, aangevraagd onder kenmerk (…), bekend onder laboratoriumnummer (…)
2.4. Het Douane Laboratorium van de Belastingdienst heeft monsters van alle op voormelde BTI’s vermelde producten onderzocht. De uitslagen zijn – op het sacharosegehalte van <0.2 gewichtspercenten van [Product 5] na- gelijkluidend.
De uitslagen luiden als volgt:
“(…)
Bij onderzoek bevonden:
(…)
Uiterlijk: Een kunststof zak (500ml) met speciale aansluiting, die een lichtbruine vloeistof bevat.
Ingrediënten: De vloeistof bevat volgens bijgeleverde informatie o.a. eiwitten, koolhydraten, vetten, voedingsvezels, vitamines en mineralen.
Analyse resultaten: Het sacharosegehalte (het gehalte aan invertsuiker of isoglucose, berekend als sacharose daaronder begrepen) bedraagt: < 0.1 gewichtspercenten.
Beschouwing ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur:
Het product wordt gebruikt als vloeibare sondevoeding om, onder medisch toezicht, aan patiënten toe te dienen.
Het product voldoet aan de omschrijving zoals beschreven staat onder tarifering 4 op post 2202, zijnde een vloeibare bereiding welke kan worden toegediend door middel van een enterale sonde.
De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1 a op hoofdstuk 30 en de tekst van de GN-codes 2202, 2202.90 en 2202.9010. (Verordening (EEG) nr. 184/89 van de Commissie van 25 januari 1989, Pb nr. L23 van 27-1-1989).
De eerder afgegeven BTI met BTI nr. NL-RTD-2002-002008 is ingetrokken.
Advies goederencode 2202.9010”.
2.5. Tot de gedingstukken behoort een document waarin een deel van de door belanghebbende verstrekte [merknaam] patiënteninformatie is opgenomen. Daar staat, onder meer in:
“[merknaam] Sondevoeding
Een andere manier van eten.
(…)
1. Waarom sondevoeding?
Sondevoeding is een vloeibare voeding die via een slangetje (sonde of katheter) het maagdarmkanaal inloopt. U krijgt sondevoeding voorgeschreven als u door bijvoorbeeld ziekte, een operatie, medicijnen of behandeling niet of niet voldoende kunt of mag eten. Als uw lichaam onvoldoende voedingsstoffen binnenkrijgt, komt uw voedingstoestand in het geding. Juist een goede voedingstoestand is nodig om zo goed mogelijk in conditie te blijven of te komen en noodzakelijk voor uw gezondheid.
[merknaam] is een sondevoeding die alle voedingstoffen bevat die een lichaam nodig heeft. [merknaam] kan de normale dagelijkse voeding geheel vervangen maar u kunt [merknaam] ook als aanvulling naast uw gewone voeding gebruiken. Doordat [merknaam] via de sonde direct in het maagdarmkanaal komt, ruikt en proeft u [merknaam] niet. (…)
Er is een breed assortiment [merknaam]; voor elk ziektebeeld is er een oplossing.”
2.6. In een Engelstalige brochure van belanghebbende met de titel “Medical Nutrition” staat, voor zover van belang, het volgende:
1. Medical Nutrition *
- Medical nutrition is a range of innovative therapies, offering healthcare professionals solutions to effectively manage disease-related malnutrition and specific disease states in all age groups.
-Medical nutrition is prescribed by healthcare professionals for patients with a disease-related inability to obtain sufficient energy, protein and nutrients normally and/or safely.
-Medical nutrition products have unique compositions of specific nutrients that would be impossible or impractical to achieve through normal food intake alone.
-Medical nutrition is administered via gastrointestinal tract (orally or with a feeding tube), utilizing the natural route for nutrient digestion and absorption.
-Medical nutrition products continue to be developed in different formats and compositions designed to optimise compliance and meet disease specific needs. They are underpinned by scientific rational, clinical research and health economic evaluation.
-By making medical nutrition an integral part of care, patient outcomes are significantly improved
-Medical nutrition results in lower healthcare costs by shortening hospital stays and keeping patients independent for longer.
* also known as clinical nutrition”
3. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij – voor zover hier van belang – het volgende heeft overwogen.
