Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 10/00340
12 juli 2012
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van
de inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 06/8349 IB/PVV van de rechtbank te ’s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 9 december 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 638.000 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.800.000.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 september 2006, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 342.894 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.653.000.
1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak van de inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank. Bij uitspraak van 6 november 2007 (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder) heeft de rechtbank als volgt beslist:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.118, met verrekening van € 11.392 aan loonheffing en verrekening van de voorlopige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zoals deze luidt na de vermindering bij de uitspraak van heden in de zaak AWB 06/2133;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 483, en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiser dient te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiser betaalde griffierecht van € 38 vergoedt.”
1.4. Tegen de uitspraak van de rechtbank is door de inspecteur hoger beroep ingesteld. Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 23 december 2008 (nr. BK-07/00638) de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
1.5. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 7 mei 2010, nr. 09/00401, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
2. Loop van het geding na verwijzing
2.1. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 7 juni 2010 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 5 augustus 2010 en de inspecteur bij brief van 19 augustus 2010.
2.2. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.3. Op 19 juni 2012 zijn van de inspecteur - ter completering van het dossier - nadere stukken ontvangen, waarvan afschriften zijn verzonden naar belanghebbende.
Vervolgens heeft het Hof het onderzoek gesloten, met instemming van partijen is een nader onderzoek ter zitting achterwege gelaten.
3. Feiten
3.1. Door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage zijn de door de rechtbank (in de uitspraak van 6 november 2007) vastgestelde feiten tot uitgangspunt genomen. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
“2.1. Eiser is bestuurder van [A Beheer BV]. De aandelen in [A Beheer BV] zijn in handen van een stichting administratiekantoor; de certificaten van de aandelen worden gehouden door eiser.
2.2. Sinds 27 februari 2004 is eiser enig aandeelhouder van [B BV], voorheen […] geheten. Van 14 maart 2001 tot 27 februari 2004 stond in het handelsregister van de Kamer van Koophandel als enig aandeelhouder en bestuurder van [B BV] [C] ingeschreven. [B BV] hield zich bezig met het verkopen en leggen van vloeren. Op 14 februari 2006 is [B BV] failliet verklaard.
2.3. Het personeel dat zij nodig had voor de uitvoering van de werkzaamheden, leende [B BV], voor zover hier van belang, in bij achtereenvolgens [D Detachering BV] en [E Detachering BV].
2.4. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel stond van 2 december 1999 tot 2 maart 2001 eiser als enig aandeelhouder en bestuurder van [D Detachering BV] ingeschreven. Van 2 maart 2001 tot 21 juli 2003 stond als zodanig [Stichting Beheer F] vermeld. [D Detachering BV] is op 20 januari 2001 failliet verklaard; de administratie is verdwenen.
2.5. [E Detachering BV] is op 23 oktober 2001 opgericht door [G]. Blijkens de akte van oprichting (deel uitmakend van bijlage 23 bij het verweerschrift) zijn bij de oprichting alle aandelen geplaatst bij [G] en zijn de geplaatste aandelen door hem volgestort. In het handelsregister van de Kamer van Koophandel stond [G] van 23 oktober 2001 tot 16 oktober 2003 ingeschreven als enig aandeelhouder van [E Detachering BV]. Als enig bestuurder van [E Detachering BV] in die periode was [H] vermeld. Met ingang van 16 oktober 2003 staat als enig aandeelhouder en bestuurder van [E Detachering BV] ingeschreven [Stichting administratiekantoor I]. De vennootschap is op 12 mei 2004 failliet verklaard.
2.6. [A Beheer BV] heeft in 2002 aan [B BV] een management fee in rekening gebracht van € 60.976 ter zake van door eiser ten behoeve van [B BV] verrichte werkzaamheden. Eiser genoot in dat jaar van [A Beheer BV] een loon van € 38.118. Tevens heeft hij in dat jaar regelmatig bedragen in contant geld opgenomen uit [B BV].
2.7. [D Detachering BV] en [E Detachering BV] zonden [B BV] facturen voor de uitlening van personeel waarop de brutoloonkosten (inclusief loonbelasting en premies sociale verzekeringen), vermeerderd met een opslag en met omzetbelasting, in rekening werden gebracht. Deze facturen werden door [B BV] slechts ten dele betaald, als gevolg waarvan [D Detachering BV] en [E Detachering BV] niet aan hun belasting- en premieverplichtingen konden voldoen.
