Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00069
16 februari 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X], wonende te [Z],
tegen de uitspraak in de zaak no. AWB 10/2022 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 127.927 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 37.368.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 15 maart 2010, de aanslag gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 20 december 2010 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 januari 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (waarbij belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder'):
“2.1. Eiser is directeur en enig aandeelhouder van [A BV]. Deze vennootschap oefende tot 1 juli 2007 een orthodontiepraktijk uit. De praktijkruimte bevond zich in het souterrain van de woning van eiser aan de [A-straat 1] te [Z]. Eiser stelde deze praktijkruimte (inclusief drie parkeerplaatsen aan de voorzijde van de woning; hierna tezamen ook: de praktijkruimte) ter beschikking aan [A BV]. Daartoe is een huurovereenkomst gesloten tussen eiser en de BV.
2.2. Het souterrain en het woongedeelte van het pand zijn niet kadastraal gesplitst. Het betreft één kadastraal perceel met één woning. De praktijkruimte had een eigen ingang en was niet bereikbaar via de woning. Er was geen fysieke doorgang van de praktijkruimte naar het privé-gedeelte van de woning. De woning en de praktijkruimte zijn aangesloten op dezelfde meters voor elektra en gas en maken gebruik van dezelfde CV-ketel.
2.3. Op 1 juli 2007 zijn de orthodontiepraktijk en de verhuur van de praktijkruimte aan [A BV] beëindigd. De ter beschikkingstelling is eveneens op die datum beëindigd. Eiser heeft vóór de staking van de orthodontiepraktijk tevergeefs getracht de praktijk te verkopen met huur van de praktijkruimte. De onderneming is vervolgens verkocht zonder huur van de praktijkruimte, omdat degene die de praktijk van eiser overnam elders een vestiging had.
2.4. De dochter van eiser heeft vanaf het moment van staking van de onderneming in het souterrain gewoond. Na haar verhuizing is het souterrain in het najaar van 2009 verbouwd.
2.5. Bij de gedingstukken bevindt zich een brief met dagtekening 3 december 2007 aan eiser afkomstig van [bedrijfsmakelaar]. Blijkens de brief is in verband met de staking van de orthodontiepraktijk de praktijkruimte gewaardeerd. De onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik van de praktijkruimte met drie parkeerplaatsen is daarbij gewaardeerd op € 200.000. Bij de waardering is uitgegaan van een economische huurwaarde van de praktijkruimte (inclusief 3 parkeerplaatsen) op jaarbasis van € 21.000, een netto huuropbrengst per jaar ten bedrage van € 19.530 en een kapitalisatiefactor van 11 bij een rendement van 9%. Met betrekking tot de verhuurbaarheid is opgemerkt dat dit zelfstandig kan, maar dat het wel de privacy belemmert. De brief vermeldt ten slotte: Daar waar hier wordt vermeld de onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik, kan ook worden gelezen de waarde in het economisch verkeer.
2.6. Bij de gedingstukken bevindt zich voorts een taxatierapport van de praktijkruimte met drie parkeerplaatsen d.d. 30 september 2009 afkomstig van de Belastingdienst. De waarde in het economisch verkeer in vrij opleverbare staat is op peildatum 1 juli 2007 geschat op € 200.000. De waarde in het economische verkeer is daarin gedefinieerd als de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed. Het rapport vermeldt voorts dat bij de waardering rekening is gehouden met alle bekende factoren die op de waarde van invloed kunnen zijn. Taxatie heeft op 21 september 2009 plaatsgevonden en als reden voor de taxatie is staking genoemd.
2.7. In verband met beëindiging van de terbeschikkingstelling van de praktijkruimte is € 43.282 (€ 200.000 - / - € 156.718) aan boekwinst in aanmerking genomen bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser.”
Het Hof neemt deze feiten over met dien verstande dat ten aanzien van de onder 2.4 gegeven omschrijving van de aanvang van de bewoning door de dochter in het beroepschrift in hoger beroep is opgemerkt:
“De dochter van belanghebbende heeft direct vanaf het moment van de staking van de onderneming in het souterrain gewoond. De verplaatsing van de praktijk heeft plaatsgevonden op 27, 28 en 29 juni 2007. De dochter van belanghebbende is in het souterrain gaan wonen op 30 juni 2007.”