“4.1. Op basis van indelingsregel 1 van de GN zijn de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken voor de indeling wettelijk bepalend. De bewoordingen van post 3004 spreken van “producten voor therapeutisch of profylactisch gebruik”. Het gebruik van de onder 1.1. genoemde producten dient in beginsel aan de hand van objectieve kenmerken te worden bepaald. Het Hof van Justitie heeft in het arrest van 11 januari 2007, nr. C-400/05 inzake Bas Trucks BV, geoordeeld dat de bestemming van een product tevens een objectief indelingscriterium kan zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product. Dit moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product. Voor de in geding zijnde producten betekent dit, gezien de genoemde bewoordingen: “…producten voor therapeutisch of profylactisch gebruik” van de post, dat de producten een therapeutische of profylactische bestemming dienen te hebben om ingedeeld te kunnen worden in post 3004.
4.2. Vaststaat dat de producten in het algemeen slechts met toepassing van een sonde worden gebruikt en dat - in ieder geval bij de start van het gebruik van de producten - medische begeleiding gewenst dan wel noodzaak is. Dit blijkt zo ook uit de bijsluiter. De rechtbank acht aannemelijk dat de sondevoedingsproducten in een medische omgeving zoals een ziekenhuis of in een andere medisch begeleide omgeving worden gebruikt, dan wel thuis worden gebruikt met medische begeleiding. Deze omstandigheden waaronder de producten worden gebruikt leiden echter niet tot het oordeel dat de producten tevens een therapeutische of profylactische bestemming hebben. Gelet op de bewoording in post 3004: “…therapeutisch of profylactisch gebruik” is het noodzakelijk dat tenminste één van de ingrediënten van de producten een therapeutische of profylactische werking heeft. De enkele werking die ieder voedsel heeft en dat de mens niet zou kunnen leven zonder voedsel is in dit opzicht onvoldoende om te spreken van een therapeutisch of profylactisch gebruik. Nu geen van de ingrediënten een therapeutisch of profylactisch werking heeft kan indeling onder post 3004 niet plaatsvinden.
4.3. In zoverre is het beroep ongegrond.
4.4. Nu de producten reeds om de in 4.2. aangehaalde reden niet kunnen worden ingedeeld in post 3004, behoeft de bespreking van de in aantekening 1 op hoofdstuk 30 geformuleerde uitsluiting van dieetvoeding geen bespreking meer. “.
4. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de onderwerpelijke sondevoedingen als ‘drank’ onder post 2202 9010 van de GN moeten worden ingedeeld, zoals de inspecteur voorstaat, dan wel als geneesmiddel in de zin van post 3004 5010 moeten worden aangemerkt, zoals belanghebbende bepleit.
5. Relevante bepalingen:
5.1. GN-post 2202 luidt:
“2202 Water, mineraalwater en spuitwater daaronder begrepen, met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen, dan wel gearomatiseerd, alsmede andere alcoholvrije
dranken, andere dan de vruchten- en groentesappen bedoeld bij post 2009:
2202 10 00 - water, mineraalwater en spuitwater daaronder begrepen, met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen, dan wel gearomatiseerd
2202 90 - andere:
2202 90 10 - - geen producten bedoeld bij de posten 0401 tot en met 0404 of vetstoffen afkomstig van producten bedoeld bij de posten 0401 tot en met 0404 bevattend . .
- - andere, met een gehalte aan vetstoffen afkomstig van producten bedoeld bij de posten 0401 tot en met 0404:
2202 90 91 - - - van minder dan 0,2 gewichtspercent
2202 90 95 - - - van 0,2 of meer doch minder dan 2 gewichtspercenten
2202 90 99 - - - van 2 of meer gewichtspercenten”.
5.2. GN-post 3004 luidt:
“3004 Geneesmiddelen (andere dan producten bedoeld bij de posten 3002, 3005 en
3006), bestaande uit al dan niet vermengde producten voor therapeutisch of profylactisch gebruik, in afgemeten hoeveelheden (ook die in de vorm van systemen voor gereguleerde toediening door de huid), dan wel opgemaakt voor de verkoop in het klein:
3004 10 - bevattende penicillinen of derivaten daarvan met een structuur van
(…)
3004 20 - bevattende andere antibiotica:
(…)
3004 40 - bevattende alkaloïden of derivaten daarvan, doch geen hormonen of andere producten bedoeld bij post 2937, noch antibiotica:
(…)
3004 50 - andere geneesmiddelen, bevattende vitaminen of andere producten bedoeld bij post 2936:
3004 50 10 - - opgemaakt voor de verkoop in het klein”
5.3. Aantekening 1 op hoofdstuk 22 luidt, voor zover hier van belang:
1. Dit hoofdstuk omvat niet:
(…)
e) geneesmiddelen bedoeld bij de posten 3003 en 3004;
5.4. Aantekening 1 op hoofdstuk 30 luidt, voor zover hier van belang:
“1. Dit hoofdstuk omvat niet:
a. dieetvoeding, veredelde voedingsmiddelen, voedingsmiddelen voor diabetici, voedingssupplementen, opwekkende dranken (tonica) en mineraalwater, andere dan voedingspreparaten die langs intraveneuze weg worden toegediend (afdeling IV);
(…)”
5.5. Aanvullende aantekening (GN) op hoofdstuk 30 luidt:
“Tot post 3004 behoren plantaardige geneeskrachtige bereidingen en bereidingen op basis van de volgende actieve bestanddelen: vitaminen, mineralen, essentiële aminozuren of vetzuren, opgemaakt voor de verkoop in het klein. Deze bereidingen worden onder post 3004 ingedeeld, indien op het etiket, op de verpakking of in de b?sluiter de volgende aanw?zingen z?n vermeld:
a) de ziekten, aandoeningen of symptomen waartegen z? moeten worden gebruikt,
b) de concentratie van de actieve stof of de stoffen die z? bevatten,
c) de dosering, en
d) de w?ze van toediening.
