Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00447
1 maart 2012
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur,
en het incidenteel hoger beroep van
[Stichting X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/1459 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 22 januari 2010 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 december 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd tot een bedrag van € 308.846.
1.2. Belanghebbende heeft bij brief van 26 februari 2010, ontvangen door de inspecteur op 1 maart 2010, tegen de hiervoor vermelde belastingaanslag bezwaar gemaakt. In dit bezwaarschrift heeft belanghebbende de inspecteur op de voet van artikel 7:1a, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. Bij brief van 16 maart 2010 heeft de inspecteur met dit verzoek ingestemd en het bezwaarschrift bij schrijven van 16 maart 2010 doorgezonden aan de rechtbank. De rechtbank heeft het bezwaarschrift als beroepschrift aangemerkt.
1.3. Bij uitspraak van 29 april 2011, verzonden op dezelfde dag, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd (Hof: abusievelijk is in het dictum opgenomen dat de uitspraak op bezwaar wordt vernietigd), met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld.
1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 mei 2011, aangevuld bij brief van 13 juli 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.5. Bij brief van 24 januari 2012 heeft de inspecteur gereageerd op het verweerschrift en zich verweerd tegen het incidentele hoger beroep.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 februari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.
2.1. Belanghebbende is in de zestiger jaren opgericht en statutair gevestigd te [Z]. In de statuten van belanghebbende is, voor zover van belang, opgenomen:
“Artikel 3
Doel
De stichting heeft ten doel:
(a) de behartiging van de materiële omstandigheden van rechthebbende, te weten:
1. zowel huidige als gepensioneerde werknemers van de betrokken bedrijven (…);
2. ex-werknemers welke vanuit een arbeidsverhouding met een betrokken bedrijf opgenomen zijn in de AAW/WAO;
3. weduwen respectievelijk weduwnaars van onder sub 1 en sub 2 bedoelde personen;
4. wezen van onder sub 1 en 2 bedoelde personen (…);
(…)
Artikel 5
(…)
5.1. Het bestuur van de stichting bestaat uit vijf leden.
5.2. Het bestuur van de stichting is samengesteld als volgt:
(a) het Hoofd Human Resources van [A BV] is qualitate qua lid;
(b) de directies van [A BV] en van [B BV] benoemen ieder twee bestuursleden.”
Onder betrokken bedrijven in de zin van de statuten worden verstaan [A BV], [B BV] of daarmee gelieerde bedrijven. Belanghebbende is op hetzelfde adres gevestigd als [A BV].
2.2. In de jaren tot en met 1996 hebben (de rechtsvoorgangers van) [A BV] en [B BV], in lijn met de onder 2.1 vermelde doelstelling, bedragen in belanghebbende gestort. In 1997 is besloten om het doen van stortingen te staken. Ultimo 1996 bedroeg het fondsvermogen circa € 1.000.000.
2.3. Het bestuur van belanghebbende heeft in een brief van 3 november 2008 gericht aan “alle medewerk(st)ers, gepensioneerden en daarmee gelijkgestelden van [A BV] en [B BV]”, voor zover van belang, het volgende geschreven:
“Daar komt nog bij dat het hoofdkantoor van [A BV] - in verband met strengere internationale boekhoudregels - het bestuur heeft verzocht de [Stichting X] op termijn op te heffen.
Redenen waarom het bestuur van het fonds heeft besloten de activiteiten van het fonds versneld af te bouwen. (…)
De afwikkeling geschiedt conform de volgende principes:
1. het stichtingskapitaal wordt in lijn met de statuten (versneld) uitgekeerd aan de begunstigden, te weten de werknemers en gepensioneerden van [A BV] en [B BV] en hun rechtsvoorgangers;
2. (…)
3. Het kapitaal dat resteert zal grotendeels in de vorm van een eenmalige verstrekking aan alle begunstigden worden uitgekeerd. (…)
Wat betreft punt 3 vragen wij uw aandacht voor het volgende. Het bestuur streeft ernaar om ook de versnelde uitkering fiscaal zo voordelig mogelijk te verstrekken. (…)
(...) Onze fiscaal adviseur heeft ons daarnaast gewezen op het feit dat het Voorzieningenfonds mogelijk kwalificeert als een zogenaamd werknemers-derdenfonds gezien haar doelstelling en feitelijke werkzaamheden. Als gevolg daarvan zouden verstrekkingen - zelfs ingeval er sprake is van een loonbestanddeel - zijn vrijgesteld van heffing. Nu bepaalt het relevante artikel in de Wet Loonbelasting dat - vrij vertaald - indien er in de afgelopen vijf jaar meer is bijgedragen door de werknemers/deelnemers dan de werkgever er onbelast uitkeringen kunnen worden gedaan aan de deelnemers. De werkgevers zijn na 1996 gestopt met het betalen van bijdragen aan het fonds, dus indien werknemers in 2008 een bedrag zouden inleggen, zou dit ertoe kunnen leiden dat er in 2009 onbelaste verstrekkingen kunnen worden gedaan.