2.8. Eiser was in 2002 eigenaar van het pand [J-straat 1] te [K] en, tezamen met zijn echtgenote, van de panden [L-straat 2] te [M] en [N-straat 3] te [Z]. Het pand [J-straat 1 te K] werd verhuurd aan [O]. Alle panden zijn grotendeels gefinancierd met hypothecaire leningen.
2.9. Het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 is op 28 februari 2003 aan eiser uitgereikt. Voor de indiening daarvan is uitstel verleend tot 1 maart 2004. Het aangiftebiljet is op 3 augustus 2004 ingediend en vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.118.
2.10. Naar aanleiding van de aangifte heeft verweerder bij brief van 8 september 2004 (bijlage 11 bij het verweerschrift) vragen gesteld aan de toenmalige adviseur van eiser. Daarop heeft de adviseur bij brief van de adviseur van 4 november 2004 (bijlage 12 bij het verweerschrift) gereageerd. Voorts is door de FIOD-ECD in oktober 2004 een strafrechtelijk onderzoek gestart tegen onder andere eiser en [E Detachering BV] wegens het niet doen van aangiften loon- en omzetbelasting over heffingstijdvakken in de jaren 2002 en 2003.
2.11. De onderhavige aanslag is opgelegd op 9 december 2005. Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder uiteindelijk - voor zover hier van belang - de volgende correcties aangebracht op de ingediende aangifte:
I. belastbaar inkomen uit werk en woning:
a. bij: loon van [E Detachering BV] € 24.323
b. bij: huurinkomsten [N-straat 3 te Z] € 15.000
c. bij: huurinkomsten [J-straat 1 te K] € 40.000
d. bij: managementfee [B BV] € 60.976
e. bij: onttrekkingen [A Beheer BV] € 164.477
II. belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang
f. bij: onttrekkingen [D Detachering BV] € 382.000
g. bij: onttrekkingen [E Detachering BV] € 1.271.000.”
3.2. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan en voegt daaraan het volgende toe.
3.3. Door de Belastingdienst is een boekenonderzoek ingesteld bij [B BV]. Het rapport van het boekenonderzoek dateert van 5 april 2004. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 2001 tot en met 2002. Het onderzoek heeft zich beperkt (waarbij is uitgegaan van de gegevens zoals die in de administratie zijn aangetroffen) tot de juistheid van het toegepaste tarief, de juistheid van de verschuldigde belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten en de juistheid van de in aftrek gebrachte belasting ter zake van geleverde goederen en verleende diensten. In het rapport is onder “3. Bevindingen” onder meer opgenomen “Het boekenonderzoek is gestart in juni 2002. Tijdens het onderzoek zijn onregelmatigheden geconstateerd”.
3.4. [P] en [Q] verzorgden de dagelijkse administratie van (onder meer) [B BV]. Tot de gedingstukken behoort een proces-verbaal van verhoor door de Belastingdienst/FIOD-ECD van [P]. Het verhoor heeft plaatsgevonden op 18 maart 2005. Het proces-verbaal (nr. V06/02) vermeldt, voor zover van belang:
“Wat kunt u vertellen over de contante opnames van [X] (Hof: belanghebbende) uit de kas.
Antwoord
[X] nam geld uit de kas op. Soms vond ik briefjes in de kas dat [X] geld uit de kas had genomen. Op een gegeven moment zijn wij het geld gaan verstoppen zodat hij er niet meer aan kon komen. Ik denk dat [X] jaarlijks 50.000 tot 60.000 euro in contanten uit de kas nam. Daarnaast was een probleem de kostenpost van de auto’s. Niet alleen de bedrijfsauto’s waren in de administratie opgenomen maar ook privé-auto’s van familie en vrienden van [X] drukten via [A Beheer BV] op de kostenpost van [B BV]. Uiteindelijk moest [B BV] alles ophoesten. Daarnaast speelde het verhaal uit [land R] ook een rol. [X] is samen met anderen bezig een resort op te zetten in [land R] en [B BV] werd bijvoorbeeld belast voor het transport van marmer uit [land S] naar [land R] voor ongeveer 20.000,- euro. Door al dit soort acties van [X], daar bedoel ik mee de racerij, [land R] en de kasopnames allen ten laste van [B BV] kampen wij al zeker 4 jaar met een ernstig geldgebrek waardoor belastingen en sociale premies niet betaald kunnen worden. Vaak genoeg hebben wij dit besproken met [X] maar [X] zei dan dat het toch zijn bedrijf is. Op een gegeven moment ben ik hier maar mee opgehouden, [X] gaat toch gewoon door met het pakken van geld voor zijn hobby’s en andere projecten.”