3. Geschil in hoger beroep
3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil de waarde van de praktijkruimte bij het einde van de terbeschikkingstelling, die voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking moet worden genomen.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.927. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende is eigenaar van een woonhuis aan de [A-straat 1] te [Z]. In het pand was tot medio 2007 tevens de orthodontiepraktijk van [A BV] gevestigd. Bij de bouw van het woonhuis (in de tachtiger jaren van de vorige eeuw) is bewust afgezien van het maken van een trap, en daarmee van een inpandige doorgang tussen het souterrain waarin de orthodontiepraktijk werd uitgeoefend en het daarboven gelegen woongedeelte. Aldus zijn twee (bouwkundig, maar niet juridisch) afgescheiden gedeelten ontstaan. Eerst in 2009 is met het plaatsen van een trap een doorgang gecreëerd tussen het souterrain en het bovenliggende gedeelte.
4.2. Met ingang van 2001 is het souterrain aangemerkt als een vermogensbestanddeel dat door belanghebbende aan [A BV] ter beschikking is gesteld (artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)). De praktijkruimte behoorde aldus tot het zogenoemde werkzaamheidsvermogen waarvan het resultaat wordt bepaald op de voet van artikel 3.94 Wet IB 2001. In verband hiermee is ingevolge artikel I onderdeel M Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 de praktijkruimte in de zogenoemde werkzaamheidbalans teboekgesteld voor de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2001, door belanghebbende gesteld op € 187.411. De onderwerpelijke regelgeving wordt hierna ook de tbs-regeling genoemd.
4.3.1. [A BV] heeft per 1 juli 2007 haar activiteiten gestaakt en in verband daarmee het souterrain ontruimd. De door belanghebbende aangehouden boekwaarde voor het souterrain bedraagt per 1 juli 2007: € 156.718 (€ 187.411 -/- 6,5 maal € 4.722 jaarlijkse afschrijving).
4.3.2. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de rechtbank is als verklaring van gemachtigde opgenomen:
“Na de staking, 1 juli 2007, is de praktijkruimte in gebruik genomen door de dochter van belanghebbende. Tot 1 juli 2007 heeft [belanghebbende] gewoon doorgewerkt”.
In het beroepschrift in hoger beroep heeft gemachtigde van deze weergave afstand genomen en dienaangaande opgemerkt:
“De dochter van belanghebbende heeft direct vanaf het moment van staking van de onderneming in het souterrain gewoond. De verplaatsing van de praktijk heeft plaatsgevonden op 27, 28 en 29 juni 2007. De dochter van belanghebbende is in het souterrain gaan wonen op 30 juni 2007.”
Ter zitting van het Hof heeft gemachtigde, desgevraagd, verklaard dat in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de rechtbank een onjuiste weergave is opgenomen van haar verklaring bij de rechtbank, en dat in afwijking daarvan uitgegaan dient te worden van de gang van zaken zoals in het beroepschrift in hoger beroep door haar weergegeven.
4.4. Het Hof gaat ervan uit – nu het tegendeel door de enkele weerspreking door gemachtigde niet aannemelijk is geworden – dat het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de rechtbank een getrouwe weergave is van hetgeen gemachtigde bij de rechtbank heeft verklaard. Niettemin zal het Hof veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van de in hoger beroep nader door de gemachtigde ingenomen stelling dat het souterrain reeds op 29 juni 2007 door [A BV] is ontruimd en dat de dochter van belanghebbende dochter op 30 juni 2007 in het souterrain is gaan wonen. Alsdan is op 29 juni 2007 feitelijk een einde gekomen aan de terbeschikkingstelling van het souterrain aan [A BV], gaat per 29 juni 2007 het souterrain over naar het privévermogen van belanghebbende en dient per die datum afgerekend te worden over eventuele stille reserves in het werkzaamheidsvermogen.
