Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00534 tot en met 11/00537
1 augustus 2013
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraken in de zaak met kenmerken AWB 09/5239, AWB 09/5240, AWB 09/5242 en AWB 09/5244 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
Zaak met kenmerk 11/00534
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2008 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 23.623. Bij beschikking is een boete van € 5.905 opgelegd en is heffingsrente ad € 4.267 in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de boete bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 26 september 2009 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
Zaak met kenmerk 11/00535
1.2.
De inspecteur heeft met dagtekening 5 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 105.529. Bij beschikking is een boete van € 21.843 opgelegd en is heffingsrente ad € 9.718 in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 10 september 2009, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.414, de boete tot € 14.522 en de beschikking heffingsrente tot € 7.391.
Zaak met kenmerk 11/00536
1.3.
De inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 170.951. Bij beschikking is een vergrijpboete van € 47.350 opgelegd, een verzuimboete van € 1.134 en is heffingsrente ad € 12.609 in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 september 2009, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.836, de vergrijpboete tot € 40.029, de beschikking heffingsrente tot € 10.659 en de verzuimboete gehandhaafd.
Zaak met kenmerk 11/00537
1.4.
De inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.659. Bij beschikking is een vergrijpboete van € 34.801 opgelegd, een verzuimboete van € 1.134 en is heffingsrente ad € 8.596 in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 september 2009, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.544, de vergrijpboete tot € 27.480, de beschikking heffingsrente tot € 7.169 en de verzuimboete gehandhaafd.
1.5.
Belanghebbende heeft tegen de bovengenoemde uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraken van 10 mei 2011, heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, de naheffingsaanslag omzetbelasting en de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen gehandhaafd. De vergrijpboeten zijn verminderd en de verzuimboeten zijn gehandhaafd.
1.6.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 juni 2011, aangevuld bij brief van 18 juli 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 30 november 2012 en op 12 april 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2012 en is ter zitting geschorst. Het onderzoek ter zitting is hervat op 23 april 2013. Van het verhandelde ter zitting zijn processen-verbaal opgemaakt die aan partijen zijn gezonden dan wel met deze uitspraak worden meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiser exploiteert sinds 1992 in de vorm van een eenmanszaak een belastingadvies- en
administratiekantoor. De onderneming wordt gedreven onder de naam [bedrijf]
.
2.2.
Eiser is met ingang van 1 januari 2003 een overeenkomst, aangeduid als “overeenkomst commanditaire vennootschap”, onder de naam [C.V. oud] aangegaan met zijn beide, voormalige werkneemsters [werknemer 1] en [werknemer 2]. [werknemer 1] is een nicht van eiser. In de loop van 2003 is de naam gewijzigd in [CV]. [werknemer 1] en [werknemer 2] worden in de overeenkomst genoemd als beherend vennoot en eiser als commanditair vennoot. De overeenkomst bepaalt - voor zover hier van belang - voorts:
- eiser brengt zijn goodwill en inventaris in;
- eiser blijft voor 100 percent eigenaar;
- [werknemer 1] en [werknemer 2] brengen hun arbeid in;
- [werknemer 1] en [werknemer 2] zijn als enige vertegenwoordiger van de vennootschap en mogen niet zonder schriftelijke toestemming van de stille vennoot iemand anders in de plaats stellen of enige verandering in het bedrijf aanbrengen;
- [werknemer 1] en [werknemer 2] mogen de overeenkomst niet eenzijdig beëindigen;
- de winst wordt als volgt verdeeld:
1.- [werknemer 1] ontvangt een vergoeding van € 1.500 per maand voor de verrichte arbeid, mits minimaal 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt en indien minder dan 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt €70 per gewerkte dag,
- [werknemer 2] ontvangt een vergoeding van € 1.200 per maand voor de verrichte arbeid, mits minimaal 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt en indien minder dan 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt €55 per gewerkte dag,
- eiser verhuurt c.q. verpacht zijn winstdeel aan de beherende vennoten en ontvangt daarvoor een bedrag van € 2.500 per maand,
2.- de overwinst wordt gelijkelijk tussen [werknemer 1] en [werknemer 2] verdeeld.
- [werknemer 1] en [werknemer 2] hebben ieder recht op 21 vakantiedagen per jaar met doorbetaling van het overeengekomen maandelijkse bedrag;
- dagen die niet zijn gewerkt als gevolg van ziekte of afwezigheid worden eerst op de vakantiedagen in mindering gebracht en niet doorbetaald.
De overeenkomst is opgemaakt en ondertekend op 2 januari 2003 en is aangegaan voor de duur van twee jaar. De ondernemingsactiviteit heeft bestaat uit het exploiteren van een administratiekantoor.
2.3.
De “commanditaire vennootschap” is per 1 januari 2003 ingeschreven bij de Kamer van
Koophandel. De inschrijving bij de Kamer van Koophandel van [bedrijf]
is gehandhaafd.