(...)
Wat betekent dit voor u?
1. Het bestuur verzoekt alle medewerkers en gepensioneerden van [A BV] en [B BV] vóór 1 december a.s. een bedrag van ten minste € 1 te storten op (…) tnv [Stichting X] (…).”
Aan het in dit schrijven opgenomen verzoek is door vele (ex-)medewerkers gehoor gegeven. In het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg is opgenomen dat het naar aanleiding van dit verzoek ingelegde bedrag van de (ex-)werknemers circa € 500 (totaal) bedraagt.
2.4. In een schrijven van 13 november 2009 van het bestuur van belanghebbende gericht aan “alle (gewezen) medewerk(st)ers, gepensioneerden en daarmee gelijkgestelden van [A BV] en [B BV]” is , voor zover van belang, opgenomen:
“Voor het einde van dit jaar zal een eenmalig bedrag van € 675 netto aan u worden uitgekeerd.
(…)
De eventueel verschuldigde loonheffing wordt, op basis van een met de Belastingdienst gemaakte afspraak, door het fonds (onder bezwaar) aan de fiscus afgedragen.”
2.5. In een schrijven van 15 december 2009 van de gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur is, voor zover van belang, vermeld:
“Het is nu definitief komen vast te staan dat een groep van totaal 495 personen in aanmerking komt voor een uitkering uit het Voorzieningsfonds, waarvan 114 gepensioneerden.”
en
“Omdat de netto betaling € 334.125,- bedraagt is het verschil met de totaal last van € 642.971,25,- , zijnde € 308.846, 25 aan te merken als totaal verschuldigde loonheffing.
Op basis daarvan heeft in de maand december de daadwerkelijke nettobetaling plaatsgevonden en zal de berekende loonheffing worden afgedragen. (…)”
2.6. De inspecteur heeft, naar aanleiding van de uitkeringen (welke worden genoemd in het schrijven opgenomen onder 2.5), de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag opgelegd aan belanghebbende. Partijen zijn (uit praktisch oogpunt) overeengekomen dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan belanghebbende.
2.7. In zijn pleitnota bij het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende opgenomen:
“Tevens bestaat het vermoeden bij het huidige bestuur van de Stichting (‘van horen zeggen’) dat in de tijdspanne voor 2003 ook middels legaten en schenkingen van gewezen werknemers stortingen hebben plaatsgevonden. Concreet bewijs daarvoor is momenteel niet voorhanden.”
en
“Stichting biedt aan al hetgeen door haar gesteld (…) aannemelijk te maken middels getuigenbewijs of anderszins. Dit geldt meer in het bijzonder omtrent het zijn gedaan van stortingen in het fonds door gewezen werknemers en derden ingevolge schenkingen en legaten in de tijdsspanne voordat het huidige bestuur heeft plaatsgenomen.”
Voorts heeft de gemachtigde omtrent het bewijsaanbod, voor zover van belang, ter zitting verklaard:
“Desgevraagd verklaar ik het Hof dat de hiervoor genoemde stortingen door gewezen werknemers en derden in het fonds hebben plaatsgevonden vóór het jaar 2003 en derhalve vóór de hier van belang zijnde vijfjaarsperiode.”
en
“Desgevraagd verklaar ik het Hof dat ik niet denk dat de gewezen werknemers met de hiervoor genoemde stortingen een bijdrage hebben geleverd die groter is dan 50% van de middelen van het fonds van waaruit de uitkeringen zijn gedaan. Waarschijnlijk gaat het om een percentage van minder dan 10.”
en
“De voorzitter houdt mij voor dat ik dit punt erg laat heb ingebracht. Daarop zeg ik het Hof dat ik het niet eerder van belang heb geacht. De bijdrage van de werknemers is zeker minder dan de bijdrage van de werkgever. (…) Ik breng het nu toch in omdat het voor het totaalbeeld wel van belang is, voor de beantwoording van de vraag wat de bedoeling van partijen is geweest en om aan te geven dat geen sprake is van een vooropgezet plan. (…) Mij is het gegeven gister pas bekend geworden.”