4.5. Nu niet is gesteld of gebleken dat de dochter van belanghebbende het souterrain reeds heeft betrokken vóór de feitelijke ontruiming door [A BV], volgt uit hetgeen in 4.4 is overwogen dat het souterrain op het tijdstip van de overgang van het werkzaamheidsvermogen naar het privévermogen van belanghebbende niet feitelijk was bewoond. De andersluidende opvatting van de gemachtigde berust op de onjuiste veronderstelling dat voor het tijdstip van beëindiging van de terbeschikkingstelling (en daarmee als tijdstip voor de overgang naar het privévermogen) dient te worden uitgegaan van de door [A BV] als datum van staking van haar onderneming aangehouden datum, 1 juli 2007. Die – in de boekhouding en aangifte vennootschapsbelasting van [A BV] opgenomen – datum is echter niet bepalend voor de beëindiging van de terbeschikkingstelling in het kader van de aangifte IB/PVV van belanghebbende.
4.6. Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 is het resultaat uit een werkzaamheid “het bedrag van de voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid”. Het Hof stelt met de rechtbank voorop dat uit deze bepaling volgt dat bij het einde van de terbeschikkingstelling voor de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden de waarde in het economische verkeer van het souterrain in aanmerking moet worden genomen.
4.7.1. Beide partijen hebben in dit verband een taxatierapport overgelegd, waarin de waarde in het economische verkeer van het souterrain per 1 juli 2007 is bepaald. Het Hof ziet geen reden deze taxaties niet evenzeer valide te achten voor de vaststelling van de waarde op 29 juni 2007 (slechts twee dagen eerder).
4.7.2. De inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag uitgegaan van een waarde in het economische verkeer van het souterrain per 1 juli 2007 van € 200.000 op basis van het taxatierapport van de Belastingdienst zoals onder 2.6 van de uitspraak van de rechtbank genoemd. Uitgaande van een boekwaarde van € 156.718 resteert dan – aldus het primaire standpunt van de inspecteur – een boekwinst van € 43.282 die in aanmerking moet worden genomen bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden. Subsidiair beroept de inspecteur zich op interne compensatie met boekwinst die eruit voortvloeit dat met toepassing van de foutenleer de waarde in het economische verkeer van het souterrain per 1 januari 2001 wordt verminderd.
4.7.3. Belanghebbende is in zijn aangifte eveneens uitgegaan van een waarde in het economische verkeer van het souterrain op het moment van staking van € 200.000 maar is van opvatting dat deze waarde met € 70.000 verminderd dient te worden tot € 130.000.
Voor deze stellingname verwijst belanghebbende (primair) naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 augustus 2009, nr. CPP2009/1092M, BNB 2009/287, dan wel het daaraan voorafgaande Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 2006, nr. CPP2005/3339M, BNB 2006/198. Hij stelt erop te hebben mogen vertrouwen dat op grond van (in het bijzonder) het laatstgenoemde Besluit bij de waardering van het souterrain een waardevermindering van 35% wegens zelfbewoning in aanmerking mag worden genomen.
Subsidiair betoogt belanghebbende dat rekening moet worden gehouden met een waardedrukkend effect vanwege de beperkingen in het gebruik zoals bepaald in het bestemmingsplan, en/of omdat het praktijkgedeelte van de woning niet afzonderlijk kan worden verkocht, en/of vanwege diverse bouwkundige bijzonderheden zoals vochtoverlast en beperkte daglichttoetreding.
Meer subsidiair doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Hij stelt dat andere belastingplichtigen in eenzelfde situatie wel een aftrek van 35% wegens zelfbewoning hebben mogen toepassen.
Na vermindering van de aldus berekende € 130.000 met de boekwaarde per 1 juli 2007 van € 156.718 resteert een verlies ad € 26.718 dat belanghebbende in aanmerking wenst te nemen bij het vaststellen van het resultaat uit werkzaamheden en daarmee bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning..
Primair: Besluiten staatssecretaris van Financiën
4.8.1. Ten aanzien van de verwijzing naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 augustus 2009 heeft de rechtbank overwogen (waarbij belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder'):
“4.3. Het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 31 augustus 2009, nr. CPP2009/1092M, waarop eiser zich beroept luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. Inleiding
Op 14 juni 2000 heeft de Hoge Raad onder nummer 35 550 (BNB 2000/270*) arrest gewezen over de problematiek van de zogenoemde 'waarde-bewoond'. Als een ondernemer zijn tot het ondernemingsvermogen behorende woning met ondergrond naar het privé-vermogen overbrengt, moet hij fiscaal afrekenen over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van die woning met ondergrond. Woont de ondernemer zelf in die woning en blijft hij daarin wonen, dan vormt deze duurzame zelfbewoning een waardedrukkende factor bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer. Of deze omstandigheid zich voordoet moet worden beoordeeld op het tijdstip van de overgang naar het privé-vermogen; bij staking van een onderneming is dit het tijdstip van staking.