Voorts behoort tot de gedingstukken een schriftelijke verklaring van [P] van 13 april 2006. Hierin is, voor zover van belang, opgenomen:
“Toelichting verklaring [P]
(...)
Hierbij verklaar ik dat gelden aangewend voor het racen door [X] zijn verantwoord door bonnen en getekende kas opnames. In de boekhouding is dit verwerkt met onkosten bonnen en privé opnames. De bedragen die genoemd zijn in mijn verklaring heb ik toen uit mijn hoofd getaxeerd. Ik stond toen erg onder druk, daar ik beschuldigd werd van gelden onttrekken uit het faillissement en deze verklaring nu gebruikt wordt voor andere zaken.
(…)
Al de uitgaven zijn met facturen en bonnen in de diverse boekhoudingen van de bedrijven verantwoord en terug te vinden.”
3.5.Tot de gedingstukken behoort een proces-verbaal van verhoor door de Belastingdienst/FIOD-ECD van [Q]. Het verhoor heeft plaatsgevonden op 18 maart 2005. Het proces-verbaal (nr. V07/02) vermeldt, voor zover van belang:
“Het is zo dat er heel veel bedragen uit [B BV] gehaald werden door [X]. Bijvoorbeeld voor de race-auto’s van [X]. (…) Ook verricht [X] betaling met de creditcard die worden afgeboekt van de bankrekening van [B BV]. Ook veel uitgaven die met de creditcard zijn betaald hebben niets met de bedrijfskosten van [B BV] te maken (…). Zo is laatst een partij marmer vanuit [land S] naar [land R] vervoerd. De kosten van de aankoop en vervoer van dit marmer moesten wij boeken op transportkosten (…). In [land R] wordt een resort gebouwd. (…) Ook kosten van de reis- en verblijfskosten van de reizen die [X] naar [land R] maakt moet ik als reis en verblijfskosten directeur boeken. Ik weet ook dat er kosten worden betaalt door [B BV] van bijvoorbeeld auto’s van de moeder of vader van [X] en vriendjes van [X]. Dit zijn kosten voor [B BV] die niets met het bedrijf te maken hebben. Zo zijn er heleboel dingen bijvoorbeeld persoonlijke dingen en contante opnames. [X] neemt veel geld uit de kas, wekelijks neemt hij geld uit de kas. (…) Door dit alles gaat er heel veel geld uit [B BV] en blijft er binnen [B BV] te weinig geld over om onder andere [E Detachering BV] en de belastingen te kunnen betalen.”
Voorts behoort tot de gedingstukken een schriftelijke verklaring van [Q] van 13 april 2006. Hierin is, voor zover van belang, opgenomen:
“Het klopt dat ik heb verklaard, dat er bedragen uit [B BV] gehaald werden door [X]. Uiteraard ging dat volledig via de boekhouding. Over de race-auto’s heb ik ook vermeld, dat daar nog wel opdrachten uit voortkwamen. (…) Ik heb beaamd, dat [X] vaak geld uit de kas nam. Hij betaalde daar goederen of leveranciers van en leverde de bonnen in. Mocht er een tekort aan bonnen zijn, tekende hij voor het tekort en boekte [P] dat op zijn rekening-courant.”
3.6. In (de motivering van) het hoger beroepschrift van 5 februari 2008 van de inspecteur bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage zijn, voor zover van belang, de volgende passages opgenomen.
“4.3. Correcties indien belanghebbende als feitelijk aanmerkelijk belanghouder wordt aangemerkt in de personenvennootschappen en werkmaatschappijen.
(subsidiaire standpunt)
4.3.1. Uit de diverse verklaringen afgelegd bij de Belastingdienst/FIOD-ECD door verschillende direct betrokkenen zijn op de volgende manieren door belanghebbende gelden aan [B BV] onttrokken:
- contante opnamen uit de kas; er wordt medegedeeld dat dit wekelijks plaatsvindt en dat er op jaarbasis sprake is van bedragen tussen de € 50.000 en € 60.000.
- door de vele contante verkopen en het niet aanwezig zijn van de werkenadministratie is een volledige opbrengstverantwoording niet te maken, waardoor belanghebbende voortdurend in staat is zich gelden toe te eigenen.
- privé betalingen met de creditcard van belanghebbende welke als kosten geboekt worden bij [B BV].