2.4.
De “commanditaire vennootschap” is per 31 december 2004 beëindigd. [werknemer 1] en
[werknemer 2] zijn sedert medio respectievelijk begin 2005 niet meer werkzaam voor eiser.
2.5.
Verweerder heeft in 2007 een boekenonderzoek ingesteld bij eiser naar onder meer de
aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met
31 december 2005 en van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2003 tot en met 2005. In het naar aanleiding van de controle opgemaakte rapport, dat is gedagtekend 29 september 2008, is, voor zover hier van belang, het volgende op
genomen:
2.1
Rechtsvorm onderneming
(…)
Uit de overeenkomst van de commanditaire vennootschap blijkt dat deze overeenkomst kenmerken vertoont van een arbeidsovereenkomst. [werknemer 2] en [werknemer 1] dienen arbeid te leveren en als tegenprestatie krijgen zij daarvoor een vaste vergoeding en 21 dagen vakantieverlof. Bij ziekte wordt gekort op hun vakantieverlof. Uit de brief van [werknemer 2] blijkt tevens dat zij de overeenkomst van de commanditaire venootschap heeft opgevat als een verkapte arbeidsovereenkomst.
Mijn conclusie is dit [werknemer 2] en [werknemer 1] niet als ondernemers zijn aan te
merken.
(…)
Uit feiten en omstandigheden blijkt dat [belanghebbende] naar buiten optreedt voor de vennootschap en uit de verklaringen van [werknemer 2] blijkt dat [belanghebbende] de feitelijke leiding binnen de onderneming heeft. De verklaring van [werknemer 1] (nichtje van [belanghebbende]) is gezien feiten en omstandigheden zoals vermeld in rapport niet waarheidsgetrouw opgemaakt.
Kennelijk heeft [belanghebbende] de bedoeling gehad een fiscaal voordeel te behalen met een onjuiste voorstelling van zaken m.b.t. de rechtsvorm van de onderneming. De oprichting van de commanditaire vennootschap is mijn inziens niet meer dan een constructie. Ik ga er vanuit dat de eenmanszaak [bedrijf] geen wezenlijke verandering heeft ondergaan ten opzichte van de jaren voor 2003 en na 2004. Ik ga ervan uit dat [belanghebbende] de feitelijke ondernemer is en reken alle baten en lasten toe aan zijn onderneming.
Correctie
Pacht € 30.000 wordt belast in box 1
(…)
2.4
Winstberekening jaren 2003 t/m 2005
Tijdens het onderzoek is gebleken dat [belanghebbende] maandelijks een factuur aan zijn cliënten verstuur[t]. De gefactureerde bedragen dienen binnen 7 dagen betaald te worden. [belanghebbende] hanteert tarieven van € 90 tot € 1.050 per maand voor zijn diensten.
Jaar 2003
Bij de administratie van het jaar 2003 is gebleken dat de uitgeschreven facturen niet doorlopend genummerd zijn. Bij beoordeling van de administratie bleek dat er 83 facturen ontbraken. In het jaar 2003 werden de ontbrekende facturen in eerste instantie als omzet verwerkt in de administratie, vervolgens werd de omzet, behorende bij deze ontbrekende facturen, geboekt als negatieve omzet. Per saldo wordt er voor de ontbrekende facturen geen omzet verantwoord. Voor het jaar 2003 is voor € 38.827 aan uitgeschreven facturen niet in de omzet verantwoord.
[belanghebbende] heeft verklaard dat dit niet betalende cliënten zijn. Dit is op zich opmerkelijk omdat [belanghebbende] zijn debiteurenrisico zoveel mogelijk afdekt door maandelijks aan zijn cliënten te factureren voor zijn werkzaamheden. [belanghebbende] heeft enkele weken na mijn vragen over de ontbrekende facturen en niet verantwoorde omzet creditnota’s overgelegd. Bij een creditnota moet je verwijzen naar de originele nota en de creditnota dient als correctie hierop. Op deze creditnota’s staan geen verwijzingen. Tevens is opmerkelijk dat bijna alle cliënten waarvan een creditnota is opgemaakt in de jaren na 2003 cliënt blijven.
De omzet volgens de jaarrekening is € 83.320. Indien de omzet wel verantwoord zou zijn is de
omzet € 124.147. Dit betekent dat 31 percent van de cliënten niet zouden betalen.
Bij onderzoek per cliënt naar de niet in de omzet verantwoorde facturen is in het algemeen het volgende geconstateerd:
- er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat [belanghebbende] pogingen heeft ondernomen tot incassering van dit bedrag;
- bij de cliënt [A] is geen creditnota in de administratie aangetroffen;
- in de aangiften inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting van de cliënten worden wel de accountantskosten door [belanghebbende] ten laste van het resultaat gebracht;
- [belanghebbende] verzorgt voor de meesten cliënten nog steeds de administratie en vult nog steeds de fiscale aangiften in.