3. Geschil in hoger beroep en het incidenteel hoger beroep
3.1. In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de door belanghebbende gedane uitkeringen moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en, zo ja, of op de uitkeringen onder de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder n, van de Wet LB (hierna ook: fondsenvrijstelling) vallen.
3.2.Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
4. Beoordeling van het geschil
Vooraf: bevoegdheid
4.1. Belanghebbende heeft haar statutaire zetel te [Z] en heeft daarmee, op grond van artikel 1:10, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek haar woonplaats in deze stad.
4.2. Volgens artikel 8:7, tweede lid, van de Awb is ten aanzien van het beroep van belanghebbende tegen een besluit van de inspecteur, de rechtbank binnen het rechtsgebied waarvan belanghebbende haar woonplaats heeft bevoegd. Alsdan was (uitsluitend) de rechtbank te Arnhem bevoegd om te oordelen over het beroep van belanghebbende.
4.3. Rechtbank Haarlem heeft dit kennelijk niet onderkend en het beroep niet op de voet van artikel 6:15, eerste lid, van de Awb doorgezonden naar de rechtbank Arnhem maar, onbevoegdelijk, uitspraak gedaan op het beroep van belanghebbende. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam.
Op grond van artikel 60 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie oordeelt het Hof in hoger beroep over de vonnissen van de rechtbanken in zijn ressort. De rechtbank Haarlem valt onder het ressort van het Hof Amsterdam.
Ingevolge artikel 27s van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan het Hof, indien het van oordeel is dat de uitspraak waarvan appel door een andere dan de bevoegde rechtbank is gedaan, die onbevoegdheid voor gedekt verklaren en de uitspraak als bevoegdelijk gedaan aanmerken.
Een redelijke uitleg van het bepaalde in artikel 27s AWR in samenhang met artikel 27j AWR jo. artikel 8:7 Awb Pro heeft er voorts in een geval als het onderhavige toe te leiden dat het Hof waarbij het hoger beroep is ingesteld, indien het de onbevoegdheid van de rechtbank voor gedekt verklaard, ook overigens in de zaak voorziet.
4.4. Belanghebbende en de inspecteur hebben eensluidend ter zitting van het Hof verklaard dat zij een inhoudelijke behandeling van het Hof voorstaan. Het Hof leidt hieruit af dat partijen van opvatting zijn dat zij door de handelwijze van de rechtbank niet in hun belangen zijn geschaad. Nu het Hof ook overigens geen beletselen ziet zal het - mede om redenen van proceseconomie - de onbevoegdheid van de rechtbank voor gedekt verklaren, de uitspraak als bevoegdelijk gedaan aanmerken, en ook overigens in de zaak voorzien.
Loon
4.5. Belanghebbende heeft in haar incidenteel hoger beroep aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat er voldoende causaliteit bestaat tussen de uitkeringen en (voormalige) dienstbetrekkingen om de uitkeringen tot het loon te rekenen. Daarbij heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat “Alleen ingeval er voordeel is genoten en de oorzaak van de betaling of verstrekking is gelegen in het streven van de werkgever om daarmee de werknemer te belonen voor het te verrichten werk behoort de bate tot het loon te worden gerekend”.
4.6. Ingevolge artikel 10, eerste lid, van de Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
Anders dan belanghebbende kennelijk als uitgangspunt neemt geldt niet de arbeid maar de dienstbetrekking als bron van loon (vgl. arrest Hoge Raad van 8 februari 2008, nr. 43514, LJN: BB3896).
4.7. Partijen hebben uit praktisch oogpunt afgesproken de naheffingsaanslag op te leggen aan belanghebbende (en niet aan de - voormalige - werkgevers), het Hof zal deze afspraak tot uitgangspunt nemen.
4.8. De bewijslast om aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden om de uitkeringen aan te merken als loon rust op de inspecteur.
4.9. Bij de beoordeling of sprake is van loon dat voorvloeit uit de dienstbetrekking acht het Hof onder meer de volgende feiten en omstandigheden van belang: de in het verleden gedane stortingen door [A BV] en [B BV] ((voormalige) werkgevers) in belanghebbende, de vestiging van belanghebbende op hetzelfde adres als [A BV], de beperking van begunstiging tot de (voormalige) werknemers (en onder omstandigheden hun verwanten) van [A BV] en [B BV] en de bemensing van het bestuur van belanghebbende door werknemers van [A BV] en [B BV]. Voorts is met de opheffing van het fonds mede gevolg gegeven aan de wens van het hoofdkantoor van [A BV].