- reis- en verblijfkosten van belanghebbende met betrekking tot privé reizen naar o.a. [land R] welke als zakelijke kosten geboekt worden bij [B BV].
- het boeken van kosten van vervoer van marmer vanuit [land S] naar [land R] welke kosten niets met de bedrijfsvoering van [B BV] hebben te maken.
- het boeken van autokosten met betrekking tot auto’s van familie en vrienden van belanghebbende, waarbij het zakelijk karakter ontbreekt.
- het laten oplopen van de rekening-courant zonder de intentie te hebben deze terug te betalen.
- Naast de zakelijke kosten (sponsor / promotie) van het raceteam van belanghebbende welke middels een managementvergoeding aan [A Beheer BV] ten laste van het resultaat van [B BV] worden gebracht, worden de overige kosten van het raceteam (hobby) gefinancierd middels onttrekkingen aan [B BV].
(…)
4.4. Correcties indien belanghebbende niet wordt aangemerkt als feitelijk aanmerkelijk belanghouder in de personenmaatschappijen en werkmaatschappijen.
(meer subsidiair standpunt)
4.4.1. De onttrekkingen aan [B BV] door belanghebbende, [X], zijn aan te merken als wederrechtelijke verkrijging c.q. verduistering van middelen. Deze inkomsten dienen te worden aangemerkt als een belastbare resultaat uit overige werkzaamheden art. 3.90 Wet IB 2001.
4.4.2. Belanghebbende heeft het vermogen van [B BV] afgeroomd door zich kasgelden toe te eigenen, privé-kosten ten laste van het resultaat te brengen en privé investeringen in het buitenland via de gelden uit of van [B BV] te financieren. Deels door het rekening-courant saldo te laten oplopen, waarvan het in de verwachting ligt dat deze gelden het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten. Uit de diverse verklaringen in de processen-verbaal van de FIOD-ECD komt een overduidelijk beeld naar voren dat belanghebbende zich ruim voorzag van al of niet verantwoorde gelden uit [B BV]. Het exacte bedrag is niet te bepalen en kan dan ook niet meer zijn dan een schatting in relatie tot de niet betaalde belastingen van de personenmaatschappijen die door het handelen van belanghebbende zijn verarmd. Dit bedrag wordt door mij geschat op de volgende bedragen voor 2002: € 250.000 (…).”
3.7. In de door de inspecteur ingediende aanvulling op het hoger beroepschrift van 29 september 2008 bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is, voor zover van belang, de volgende passage opgenomen.
“Met betrekking tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) wil ik graag een aanvulling geven. Indien uw Hof van mening is dat de schatting van de Belastingdienst niet redelijk is, wil ik aangeven met welk bedrag [B BV] zich minimaal heeft verrijkt.
In het rapport boekenonderzoek [E Detachering BV] (…) wordt aangegeven welke bedragen, inclusief omzetbelasting, door [E Detachering BV] zijn gefactureerd en welke bedragen zij van de inlener heeft ontvangen.
Uit hoofdstuk 8 “Slotopmerkingen” volgt dat [E Detachering BV] een zeer materiële vordering heeft op haar opdrachtgevers; [T BV], [B BV] en [U BV].
Nog te vorderen over het jaar 2002 € 449 305
(…)
De door [E Detachering BV] aan de werkmaatschappijen van [belanghebbende] in rekening gebrachte omzetbelasting wordt door de werkmaatschappijen van [belanghebbende] ook niet betaald aan [E Detachering BV]. Deze omzetbelasting wordt echter wel in aftrek gebracht door de werkmaatschappijen van [belanghebbende] waardoor deze werkmaatschappijen een extra financieel voordeel hebben. Deze omzetbelasting bedraagt:
Over het jaar 2002 € 253 300
(…)
Naar mijn mening bedragen de onttrekkingen door belanghebbende aan [B BV] dan ook minimaal het gezamenlijk bedrag van bovengenoemde vordering en de omzetbelasting.
Derhalve voor het jaar:
2002 € 702 605”
4. Het verwijzingsarrest
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 mei 2010, nr. 09/00401, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“3.1. Het eerste middel voert aan dat het Hof heeft verzuimd in zijn uitspraak een oordeel te geven met betrekking tot de stelling van de Inspecteur dat de enig aandeelhouder en bestuurder van [B BV], [C], als strovrouw voor belanghebbende fungeerde en dat belanghebbende daarom als genieter van inkomen uit aanmerkelijk belang in deze vennootschap moet worden aangemerkt. Het middel slaagt. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur dit standpunt inderdaad heeft ingenomen. Een beoordeling daarvan ontbreekt ten onrechte in 's Hofs uitspraak.
