Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 10/00831
8 maart 2012
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/2588 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 5 november 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.679.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 14 april 2009, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij mondelinge uitspraak van 21 oktober 2010, waarvan het proces-verbaal op dezelfde dag is verzonden, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 24 november 2010, aangevuld bij brief van 14 december 2010. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Op 5 april 2011 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze zijn in kopie verstrekt aan belanghebbende.
Op 10 januari 2012 en 16 januari 2012 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in kopie verstrekt aan de inspecteur.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 januari 2012. Van de zijde van de inspecteur is met toestemming van belanghebbende ter zitting in hoger beroep een stuk overgelegd (waarop staat “Fiscaalbelang OB” en dat onder meer een overzicht voor de omzetbelasting bevat voor de jaren 2005 - 2011).
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
1.7. Op 30 januari 2012 heeft het Hof een schrijven van belanghebbende ontvangen, waarin hij (nader) reageert op het onder 1.6 genoemde stuk van de inspecteur. Dit schrijven van belanghebbende heeft geen reden gegeven tot heropening van het onderzoek en wordt niet tot de stukken van het geding gerekend.
2. Feiten
Nu de uitspraak van de rechtbank geen afzonderlijke vaststelling van de feiten bevat, stelt het Hof de feiten zelfstandig vast.
2.1. Belanghebbende is geboren op 12 oktober 1948, is ongehuwd en woont (in ieder geval) in het jaar 2006 te [Y]. In het jaar 2011 is belanghebbende verhuisd naar [Z]. Belanghebbende is - geheel of gedeeltelijk - arbeidsongeschikt en geniet een AAW/WAO-uitkering.
2.2. Belanghebbende is in het jaar 2001 onder de naam [A] gestart met het ontplooien van werkzaamheden op het gebied van de automatisering (verder de automatiseringsactiviteiten).
2.3. Over de jaren 2001 tot en met 2009 heeft belanghebbende met de automatiseringsactiviteiten de volgende (netto-)resultaten behaald:
Jaar Resultaat
2001 -/- € 2.023
2002 -/- € 6.898
2003 € 0
2004 -/- € 5.131
2005 -/- € 10.902
2006 -/- € 2.740
2007 -/- € 6.384
2008 -/- € 3.417
2009 -/- € 4.633
Bovenstaande resultaten zijn vóór (eventueel) verleende zelfstandigenaftrek.
2.4. De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV2003 van belanghebbende. Dit onderzoek heeft zich beperkt tot de “zelfstandigenaftrek 2003”. De resultaten van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport gedateerd 3 juli 2006.
In een gerechtelijke procedure naar aanleiding van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende aan het urencriterium - het enige geschilpunt in die procedure - voldeed en voor dat jaar recht had op de zelfstandigenaftrek.
2.5. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 een winst aangegeven van -/- € 2.740, hetgeen rekeninghoudend met een zelfstandigenaftrek van € 8.885, leidde tot een belastbare winst uit onderneming van -/- € 11.625. Belanghebbende heeft een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 16.054.
De inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag de belastbare winst uit onderneming gecorrigeerd met een bedrag van € 11.625 en de aanslag met inachtneming van die correctie opgelegd.
3. Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de automatiseringsactiviteiten van belanghebbende in het jaar 2006 een bron van inkomen vormen. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
Tevens beroept belanghebbende zich naar het Hof begrijpt op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel.
4. Beoordeling van het geschil
Met betrekking tot de bronvraag
4.1. Belanghebbende stelt dat hij de hoop en verwachting heeft om in de toekomst met de automatiseringsactiviteiten winst te gaan behalen. Hij zegt in het verleden veel kennis te hebben opgedaan betreffende virussen, spyware en andere malware. Zijn positieve verwachtingen zijn onder andere gebaseerd op unieke anti-virussoftware die hij ontwikkeld heeft. Hij wil zich gaan richten op ‘kleinere bedrijven’ (grote bedrijven kan hij vanwege zijn fysieke beperking niet van dienst zijn). Hij hoopt circa 500 klanten te kunnen werven. Belanghebbende vindt dat hij met betrekking tot het winstgevend maken van de exploitatie van de nieuwe anti-virussoftware een faire kans van de inspecteur moet krijgen.