De Hoge Raad oordeelde over deze waardedrukkende factor dat kan worden uitgegaan van de verkoopwaarde in verhuurde staat. Deze waarde moet vervolgens worden gecorrigeerd in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht. Dit komt neer op de waarde verhuurd met een plus.
2. Waardebepaling woning bij verplichte overgang naar privé
Na publicatie van het onder 1 genoemde arrest heerste in de praktijk - in andere gevallen dan bedoeld in artikel 3.58, tweede lid, van de Wet IB 2001 - nog onduidelijkheid over de wijze van invulling van de waarde bewoond.
In gevallen van verplichte overgang naar het privé-vermogen (zoals bij staking, anders dan ten gevolge van overlijden van de ondernemer) heeft de Belastingdienst uit doelmatigheidsoogpunt één en ander verder ingevuld om te komen tot een praktische werkwijze ter harmonisatie van de uitvoeringspraktijk.
Onderstaande werkwijze geldt als beleid wanneer de belastingplichtige in de desbetreffende aangifte, dan wel uiterlijk in de bezwaarfase, daarvoor heeft gekozen. Het beleid heeft in de praktijk dus het karakter van een compromis, waaraan partijen zich ten opzichte van elkaar conformeren. Komen partijen hier niet toe, dan staat het de inspecteur vrij elk geval op basis van de relevante feiten en omstandigheden te beoordelen.
Als uitgangspunten hebben te gelden:
- Dit beleid geldt slechts als sprake is van een verplichte overgang van het ondernemings- naar het privé-vermogen, bijvoorbeeld als gevolg van staking.
- De woning is bestemd voor duurzame zelfbewoning.
- Referentie is de leeftijd van de belanghebbende op het tijdstip van de verplichte overgang naar het privé-vermogen. […]
Waardebepaling overige bij een woning staande gebouwen
Reden voor het in aanmerking nemen van een waardedrukkende factor wegens zelfbewoning van een woning is dat de woning niet kan worden verkocht in vrije en onbewoonde staat. Een koper zal bij de aankoop van een dergelijke woning rekening houden met het feit dat hij de woning niet direct en in volle omvang in gebruik kan nemen. Deze situatie doet zich niet voor ten aanzien van (voormalige bedrijfs-)gebouwen bij een bewoonde woning als die gebouwen wel direct en in volle omvang in gebruik genomen kunnen worden.
In zijn arrest van 25 april 2008, nr. 43 995 ( BNB 2008/174) heeft de Hoge Raad beslist hoe de waardering dient plaats te vinden ingeval een woning behoort tot een complex van onroerende zaken dat als zodanig wordt gewaardeerd. Min of meer duurzame zelfbewoning wordt in dat geval in aanmerking genomen voor slechts die onroerende zaken die op het moment van staking van de onderneming min of meer duurzaam voor woondoeleinden werden gebruikt.
Dit vergt een feitelijke beoordeling. In de gevallen waarin die beoordeling leidt tot de conclusie dat de waardedruk wegens zelfbewoning van de woning zich mede uitstrekt tot andere onroerende zaken die min of meer duurzaam voor woondoeleinden worden gebruikt, ontmoet het geen bezwaar de waarde van die gebouwen te stellen op hetzelfde percentage van de waarde in vrije staat als hiervoor bij wijze van compromis is aangegeven voor de woning.”