3.2. Het tweede middel klaagt erover dat 's Hofs uitspraak geen oordeel bevat over het in punt 4.2 van die uitspraak opgenomen meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Ook die klacht is gegrond. Het Hof heeft ten onrechte onbesproken gelaten de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende ter zake van zijn bemoeiingen met [B BV] resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten.
3.3. Gelet op het hiervoor in 3.1 en 3.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”
5. Geschil in hoger beroep na verwijzing
5.1. Na verwijzing is in geschil of:
- [C], zijnde ingeschreven als enig aandeelhouder en bestuurder van [B BV], als strovrouw voor belanghebbende fungeerde en, zo dit het geval is, belanghebbende inkomen (reguliere voordelen) uit aanmerkelijk belang uit [B BV] heeft genoten;
- belanghebbende ter zake zijn bemoeiingen bij [B BV] resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten.
5.2. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof het volgende nader standpunt (cijfermatig) voor het jaar 2002 ingenomen:
“Primair:
- Vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank;
- Op grond van artikel 27-e AWR omkering van de bewijslast omdat de vereiste aangifte niet is gedaan;
- Vaststelling van het belastbaar inkomen 2002 box 1 op € 38 118;
- Vaststelling van het belastbaar inkomen 2002 box 2 op € 702 605;
(…)
Subsidiair:
- Vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank;
- Vaststelling van het belastbaar inkomen 2002 box 1 op € 38 118;
- Vaststelling van het belastbaar inkomen 2002 box 2 op € 702 605;
(…)
Meer subsidiair:
- Vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank;
- Vaststelling van het belastbaar inkomen 2002 box 1 op € 288 118;
- Vaststelling van het belastbaar inkomen 2002 box 2 op nihil;”
5.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
5.4. Voor de standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar de gedingstukken.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. De inspecteur heeft het Hof verzocht om [C] als getuige op te roepen. Ter zitting van het Hof heef de inspecteur verklaard dat hij in de veronderstelling verkeerde dat hij niet zelf getuigen mocht meebrengen of oproepen (vgl. artikel 8:60, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, hierna: Awb) maar dat dit alleen aan het Hof voorbehouden was. Bovendien was hij bang daarmee zijn geheimhoudingsplicht te schenden. Hij heeft toegelicht dat hij het beeld heeft dat het economisch belang en de juridische zeggenschap in [B BV] ingevolge een daartoe strekkende overeenkomst bij belanghebbende, en niet bij [C] berustten. Volgens de inspecteur is [C] (in deze jaren ingeschreven als enig aandeelhouder en bestuurder in [B BV] in het handelsregister van de Kamer van Koophandel) derhalve aan te merken als een strovrouw voor belanghebbende. Hij wil [C] als getuige horen teneinde vast te (kunnen) stellen of er sprake is van een situatie dat [C] ingevolge een daartoe strekkende overeenkomst de aandelen in [B BV] hield voor belanghebbende.
6.2. Als, veronderstellenderwijs, [C] als strovrouw voor belanghebbende moet worden aangemerkt is belanghebbende aan te merken als aanmerkelijk belanghouder in [B BV] en dienen (reguliere) voordelen uit het aanmerkelijk belang bij hem in aanmerking te worden genomen. Het Hof begrijpt dat de inspecteur (primair en subsidiair) stelt dat deze (reguliere) voordelen in 2002 € 702.605 bedragen. De hoogte van dit bedrag heeft hij becijferd als opgenomen onder 3.7. Bij zijn primaire stelling betoogt de inspecteur verder dat belanghebbende, door het niet opnemen van de (reguliere) voordelen uit aanmerkelijk belang in zijn aangifte (waarbij het in absolute zin en ten opzichte van het wél aangegeven inkomen om een relatief aanzienlijk bedrag aan verzwegen inkomsten zou gaan), de vereiste aangifte niet heeft gedaan en er derhalve sprake is van omkering (en verzwaring) van de bewijslast (artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR).