4.2. De inspecteur stelt dat belanghebbendes automatiseringsactiviteiten tot en met 2009 niet geleid hebben tot een positief resultaat. Volgens de inspecteur beperken belanghebbendes ondernemingsactiviteiten zich tot het maken van plannen. Door belanghebbende worden verschillende redenen aangevoerd waarom deze niet worden uitgevoerd (o.a. vanwege de “hoge kosten van beursdeelname, transport, opslag en website, het instorten van de computermarkt, failliete toeleveranciers, acquisitie te duur, een afhakende collega, geen lange-termijn-respons op acquisitie”). Ook nieuwe activiteiten hebben niet geleid tot betalende klanten en zullen dat naar verwachting ook niet doen. Belanghebbendes optimisme met betrekking tot de toekomstige ontwikkeling van de automatiseringsactiviteiten is onvoldoende om een bron aanwezig te achten.
4.3. De rechtbank heeft omtrent de bronvraag het volgende overwogen (waarbij belanghebbende wordt aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“4. Artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (…).”
5. Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is over het begrip ‘onderneming’ het volgende gezegd (Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 93):
“In het wetsvoorstel is, evenmin als in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, een omschrijving van het begrip «onderneming» opgenomen. In de jurisprudentie is voor de uitleg van dit begrip aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving dat een onderneming een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen (…).”
6. Volgens vaste jurisprudentie gaat aan de kwalificatie van gestelde inkomsten als ‘winst uit onderneming’ vooraf de vraag of sprake is van een bron van inkomen. Van een bron van inkomen is slechts sprake indien aan een drietal (cumulatieve) voorwaarden is voldaan: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk om een voordeel te behalen en (iii) het voordeel moet redelijkerwijs te verwachten zijn. Dit laatste vereiste houdt in dat aan een bron van inkomen eigen is dat zij een positieve opbrengst in de regel kan en ook zal geven. De exploitatiewijze dient zodanig te zijn dat voldoende opbrengsten kunnen worden behaald die de kosten overtreffen. Indien sprake is van een bron van inkomen, komt de vraag aan de orde of sprake is van een onderneming.
7. Uit de stukken en het verhandelde ter zitting blijkt dat de plannen van eiser om uiteenlopende redenen onvoldoende betalende klanten hebben opgeleverd om zijn activiteiten winstgevend te doen zijn. Eiser heeft met zijn activiteiten weliswaar inkomsten gegenereerd, echter in elk van de jaren 2001 tot en met 2009 waren de opbrengsten lager dan de kosten.
Naar het oordeel van de rechtbank zijn de resultaten van de activiteiten van eiser onvoldoende om een objectieve voordeelsverwachting aanwezig te achten. Eiser heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat hij met deze activiteiten in de toekomst positieve resultaten gaat behalen. Dat eiser wel de verwachting en het verlangen heeft dat op enig moment positieve resultaten zullen worden behaald, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Op grond van het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat de door eiser verrichte activiteiten niet zijn aan te merken als een bron van inkomen als bedoeld in de Wet IB 2001.
8. Op grond van het bepaalde in artikel 3.76, eerste lid van de Wet IB 2001 geldt de door eiser geclaimde zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die voldoet aan het zogenoemde urencriterium. Nu de activiteiten van eiser niet als bron van inkomen kwalificeren, kan eiser niet als ondernemer aangemerkt worden, en heeft hij derhalve reeds daarom geen recht op zelfstandigenaftrek.”
4.4. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, ligt het naar het oordeel van het Hof op de weg van belanghebbende om concrete feiten en omstandigheden aan te voeren en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan - in weerwil van het feitelijke resultaat dat in het onderhavige jaar is behaald - kan worden geoordeeld dat hij van zijn activiteiten redelijkerwijs voordeel kon verwachten. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende zodanige concrete feiten en omstandigheden niet heeft weten aan te voeren. Het Hof verenigt zich derhalve met het oordeel van de rechtbank dat de door belanghebbende verrichte activiteiten niet zijn aan te merken als een bron van inkomen en met de gronden waarop dit oordeel berust en maakt die tot de zijne.