4.4. Anders dan eiser meent kan aan het besluit niet het vertrouwen worden ontleend dat uitgaande van de waarde in vrij opleverbare staat rekening mag worden gehouden met een waardedrukkende factor wegens waarde bewoond. Gelet op de tekst in de onderdelen 1 en 2 van het besluit in onderlinge samenhang bezien dient naar het tijdstip van overgang naar het privévermogen, zijnde 1 juli 2007, te worden beoordeeld of de praktijkruimte al dan niet voor woondoeleinden werd gebruikt en daartoe duurzaam was bestemd. Deze interpretatie is in overeenstemming met de in het besluit genoemde jurisprudentie, alsmede met HR 18 november 1959, nr. 14 109, BNB 1960/4, HR 17 oktober 1990, nr. 26 762, BNB 1990/336 en HR 13 november 1996, nr. 31 491, BNB 1997/10. Op basis van de vaststaande feiten komt de rechtbank tot het oordeel dat op het moment van staking geen sprake was van de vereiste duurzame zelfbewoning. Niet is komen vast te staan dat de praktijkruimte op het moment van staking op 1 juli 2007 werd bewoond en bestemd was voor duurzame zelfbewoning. De bewoning van de praktijkruimte door de dochter van eiser nadat de orthodontiepraktijk was gestaakt en de praktijkruimte was vrijgekomen kan niet worden aangemerkt als zelfbewoning op het moment van staking. Bovendien was de bewoning van de praktijkruimte door de dochter, zoals de gemachtigde van eiser ter zitting heeft erkend, niet duurzaam bedoeld. Dat na de verhuizing van de dochter het souterrain drastisch is verbouwd en verbonden is met de rest van het woonhuis, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel.
4.5. De rechtbank begrijpt het standpunt van eiser voorts in die zin dat bij de beoordeling van de vraag of op het moment van staking sprake was van duurzame zelfbewoning de woning als geheel, dus privé- én praktijkruimte tezamen, in aanmerking moet worden genomen en dat het gebruik van het ter beschikking gestelde gedeelte van de woning niet apart moet worden beoordeeld. Het souterrain is geen aanhorigheid en is onderdeel van de eigen woning, aldus eiser.
4.6. Deze benadering van eiser vindt geen steun in de feiten, noch in genoemd besluit en evenmin in de artikelen 3.92 en 3.94 Wet IB 2001. Het besluit ziet, anders dan eiser meent, niet alleen op aanhorigheden of complexen van onroerende zaken, maar ook op de woning zelf. Bij overeenkomstige toepassing van genoemd besluit in het kader van bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden dient het gebruik van hetgeen ter beschikking is gesteld op zichzelf te worden beoordeeld en blijft het gebruik van het tot het privévermogen behorende deel van de woning dat niet ter beschikking is gesteld buiten beschouwing. Dat het souterrain zelfstandig kan worden gebruikt wordt niet betwist door eiser. Voorts kan er vanuit worden gegaan dat het souterrain zelfstandig kan worden verhuurd en als zodanig ter beschikking kan worden gesteld aan een andere partij. Een en ander vindt ook steun in de technische/bouwkundige splitsing van de praktijkruimte (geen interne verbinding tussen de praktijkruimte en de rest van het pand) ten opzichte van de rest van de woning, de omstandigheid dat sprake is van een aparte opgang en het feit dat eiser aanvankelijk heeft getracht de ruimte te verhuren tezamen met overdracht van de onderneming. Van gemengd gebruik, zoals eiser betoogt, is derhalve geen sprake. Voor de toepassing van de artikelen 3.92 en 3.94 Wet IB 2001 is de praktijkruimte een afzonderlijk in aanmerking te nemen en te waarderen vermogensbestanddeel. De feiten en omstandigheden die eiser naar voren heeft gebracht, namelijk de omstandigheid dat de praktijkruimte en het woningdeel kadastraal niet zijn gesplitst, het feit dat de praktijkruimte en het woongedeelte gebruik maken van een gemeenschappelijke CV-ketel en dezelfde gas- en elektrameters hebben, alsmede de omstandigheid dat de praktijkruimte als zodanig niet afzonderlijk kan worden verkocht, doen geen afbreuk aan dit oordeel.”
4.8.2. Het Hof neemt deze overwegingen van de rechtbank over en maakt die tot de zijne met dien verstande dat het Hof – als vorenoverwogen - niet uitgaat van de situatie per 1 juli 2007 (zijnde het moment van staken door [A BV]) maar van de situatie per 29 juni 2007 (zijnde het moment van het feitelijke ontruimen van het souterrain door [A BV]) als het moment van beëindiging van de terbeschikkingstelling. Dit gegeven doet echter niet af aan de juistheid van de in 4.8.1 aangehaalde beoordeling door de rechtbank. Immers, ook dan kan niet worden gezegd dat voorafgaand aan het einde van de terbeschikkingstelling het souterrain door (gezinsleden van) belanghebbende werd gebruikt als woning.