Tot deze post behoren eveneens homeopathische geneeskrachtige bereidingen, indien z? aan de vorenstaande voorwaarden onder a), c) en d) voldoen. In geval van bereidingen op basis van vitaminen, mineralen, essentiële aminozuren of vetzuren, dient het gehalte aan ten minste een van deze stoffen per op het etiket aangegeven aanbevolen dagel?kse dosis aanzienl?k hoger te z?n dan de voor het behoud van de algemene gezondheid of het welz?n aanbevolen dagel?kse hoeveelheid.”.
5.6. Artikel 1 van Pro Verordening (EG) nr.184/89 van de Commissie van 25 januari 1989 luidt:
“Artikel 1
De goederen omschreven in kolom 1 van de tabel opgenomen in de bijlage bij deze verordening dienen in de gecombineerde nomenclatuur te worden ingedeeld onder de corresponderende GN-codes vermeld in kolom 2 van voornoemde tabel.
(…)
Bijlage
(…) Vloeibare bereiding bevattende natrium- en calciumcaseïnaten, sojaproteïnen, soja lecitine, maisolie, sojaolie, triglyceriden met een gemiddelde ketenlengte, maltodextrine, minerale zouten, vitaminen en water die ook kan worden toegediend door middel van een enterale sonde// 2202 90 10/// De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1 a) op hoofdstuk 30 en de tekst van GN-codes 2202, 2202 90 en 2202 90 10”.
5.7. De relevante toelichtingen en de tariferingen luiden:
“Hoofdstuk 30
Farmaceutische producten
GN-Toelichting
Algemene opmerkingen
De beschrijving van een product als geneesmiddel in wetgeving van de Gemeenschap (andere dan wetgeving met betrekking tot de indeling in de gecombineerde nomenclatuur), in nationale wetgeving van een lidstaat of in farmacopee, is niet doorslaggevend voor de indeling in dit hoofdstuk.
Aanvullende aantekening (GN) 1
(…)
3. bereidingen van vitaminen of mineralen zijn bereidingen die zijn gebaseerd op vitaminen van post 2936 van de GN en op mineralen, sporenelementen en mengsels daarvan daaronder begrepen. Zij worden gebruikt ter behandeling of ter voorkoming van specifieke ziekten of aandoeningen of hun symptomen. Dergelijke bereidingen bevatten een veel grotere hoeveelheid vitaminen of mineralen, gewoonlijk ten minste drie maal meer dan de normale aanbevolen dagelijkse hoeveelheid.
Voor wat betreft de aanbevolen dagelijkse hoeveelheid, zie bijvoorbeeld de onderstaande tabel uit de bijlage van de Richtlijn 90/496/EEG van de Raad van 24 september in zake de voedingswaarde-etikettering van levensmiddelen ( Pb nr. 276 van 6-10-1990, blz. 40).”.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Het Hof stelt voorop dat de woorden ''andere … dranken'' in post 2202 moeten worden opgevat als een generiek begrip, dat alle voor menselijke consumptie bestemde vloeistoffen omvat, die niet uitdrukkelijk elders zijn ingedeeld. De wijze waarop of het doel waarmee een product wordt ingenomen, bijvoorbeeld om de dorst te lessen, de gezondheid te bevorderen dan wel een ander resultaat te bereiken, is daarbij niet belang. Onder dranken in de zin van deze post zijn derhalve alle voor menselijke consumptie geschikte en bestemde vloeistoffen te verstaan (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) 26 maart 1981, Dr. Ritter GmbH, 114/80, Jurispr. blz. 895). Het dient daarbij te gaan om een vloeistof die bestemd is om in de staat waarin deze verkeert zonder bezwaar door mensen te worden geconsumeerd en als zodanig met het oog op die consumptie op de markt wordt gebracht (Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 44 029, LJN: BC5878).