4.5. Voor zover belanghebbende in hoger beroep betoogt dat hij na zijn verhuizing naar [Z] en na het maken van nieuwe plannen, met de automatiseringsactiviteiten meer kans op het behalen van voordeel had, kan dit belanghebbende niet baten. Enerzijds omdat de verhuizing en het maken van nieuwe plannen plaatsvonden na het onderhavige jaar, en voorts omdat uit niets kan worden afgeleid dat zijn kansen op voordeel in zijn nieuwe woonplaats zodanig verbeterden dat voordeel redelijkerwijs te verwachten viel.
4.6. Belanghebbende heeft tot slot aangevoerd dat de rechtbank ten onrechte “geen aandacht geschonken heeft aan de zelfstandigenaftrek (wel of niet verruimd) voor starters en/of voor ondernemers met een arbeidshandicap”.
Ook deze stelling van belanghebbende slaagt niet. Immers uit het - door het Hof overgenomen - oordeel van de rechtbank met betrekking tot de bronvraag volgt, dat niet meer toegekomen wordt aan welke ondernemersfaciliteit dan ook.
Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel
4.7.1. Belanghebbende klaagt er in hoger beroep over - zo begrijpt het Hof hem - dat de rechtbank zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel ten onrechte heeft verworpen. In dat kader heeft belanghebbende in hoger beroep (nogmaals) gewezen op [B], [C], [D] en [E], die - zo stelt belanghebbende - ook (jaren achtereen) negatieve resultaten behalen.
4.7.2. Voor een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat de inspecteur gelijke gevallen ongelijk behandelt.
4.7.3. Anders dan het geval is ten aanzien van de vraag of activiteiten kwalificeren als een onderneming voor de heffing van de inkomstenbelasting worden de door belanghebbende genoemde lichamen op grond van het bepaalde in artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2006) - geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen en speelt de bronvraag bij die lichamen geen enkele rol. De positie van lichamen waar belanghebbende op wijst is dan ook wezenlijk anders dan de positie van belanghebbende. Om die reden is geen sprake van gevallen die in relevante opzichten feitelijk en rechtens aan elkaar gelijk zijn en kan reeds daarom een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slagen.
Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel
4.8.1. Indien en voor zover belanghebbende betoogt dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden omdat de inspecteur door bepaalde formuleringen in het controlerapport over 2003 (genoemd onder 2.4) het vertrouwen zou hebben gewekt, dat sprake is van een bron van inkomen, overweegt het Hof als volgt.
4.8.2. Kennelijk doelt belanghebbende hierbij op onder meer de volgende passages:
“2.1 Rechtsvorm onderneming
De onderneming wordt gedreven in de vorm van een eenmanszaak en is gevestigd op het adres [C-straat 1] te [Y].
De onderneming is gestart in 2001.
2.2 Bedrijfsactiviteiten
De activiteiten bestonden in de beginfase van de onderneming uit het bouwen van computernetwerken. Hierbij richtte [X] zich voornamelijk op de zakelijke markt. Omdat het [X] duidelijk werd dat hier geen markt voor was is hij zich gaan richten op de particuliere markt. Hierbij heeft hij zich gericht op de verkoop van pc’s. Voor deze doelgroep bleken zijn computers echter te duur gezien de concurrentie van grote winkelketens. Vanaf november 2005 heeft belastingplichtige zich gericht op een nieuwe doelgroep t.w. de “rijke ouderen”. Zijn bedoeling is om deze doelgroep, naast de verkoop van een computer, ook een stuk “nazorg” te bieden.
(…)
3 Zelfstandigenaftrek
In 2003 heeft belastingplichtige zelfstandigenaftrek in aftrek genomen in zijn aangifte inkomstenbelasting. Om voor deze aftrek in aanmerking te komen dient belastingplichtige op grond van artikel 3.6 en artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001 te voldoen aan het urencriterium. Dit houdt in dat gedurende het kalenderjaar tenminste 1225 uren moeten zijn besteed aan werkzaamheden voor de onderneming. Op mijn verzoek heeft belastingplichtige, voorafgaand aan de controle, een urenoverzicht verstrekt. In dit overzicht heeft belastingplichtige aangegeven op welke dagen hij heeft gewerkt in zijn onderneming, onder vermelding van de begin- en eindtijd. Volgens dit overzicht heeft [X], in 2003, 804 uur besteed aan zijn onderneming. Op basis hiervan heeft [X] niet voldaan aan het urencriterium voor de zelfstandigenaftrek.