6.3. Naar vaste rechtspraak is sprake van een opbrengst van aandelen c.q. reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang indien de vennootschap haar aandeelhouder als zodanig heeft willen bevoordelen en tevens de aandeelhouder zich van de bevoordeling bewust is geweest of redelijkerwijs bewust had moeten zijn (Hoge Raad, 4 mei 1983, nr. 21.668, BNB 1983/233, en Hoge Raad, 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271). Vanuit de vennootschap bezien is dan sprake van een onttrekking voor andere dan bedrijfsdoeleinden c.q. een uitdeling van winst.
6.4. Het Hof zal eerst, veronderstellenderwijs, tot uitgangspunt nemen dat [C] is aan te merken als strovrouw van belanghebbende en daarvan uitgaande onderzoeken of er alsdan sprake is van reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang.
6.5. De inspecteur stelt dat belanghebbende in 2002 (ten minste) een bedrag van € 702.605 aan [B BV] heeft onttrokken. Deze stelling heeft de inspecteur ter zitting van het Hof, samengevat, onderbouwd door te verwijzen naar hetgeen in (de motivering van) het hoger beroepschrift van de inspecteur bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage is opgenomen onder 4.3.1 (opgenomen in deze uitspraak onder 3.6). De aldaar geschetste gang van zaken volgt, volgens de inspecteur, uit de verklaringen van onder meer [P] en [Q]. Alhoewel de (onder 4.3.1) genoemde (mogelijke) onttrekkingen niet cijfermatig (behoudens de gestelde contante opnamen uit de kas op jaarbasis van bedragen tussen de € 50.000 en € 60.000) zijn ingevuld zullen de aldaar genoemde gestelde onttrekkingen, volgens de inspecteur, (ten minste) € 702.605 bedragen.
6.6. De bewijslast dat er uitdelingen van winst door [B BV] aan belanghebbende hebben plaatsgevonden rust, naar het oordeel van het Hof, op de inspecteur. Het (primaire) betoog van de inspecteur dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan en daarom de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard maakt dit niet anders omdat die processuele sanctie pas kan intreden nadat met de normale regels van de bewijslastverdeling is vastgesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan (Hoge Raad, 1 oktober 2010, nr. 09/02151, LJN BN8731).
Het Hof is van oordeel dat de inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd en overgelegd de door hem gestelde winstuitdelingen c.q. onttrekkingen, tegenover de gemotiveerde betwisting van die transacties door belanghebbende, onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof acht daarbij het volgende van belang.
6.6.1. De door de inspecteur gestelde contante opnamen door belanghebbende uit de kas van [B BV] ten bedrage van € 50.000 en € 60.000 per jaar worden weliswaar ondersteund door de verklaringen van [P] en [Q] (opgenomen in de processen-verbaal van verhoor van 18 maart 2005) maar dat brengt nog niet mee dat sprake is van winstuitdelingen c.q. onttrekkingen nu belanghebbende heeft verklaard dat dergelijke opnamen in rekening-courant van [B BV] werden geboekt. De latere schriftelijke verklaring van [P] (van 13 april 2006, waarin onder meer is opgenomen “Al de uitgaven zijn met facturen en bonnen in de diverse boekhoudingen van de bedrijven verantwoord en terug te vinden.” en de latere schriftelijke verklaring van [Q] (van 13 april 2006, waarin onder meer is opgenomen “Het klopt dat ik heb verklaard, dat er bedragen uit [B BV] gehaald werden door [X]. Uiteraard ging dat volledig via de boekhouding.”) lijken ook uit te gaan van een dergelijke boekhoudkundige verwerking. De inspecteur heeft desgevraagd ter zitting van het Hof geen inzicht kunnen geven in het verloop van de rekening-courant van belanghebbende bij [B BV] en geen (cijfermatige) onderbouwing gegeven van (eventuele) contante opnamen welke niet in rekening-courant zouden zijn verwerkt. Ook anderszins is geen afdoende bewijs geleverd dat contante opnamen niet (geheel) in rekening-courant zijn verwerkt. Alsdan is er geen, of althans onvoldoende, grond ter zake een onttrekking aannemelijk te achten.