Ten overvloede overweegt het Hof dat ook als gemachtigde zou moeten worden gevolgd in haar stelling dat de terbeschikkingstelling van het souterrain op 1 juli 2007 is beëindigd (nadat de dochter het souterrain op 30 juni 2007 had betrokken), zulks niet tot een ander oordeel zou leiden. Immers, de enkele omstandigheid dat dit souterrain, na gedurende een reeks van jaren als praktijkruimte ter beschikking te zijn gesteld aan [A BV], zeer korte tijd voorafgaand aan de beëindiging van die terbeschikkingstelling in gebruik is genomen als woning, is onvoldoende om te kunnen spreken van ‘duurzame zelfbewoning’ als bedoeld in het hiervoor deels aangehaalde Besluit van de Staatssecretaris.
4.8.3. Voor zover belanghebbende zich (mede) beroept op het aan het Besluit van 31 augustus 2009 voorafgaande Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 april 2006, in welk verband hij heeft gewezen op het in het Besluit uit 2006 ontbreken van de eis van ‘min of meer duurzaam voor woondoeleinden werden gebruikt’, overweegt het Hof als volgt. De kennelijk door gemachtigde bedoelde passage van het Besluit van 12 april 2006 luidt als volgt:
“Uit de jurisprudentie valt af te leiden dat bij de beoordeling of een waardedrukkende factor wegens zelfbewoning van toepassing is op (voormalige bedrijfs-)gebouwen twee aspecten van belang zijn, namelijk of die gebouwen als aanhorigheden van de woning zijn aan te merken en of deze afzonderlijk van de woning verkoop- of verhuurbaar zijn.”
Zowel in dit Besluit uit 2006, als in het Besluit van 31 augustus 2009 (waarin de ‘min of meer duurzame zelfbewoning’ wordt getoetst aan het op het moment van staking min of meer duurzaam voor woondoeleinden gebruiken) is deze passage opgenomen onder het kopje ‘Waardebepaling overige bij een woning staande gebouwen’. Nu het souterrain deel uitmaakt van het woonhuis en niet is aan te merken als een bij de woning staand gebouw of als een aanhorigheid, faalt het beroep op het Besluit van 12 april 2006 in zoverre. Ook overigens vermag het Hof niet in te zien dat het Besluit uit 2006 een voor belanghebbende gunstiger regime biedt dan dat uit 2009. Dat in het Besluit uit 2006, bij de toets of sprake is van duurzame zelfbewoning als waardedrukkende factor, niet uitdrukkelijk is bepaald dat die beoordeling moet plaatsvinden naar ‘het tijdstip van de overgang naar het privé-vermogen’, baat belanghebbende niet omdat dit overgangstijdstip ook zonder uitdrukkelijke bepaling als toetsingstijdstip moet worden aangemerkt en het souterrain op het te dezen relevante toetsingstijdstip niet als ‘zelfbewoond’ kan worden aangemerkt. In verband hiermee kan naar ’s Hofs oordeel ook niet worden gezegd dat de Besluiten naar hun strekking ertoe hebben te leiden dat belanghebbende voor toepassing van de forfaitaire waardedruk in aanmerking komt. Daaraan doet, anders dan belanghebbende meent, niet af dat het souterrain geen zelfstandige zaak is, maar bestanddeel uitmaakt van de onroerende zaak die belanghebbende (tijdens de terbeschikkingstelling: voor het overige, en daarna: voor het geheel) tot woning dient.
4.8.6. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen faalt belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.
Subsidiair: overige waardeverminderende aspecten
4.9.1. Zowel in het taxatierapport van de Belastingdienst als in dat van [bedrijfsmakelaar] wordt geconcludeerd tot een waarde in het economische verkeer van € 200.000. Belanghebbende verdedigt dat uitgegaan moet worden van een lagere waarde vanwege de beperkingen in het gebruik zoals bepaald in het bestemmingsplan, omdat het praktijkgedeelte van de woning niet afzonderlijk kan worden verkocht, en/of vanwege diverse bouwkundige bijzonderheden.