6.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderwerpelijke producten vloeibaar zijn, bestemd zijn om in de staat waarin zij verkeren door mensen te worden geconsumeerd en als zodanig met het oog op die consumptie door belanghebbende op de markt worden gebracht. Hieruit volgt dat de producten moeten worden aangemerkt als “andere … dranken” als bedoeld in post 2202, tenzij zij uitdrukkelijk elders in de GN moeten worden ingedeeld. Het Hof merkt daarbij op dat een product uitdrukkelijk elders in de GN moet worden ingedeeld indien er sprake is van een meer specifieke post dan post 2202. De mogelijkheid van indeling onder post 2106 (Producten voor menselijke consumptie, elders genoemd noch elders onder begrepen) behoeft daarom niet nader te worden onderzocht.
6.3. Belanghebbende betoogt dat de producten onder post 3004 van de GN moeten worden ingedeeld, zodat – mede gelet op aantekening 1 op hoofdstuk 22 – indeling onder post 2202 is uitgesloten. Zij stelt dat voor indeling onder post 3004, blijkens de bewoordingen van deze post, volstaat dat de sondevoedingen bestemd zijn voor therapeutisch en profylactisch gebruik en dat de werking niet bepalend is. Met name is voor indeling onder genoemde post niet vereist dat een specifieke werkzame stof met therapeutische en profylactische werking is toegevoegd. Belanghebbende heeft gesteld dat de onderwerpelijke producten ziektegerelateerde ondervoeding voorkomen en genezen. Ter zitting heeft belanghebbende hier aan toegevoegd dat de producten van bepaalde stoffen, bijvoorbeeld mineralen, een hogere dosering bevatten dan gebruikelijk is bij voeding. Belanghebbende wijst voorts op de omstandigheid dat sondevoeding altijd wordt toegediend in een medische omgeving of ten minste onder medisch toezicht. Het Hof overweegt te dier zake als volgt.
6.4. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ is indeling van een product onder GN-post 3004 slechts mogelijk indien het beschikt over nauwkeurig omschreven therapeutische en profylactische kenmerken, waarvan de werking zich op welbepaalde functies van het menselijk lichaam richt (o.a. HvJ 14 januari 1993, Bioforce I, C-177/91, Jurispr. blz. I-45, punt 12 en HvJ 19 januari 2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Jurispr. blz. I-415, punt 33). Naar het oordeel van het Hof kan het voorkomen en bestrijden van ondervoeding, ook indien deze ziekte gerelateerd is, niet worden gekwalificeerd als een nauwkeurig omschreven therapeutisch of profylactisch kenmerk, nu dit kenmerk eigen is aan elk voedingsmiddel. Evenmin is voldaan aan de voorwaarde dat de werking zich op welbepaalde functies van het menselijk lichaam richt. De enkele omstandigheid dat de producten van bepaalde stoffen een hogere dosering bevatten dan gebruikelijk is bij voeding, leidt niet tot een ander oordeel. Het Hof verwijst in dit verband naar de arresten HvJ 6 november 1997, LTM, C-201/96, Jurispr. blz. I-6147 en HvJ 12 maart 1998, Laboratoires Sarget, C-270/96, Jurispr. blz. I-1121, waaruit volgt dat met de enkele aanwezigheid van bepaalde stoffen in een hogere dosis dan de dagelijks aanbevolen hoeveelheid nog geenszins is aangetoond dat producten over nauwkeurig omschreven therapeutische en profylactische kenmerken beschikken, waarvan de werking zich op welbepaalde functies van het menselijk lichaam richt.
6.5. Gelet op het vorenoverwogene mist post 3004 toepassing, zodat de producten moeten worden ingedeeld onder post 2202 90 10 van de GN.
6.6. Het beroep van belanghebbende op het oordeel van het Hof in zijn uitspraak van 17 september 2009 in zaak 07/00671 DK (LJN: BK2861) leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat die uitspraak betrekking heeft op post 3002 en niet op post 3004.
Slotsom
6.7. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, mr. B.A. van Brummelen en mr. C.M. Wolters, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. R.J.M. Bosch, als griffier. De beslissing is op 28 april 2011 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.