6.6.2. De inspecteur heeft ook verwezen naar de afwezigheid van de werkenadministratie in combinatie met de vele contante verkopen en het derhalve niet kunnen opmaken van een volledige opbrengstverantwoording en de daardoor voor belanghebbende bestaande mogelijkheid zich voortdurend gelden toe te eigenen. Hierover overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft betoogd dat er slechts in geringe mate (“hooguit 1% van de gevallen”) sprake was van “contante verkopen”. Verder heeft hij, onbetwist, gesteld dat de door curator van [B BV] aangestelde forensisch accountant geen onregelmatigheden heeft aangetroffen in de administratie van [B BV]. In het licht van voornoemde door belanghebbende gestelde, deels onbetwiste, feiten en omstandigheden en de omstandigheid dat de inspecteur geen cijfermatige onderbouwing of anderszins een afdoende onderbouwing van deze gestelde onttrekking heeft gegeven is het Hof van oordeel dat de inspecteur ook geen, of althans onvoldoende, feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die voldoende steun bieden voor deze door hem gestelde onttrekking. Dat in het rapport van 5 april 2004 van het door de Belastingdienst bij [B BV] gedane boekenonderzoek voor de omzetbelasting is opgenomen dat er onregelmatigheden in de administratie van [B BV] zijn geconstateerd doet aan dit oordeel niet af. Deze constatering is te algemeen van aard om de thans voorliggende gestelde onttrekking(en) te onderbouwen. In dit rapport is overigens geen, althans onvoldoende, (andere) onderbouwing van de door de inspecteur gestelde onttrekking(en) (opgenomen in de motivering van het hoger beroepschrift van 5 februari 2008 onder 4.3.1) te vinden. Voorts volgt uit het rapport niet dat [B BV] niet zou hebben voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van Pro de AWR.
6.6.3. De inspecteur heeft verder betoogd dat er sprake is van de volgende onttrekkingen: de reis- en verblijfkosten van belanghebbende met betrekking tot privé reizen naar o.a. [land R] welke als zakelijke kosten zouden zijn geboekt bij [B BV], het boeken van kosten van vervoer van marmer vanuit [land S] naar [land R] welke kosten volgens de inspecteur niets met de bedrijfsvoering van [B BV] hebben te maken en het volgens de inspecteur boeken van autokosten met betrekking tot auto’s van familie en vrienden van belanghebbende waarbij het zakelijk karakter ontbreekt.
Dat kosten c.q. uitgaven voor de genoemde posten (reizen van belanghebbende naar [land R], vervoer van marmer vanuit [land S] naar [land R] en autokosten van familie en vrienden van belanghebbende) zijn gedaan en deze bij [B BV] zijn verwerkt in de administratie vindt bevestiging in de verklaringen van [P] en [Q]. De omvang van de kosten en de wijze van administratieve verwerking is evenwel niet door de inspecteur onderzocht zodat bijvoorbeeld niet valt uit te sluiten dat dergelijke uitgaven, indien zij een privéaangelegenheid van belanghebbende betroffen, zijn geboekt in rekening-courant. Ook voor deze door de inspecteur gestelde onttrekkingen geldt dat de inspecteur hiervoor geen (cijfermatige) onderbouwing heeft gegeven. Alsdan bestaat er geen, of althans onvoldoende, grond ter zake onttrekkingen aan te nemen.
6.6.4. Voorts stelt de inspecteur dat belanghebbende de rekening-courant liet oplopen zonder de intentie te hebben deze terug te betalen (waardoor de rekening-courantvordering het vermogen van [B BV] blijvend zou hebben verlaten). De inspecteur heeft betoogd dat hij uit de gehele gang van zaken (het door belanghebbende bewerkstelligen dat [B BV] de facturen van [D Detachering BV] en [E Detachering BV] slechts betaalde tot het bedrag wat nodig was om die vennootschappen in staat te stellen de nettolonen van hun werknemers uit te betalen en het daardoor uiteindelijk niet afdragen door deze vennootschappen van verschuldigde belasting en premies en omzetbelasting) afleidt dat belanghebbende geen intentie had om de rekening-courant terug te betalen. Hetgeen door de inspecteur is betoogd is - ook indien juist zou zijn hetgeen de inspecteur stelt omtrent het betaalgedrag van [B BV] ten aanzien van de facturen van [D Detachering BV] en [E Detachering BV] - ontoereikend om daaraan de conclusie te verbinden dat belanghebbende beoogde zijn rekening-courantschuld bij [B BV] niet af te lossen en in dit verband een onttrekking aan te nemen. Daar komt bij dat ook hiervoor heeft te gelden dat de inspecteur niet cijfermatig heeft aangegeven wat de hoogte van de hiermee gestelde onttrekking zou zijn. Desgevraagd kon de inspecteur ter zitting van het Hof voorts geen inzicht verschaffen in het verloop van de rekening-courant. Ook is niet duidelijk op welk moment (in welk jaar) de intentie om niet meer terug te betalen in de visie van de inspecteur zou zijn ontstaan. Uit de gedingstukken (jaarrekening [B BV]) volgt dat de rekening-courant directie ultimo 2001 € 48.691 bedraagt, ultimo 2002 € 116.513 en ultimo 2003 € 113.550. Voorts heeft belanghebbende, onbetwist, aangevoerd dat de rekening-courantvordering van [B BV] op belanghebbende ten tijde van het faillissement van [B BV] in 2006 tot nihil was teruggebracht. Onder die omstandigheden is onvoldoende grond een onttrekking in 2002 aan te nemen.