4.9.2. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, in afwijking van bovengenoemde taxaties door twee deskundigen, aannemelijk maakt dat en in hoeverre uitgegaan dient te worden van een lagere waarde dan de in deze rapporten genoemde € 200.000.
4.9.3. Ter onderbouwing van belanghebbendes standpunt verwijst gemachtigde naar het, in opdracht van belanghebbende opgestelde, taxatierapport van [bedrijfsmakelaar] maar neemt daar vervolgens (deels) afstand van door in hoger beroep aan te voeren dat: “geen rekening is gehouden met de zeer beperkte verhuurbaarheid en met de niet verkoopbaarheid van het souterrain”.
Indien en voor zover gemachtigde (in hoger beroep) inmiddels geheel afstand heeft genomen van de taxatie door [bedrijfsmakelaar] (gemachtigde heeft daarover ter zitting geen duidelijkheid geboden) heeft zij voor haar stelling dat uitgegaan moet worden van een lagere waarde dan € 200.000 geen (later opgemaakt) taxatierapport overgelegd, of gegevens van gelijk gewicht. Alsdan heeft belanghebbende niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast.
Indien en voorzover gemachtigde (in hoger beroep) slechts deels afstand heeft genomen van de taxatie door [bedrijfsmakelaar] en een benedenwaartse aanpassing daarvan bepleit, heeft zij niet althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de door belanghebbende ingeschakelde makelaar geen rekening heeft gehouden met de beperkte verhuurbaarheid en de niet verkoopbaarheid. In beginsel moet ervan worden uitgegaan dat bij een taxatie door een professioneel makelaar(skantoor) met alle van belang zijnde, en op eenvoudige wijze kenbare, omstandigheden rekening wordt gehouden, waaronder beperkingen in verhuur en verkoop. Dat in het onderhavige geval van dit uitgangspunt moet worden afgeweken, heeft gemachtigde op geen enkele wijze met concrete gegevens onderbouwd. Veeleer moet ervan worden uitgegaan dat met deze beperkingen zeer wel rekening is gehouden nu in het taxatierapport van [bedrijfsmakelaar] één kadastraal nummer wordt genoemd voor een ‘registergoed, omvattende vrijstaand woonhuis en praktijkruimte in het souterrain’ en voorts de opmerking is opgenomen ‘verhuurbaarheid: kan zelfstandig maar belemmert wel de privacy’. Uit deze vermeldingen kan worden opgemaakt dat de taxateur rekening heeft gehouden met beperkingen in zowel de verkoopbaarheid als de verhuurbaarheid. Dat desondanks uitgegaan moet worden van een lagere waarde vanwege (kennelijk) nog verdergaande beperkingen die voortvloeien uit het bestemmingsplan, is niet althans onvoldoende concreet onderbouwd met een taxatierapport of gegevens van gelijk gewicht, noch cijfermatig uitgewerkt. Belanghebbende heeft zich beperkt tot een gestelde vermindering met 35% zonder nadere onderbouwing en heeft daarmee naar ’s Hofs oordeel niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast.
4.9.4. De stelling van gemachtigde in hoger beroep dat uitgegaan moet worden van een lagere waarde dan € 200.000 omdat het souterrain voor een groot gedeelte onder de grond is gelegen en er, mede vanwege de ligging van de voorzijde op het noord-oosten, vochtoverlast optreedt, zodat eerder moet worden gesproken van een kelder, treft geen doel. Het Hof gaat ervan uit dat met deze omstandigheden bij de taxatie door beide bovengenoemde taxateurs rekening is gehouden. Dit oordeel vindt bevestiging in de opmerkingen in het taxatierapport van [bedrijfsmakelaar]: ‘indeling: goed’ en ‘daglichttoetreding: alleen aan de voorzijde en bij één vertrek langszij’, waaruit kan worden afgeleid dat de taxateur zich in voldoende mate op de hoogte heeft gesteld van de feitelijke situatie.