Op grond van deze feiten en omstandigheden (en hetgeen overigens is opgenomen onder 2.1 tot en met 2.5), tezamen en in hun onderlinge verband bezien, is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat tussen de uitkeringen door belanghebbende en de dienstbetrekking van (ex-)werknemers van [A BV] en [B BV] een zodanig nauw verband bestaat dat deze uitkeringen haar grond vinden in die dienstbetrekkingen, zodat zij moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.
Met hetgeen door belanghebbende is aangevoerd, waaronder dat ten tijde van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst(en) geen rekening wordt gehouden met (een) eventuele begunstiging(en) uit belanghebbende, de werknemers eerst na indiensttreding over het bestaan van belanghebbende worden geïnformeerd en toekenning en hoogte van de uitkering(en) een discretionaire bevoegdheid van het bestuur van belanghebbende vormt, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de uitkeringen op andere gronden zijn gedaan (en niet hun grond vinden in de (voormalige) dienstbetrekkingen). Voor zover belanghebbende met haar stelling dat eventuele uitkeringen door belanghebbende aan (ex-)werknemers niet worden gerenseigneerd aan de (voormalige) werkgevers stelt dat de (voormalige) werkgevers niet bekend waren met de uitkeringen acht het Hof zulks onaannemelijk. Het bestuur van belanghebbende bestaat immers uit werknemers van de (voormalige) werkgevers en overigens heeft belanghebbende zelf in haar pleitnota bij de rechtbank opgenomen dat voor haar administratie is gebruik gemaakt van “de bepaalde actuele loongegevens (Hof: van de ex-werkgevers) en rekencapaciteiten beschikbaar bij de externe salarisverwerker ADP”.
4.10. Uit het voorgaande volgt dat de gedane uitkeringen moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Het incidenteel beroep van belanghebbende slaagt derhalve niet. Het Hof zal vervolgens beoordelen of de uitkeringen onder de fondsenvrijstelling (artikel 11, eerste lid, onder n, van de Wet LB) vallen.
Vrijgesteld loon
4.11. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onder n, van de Wet LB horen niet tot het loon:
“uitkeringen en verstrekkingen, andere dan die ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden, die de werknemer ontvangt uit een fonds tot welks middelen de inhoudingsplichtige gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers, tenzij die uitkeringen en verstrekkingen geschieden ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort.”
4.12. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 juli 2000, nr. 35 225, LJN: AA6522 voor de situatie waarin in de werkgever en werknemers gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren niet hebben bijgedragen aan een fonds als volgt beslist:
“3.6. In het licht van deze wetsgeschiedenis dient de wettelijke voorwaarde dat de betrokken uitkeringen of verstrekkingen moeten zijn ontvangen uit een fonds tot welks middelen de inhoudingsplichtige gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren evenveel of minder heeft bijgedragen dan de bij het fonds betrokken werknemers, aldus te worden gelezen dat daarin besloten ligt dat het moet gaan om een fonds tot de middelen waarvan werknemers in ieder geval gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren hebben bijgedragen. Hiermede strookt het niet aan te nemen dat - zoals het middel wil - de vrijstelling van toepassing is indien gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren noch de werkgever noch de werknemers hebben bijgedragen aan de middelen van het fonds. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.’
4.13. Naar het oordeel van het Hof is in een situatie als de onderhavige, waarin de
(ex-)werknemers (per persoon) een bedrag van (ongeveer) € 1 hebben bijdragen aan de middelen van belanghebbende gedurende de laatstverlopen vijf kalenderjaren, op één lijn te stellen met de situatie als aan de orde in voornoemd arrest. Niet valt in te zien dat een dergelijk geringe bijdrage, waaraan voor de fondsvorming geen enkele wezenlijke betekenis toekomt en die door de (ex-)werknemers feitelijk ook niet als last van enige materiële betekenis kan zijn gevoeld, tot een andere uitkomst zou moeten leiden dan in de situatie waarin werknemers in de laatstverlopen vijf kalenderjaren niet hebben bijgedragen. Aldus bestaat geen recht op de fondsenvrijstelling.
4.14. Het door de gemachtigde ter zitting van het Hof gedane bewijsaanbod (opgenomen onder 2.7) passeert het Hof omdat ook indien er vanuit moet worden gegaan dat er stortingen door (ex-)werknemers zijn gedaan (zoals gesteld), deze buiten de relevante vijfjaarsperiode zijn gedaan (gesteld is dat deze zijn gedaan voor 2003) en aldus reeds op deze grond voor de vraag of de vrijstelling van toepassing is betekenis zouden missen (zie onder 4.13).
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd. Het incidenteel hoger beroep van belanghebbende slaagt niet. Doende wat de rechtbank had moeten doen zal het Hof het beroep ongegrond verklaren.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en E. van Waaijen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 1 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.