(…)
Zelfs als [X] op alle door hem wél gewerkte dagen 1,5 uur per dag meer gewerkt zou hebben voldoet hij nog niet aan het urencriterium. Hij komt dan op een totaal van 1036,5 uur.
Op basis van het bovenstaande concludeer ik dat belastingplichtige niet voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hij heeft voldaan aan het urencriterium en ten onrechte de zelfstandigenaftrek 2003 in aftrek heeft genomen.”
4.8.3. In het controlerapport - dat op 3 juli 2006 gedagtekend is - staat ook vermeld dat;
“er, op dit moment, geen sprake van een bron van inkomsten voor de inkomstenbelasting [is]. Dien tengevolge is er vanaf 2006 ook geen sprake meer van een onder[nemer]schap van [X] in fiscale zin voor de inkomstenbelasting. Een en ander blijft van toepassing voor zover de omstandigheden niet wijzigen.”
Reeds hierom kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof aan het controlerapport niet het vertrouwen ontlenen dat de inspecteur zich voor het onderhavige jaar (of de jaren daarna) impliciet of expliciet op het standpunt stelde dat aan de bronvoorwaarde was voldaan.
4.9.1. Belanghebbende stelt dat hij eerst kort voor de zitting bij de rechtbank het verweerschrift van de inspecteur heeft ontvangen en (te) weinig tijd had om zich op die zitting voor te bereiden. Voorts - zo stelt belanghebbende naar het Hof begrijpt - is hij ter zitting bij de rechtbank niet in de gelegenheid gesteld om een pleitnota te overleggen en geeft het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting onvoldoende weer hetgeen op de zitting met betrekking tot de zaak is voorgevallen.
Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep desgevraagd verklaard dat hij zich niet kan herinneren of hij in eerste aanleg heeft geklaagd over de omstandigheid dat hij te weinig tijd had om zich op de zitting van de rechtbank voor te bereiden.
4.9.2. Naar het oordeel van het Hof brengen de beginselen van een behoorlijke procesvoering met zich mee dat iedere procespartij de kans moet krijgen zich behoorlijk te verdedigen. Het Hof verstaat belanghebbendes grief aldus dat hij stelt dat dit beginsel is geschonden.
4.9.3. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het Hof kan in het midden laten of belanghebbende het verweerschrift van de inspecteur niet tijdig heeft ontvangen, alsmede of de gang van zaken ter zitting van de rechtbank in strijd is geweest met de beginselen van een behoorlijke procesvoering. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende immers verklaard dat hij niet wenst dat het Hof - ondanks zijn bezwaren tegen de gang van zaken bij de rechtbank - de zaak terugwijst naar de rechtbank en heeft hij erop aangedrongen dat het Hof zijn hoger beroep inhoudelijk behandelt. Hij had - zo merkte hij op - inmiddels voldoende gelegenheid gehad zich voor te bereiden op de zitting van het Hof, om de zijns inziens relevante stukken in te brengen en om ter zitting van het Hof datgene naar voren te brengen, waarvan hij wenste dat het Hof er kennis van nam.
Om die redenen en omdat ook overigens niet is gebleken dat belanghebbende geen behoorlijk proces heeft gehad of anderszins in zijn rechtspositie is geschaad, heeft het Hof besloten belanghebbendes beroep inhoudelijk te behandelen.
4.10. Op 30 januari 2012 - derhalve na het sluiten van het onderzoek ter zitting - is bij het Hof een schrijven van belanghebbende ingekomen, waarin hij (nader) reageert op een stuk dat de inspecteur ter zitting van het Hof heeft ingebracht (en dat onder meer een overzicht van de omzet voor de OB bevatte over de jaren 2005 - 2011). Reeds omdat het Hof het overzicht van de inspecteur niet gebruikt heeft bij zijn oordeelsvorming, vormde het eerdergenoemde schrijven van belanghebbende voor het Hof geen reden om het onderzoek op de voet van 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) te heropenen. Belanghebbendes op 30 januari 2012 ontvangen schrijven heeft het Hof dan ook niet in zijn oordeelsvorming betrokken en wordt niet tot de stukken van het geding gerekend.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 8 maart 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.