4.9.5. Gelet op het vorenoverwogene komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat bij het einde van de terbeschikking-stelling voor het souterrain moet worden uitgegaan van een lagere waarde dan € 200.000 zoals door eerdergenoemde taxateurs vastgesteld.
Meer subsidiair: het gelijkheidsbeginsel
4.10.1 Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft de rechtbank overwogen (waarbij belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder'):
“4.7. Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel stelt de rechtbank voorop dat
eiser zich niet beroept op begunstigend beleid. Voor zover eiser zich in dit verband bedoelt te beroepen op de zogenoemde meerderheidsregel, in die zin dat in een meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste rechtstoepassing achterwege is gebleven en zulks om die reden ook in zijn geval zou moeten gebeuren, faalt zijn betoog. Verweerder heeft gemotiveerd weersproken dat sprake is van een meerderheid van gevallen. Eiser komt ter onderbouwing van zijn betoog slechts met één geval dat ressorteert onder verweerder, zodat niet kan worden gesproken van een meerderheid in hier bedoelde zin. In de vergelijking kunnen immers doorgaans slechts worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde Inspecteur (HR 15 mei 2009, nr. 43.632, NTFR 2009/1241). De blote stelling van gemachtigde dat op haar kantoor meer vergelijkbare gevallen bekend zijn waarin juiste rechtstoepassing achterwege is gebleven, acht de rechtbank, zonder nadere onderbouwing, die ontbreekt, onvoldoende om anders te oordelen. Het beroep op de meerderheidsregel faalt derhalve.”
Het Hof neemt deze overweging over als de zijne, waaraan het Hof toevoegt dat het door gemachtigde in haar pleitnota in hoger beroep genoemde vergelijkbare geval in Zeeland (naar zij ter zitting heeft verklaard) evenmin ressorteert onder de inspecteur zodat nog steeds niet kan worden gesproken van een meerderheid van gevallen.
4.10.2. De rechtbank heeft in dit verband voorts overwogen:
“4.8. Voor zover eiser meent dat in het door hem aangedragen vergelijkbare geval sprake is geweest van oogmerk van begunstiging en hij zich om die reden beroept op het gelijkheidsbeginsel, geldt het volgende. Op 6 juli 2007 ontvangt een andere cliënt van het kantoor van gemachtigde zijn definitieve aanslag IB/PVV 2004 van dezelfde inspectie als eiser en aan die cliënt is daarbij, na beantwoording van gestelde vragen, in precies dezelfde situatie als hier aan de orde een waardedrukkende factor van 35% toegekend. De omstandigheid dat een onjuist gebleken standpunt weloverwogen en op verdedigbare gronden is ingenomen en tot een begunstiging leidt van degene jegens wie die beslissing is genomen, brengt nog niet een oogmerk van begunstiging als hier bedoeld met zich (HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN: BG7213, BNB 2010/65). Zoals verweerder heeft aangevoerd dient ervan uit te worden gegaan dat het verschil in afdoening tussen eiser en die andere cliënt berust op een verschil van inzicht met de desbetreffende aanslagregelaar en hieruit kan niet worden opgemaakt dat de door eiser genoemde belastingplichtige bewust is bevoordeeld. Uit de omstandigheid dat verweerder aan die andere cliënt vragen heeft gesteld op het onderhavige punt, die door die cliënt zijn beantwoord en waarop vervolgens het standpunt van genoemde cliënt is gevolgd in die zin dat voor duurzame zelfbewoning een waardedrukkende factor is toegepast, volgt niet zonder meer dat verweerder die belastingplichtige bewust gunstiger behandelde in vergelijking met andere belastingplichtigen dan wel dat hij zich daarbij bewust is geweest dat hij genoemde belastingplichtige gunstiger behandelde dan rechtens juist was. Niet aannemelijk is geworden dat verweerder het oogmerk heeft gehad om genoemde belastingplichtige te begunstigen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve ook voor het overige.”
Het Hof neemt deze overweging eveneens over als de zijne. Hetgeen in dit verband in hoger beroep voorts nog naar voren is gebracht, werpt geen nieuw of ander licht op dit aspect van de zaak en leidt niet tot een ander oordeel.
Slotsom
4.11. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen behoeft het subsidiaire standpunt van de inspecteur geen bespreking.
4.12. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 16 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.