6.6.5. Door belanghebbende is een verklaring gegeven voor de “kosten van het raceteam” (hierna race-sponsoringkosten) en is aangegeven op welke wijze deze zijn geboekt. Volgens belanghebbende had de racesponsoring een zakelijk doel: “dat is reclame voor [B BV] en heeft ook daadwerkelijk tot grote omzetten geleid bij [B BV]”. Tot de gedingstukken behoort een tweetal cijfermatige opstellingen van belanghebbende met daarin opgenomen omzetcijfers en race-sponsoringkosten. Door de inspecteur is in hoger beroep erkend dat een deel van de kosten (“zakelijke kosten (sponsor/promotie) van het raceteam van belanghebbende welke middels een managementvergoeding aan [A Beheer BV] ten laste van het resultaat van [B BV] worden gebracht”) zakelijk is. Van de door de overige door de inspecteur gestelde kosten van het raceteam welke niet als zakelijk zouden zijn aan te merken heeft de inspecteur niet meer aangegeven dan dat dit kosten voor “hobby” zijn. Welke kosten(posten) dit betreft en de omvang van deze kosten heeft hij niet omschreven. Het Hof ziet dan ook geen, of althans onvoldoende, grond ter zake een onttrekking aan te nemen.
6.7. Het overwogen onder 6.6 tot en met 6.6.5 brengt mee dat het Hof de inspecteur niet geslaagd acht in het bewijs dat sprake is van enige onttrekking. Onder die omstandigheid kan het Hof het aanbod van de inspecteur om door middel van het horen van [C] als getuige passeren. Immers ook indien geoordeeld zou worden dat [C] strovrouw voor belanghebbende is en belanghebbende derhalve als aanmerkelijk belanghouder in [B BV] zou moeten worden aangemerkt bestaat er geen aanleiding (reguliere) voordelen uit het aanmerkelijk belang bij hem in aanmerking te nemen.
6.8. Het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur, inhoudende dat indien belanghebbende geen aanmerkelijk belanghouder is, een resultaat uit een werkzaamheid in aanmerking moet worden genomen wordt eveneens verworpen. De inspecteur heeft het resultaat uit een werkzaamheid op € 288.118 becijferd. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting van het Hof verklaard dat dit bedrag is opgesteld uit het in de aangifte opgenomen inkomen uit werk en woning van € 38.118 vermeerderd met de bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage als meer subsidiair standpunt verdedigde € 250.000 (opgenomen onder 3.1.5). De door de inspecteur genoemde (door hem geschatte niet nader cijfermatig gespecificeerde) posten welke ten grondslag liggen aan het bedrag van € 250.000 zijn ook verdedigd bij zijn (primaire en subsidiaire) betoog dat sprake is van onttrekkingen. Op dezelfde gronden als genoemd in 6.6 tot en met 6.6.5 acht het Hof eveneens geen, of althans onvoldoende, feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die het oordeel zouden kunnen rechtvaardigen dat sprake van enig in aanmerking te nemen resultaat uit een werkzaamheid.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
7. Proceskosten
7.1. Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van Pro de Awb in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 3.036 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (4 (proceshandelingen: verweerschrift en verschijnen ter zitting van het Gerechtshof te ’s Gravenhage, 2 punten à € 322, schriftelijke reactie op arrest en verschijnen ter zitting van het Hof, 2 punten à € 437) tezamen € 1.518 x 2 (gewicht van de zaak) x 1(samenhang)), waarvan te dezen de helft, derhalve € 1.518 in aanmerking wordt genomen. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 10/00339 en 10/00340 met elkaar samenhangen.
7.2. Nu de inspecteur hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank en de laatstgenoemde uitspraak uiteindelijk in stand blijft, zal van de inspecteur een griffierecht worden geheven van € 428.
8. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende groot € 1.518; en
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 428.
De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 12 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.