Correctie inkomstenbelasting
Meer winst € 38.827
Correctie omzetbelasting €38.827 x 19 percent = € 7.377
(…)
Jaar 2004
In de administratie van her jaar 2004 is gebleken dat de facturen niet doorlopend genummerd zijn.
Uit verder onderzoek van de administratie bleek dat er 150 facturen ontbraken. Voor deze uitgeschreven ontbrekende facturen van her jaar 2004 heeft [belanghebbende] creditnota’s in zijn administratie opgenomen. Voor het jaar 2004 blijkt uit de opgemaakte creditnota’s dat € 34.310 aan uitgeschreven facturen niet in de omzet zijn verantwoord. Volgens de verklaring van [belanghebbende] is de omzet niet verantwoord omdat dit niet betalende cliënten betreffen. De omzet volgens de jaarrekening is € 90.563. Indien de omzet wel verantwoord zou zijn is de omzet € 124.873. Dit betekent dat 27 percent van de cliënten niet zouden betalen.
Bij onderzoek per cliënt naar de niet in de omzet verantwoorde facturen is in het algemeen het vol
gende geconstateerd:
- er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat [belanghebbende] pogingen heeft ondernomen tot incassering van dit bedrag;
- in de aangiften inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting van de cliënten worden de accountantskosten wel door [belanghebbende] ten laste van het resultaat gebracht;
- uit 3 derdenonderzoeken blijkt dat deze belastingplichtigen gewoon betalen, het betreft cliënt
[B], cliënt [C] en cliënt[D];
- bij de cliënten[B], [C] en[D] zijn geen creditnota’s in de administratie aangetroffen;
- de meesten cliënten maken nog steeds gebruik van de diensten van [belanghebbende];
- cliënt [D] heeft een verklaring afgelegd dat hij in dat jaar contant betaald heeft aan [belanghebbende] terwijl [belanghebbende] voor deze cliënt een creditnota heeft opgemaakt;
- cliënt [C] stort iedere maand de door [belanghebbende] gefactureerde bedragen op een privérekening bij de Fortisbank van [belanghebbende] terwijl [belanghebbende] voor deze cliënt toch een creditnota heeft opgemaakt.
Correctie inkomstenbelasting
Meer winst € 34.310
Correctie omzetbelasting €34.310 x 19 percent = € 6.518
(…)
Jaar 2005
In de administratie van het jaar 2005 zijn 320 facturen aangetroffen, met een factuurnummering van 5001 tot en met 5321. Uit de zakelijke en privé bankafschriften van [belanghebbende] blijkt dat sommige cliënten hij de overschrijvingen per bank de periode waarover gefactureerd is, het debiteurennummer en het factuurnummer bij de overschrijving vermelden. De diverse omschrijvingen van deze factuurnummers, de periodes en debiteurennummers stemmen niet overeen met de gegevens op de facturen die in de administratie bij [belanghebbende] zijn aangetroffen.
Uit een derdenonderzoek bij[E] is tevens gebleken dat de originele uitgereikte facturen verschillen van de facturen die hij [belanghebbende] in zijn administratie zijn aangetroffen.
Originele uitgereikte facturen (derdenon-
Derzoek
In administratie aangetroffen facturen bij
[belanghebbende]
Op de factuur van januari 2005 staat Declaratie
Op de factuur van januari staat Declaratie
Op de facturen staat K.V.K. nummer [000]
Op de facturen staat K.v.K. [111]
Op facturen staat BTW nummer [222]
(Dit nummer was van Adm. Kntr. [CV]
)
Op facturen staat BTW [333]
Op de facturen van september staat september
Op facturen van september staat septemner
Op de facturen van januari staat geen btw num- mer
Op factuur januari staat wel een btw nummer
In december wordt een factuurnummer ge- bruikt van 5511
De laatste factuur heeft nummer 5321
Voorts stemmen de nummering en de datums niet overeen met de facturen die zijn aangetrof-
fen in de administratie van [belanghebbende]. Op
grond van het derdenonderzoek zouden mini-
maal 200 facturen meer aanwezig moeten zijn.
Uit de bovengenoemde feiten [en] omstandigheden trek ik de conclusie dat het niet anders kan zijn
dan dat [belanghebbende] de in de administratie aanwezige facturen opnieuw heeft uitgedraaid, heeft
hernummerd en dat de omzet van minimaal 200 facturen niet is verantwoord. Uit de beoordeling van de administratie blijkt dit er minimaal 200 facturen ontbreken omdat de laatste factuur uit de administratie van [belanghebbende] factuurnummer 5321 heeft terwijl het laatste nummer bij het
derdenonderzoek factuurnummer 5511 heeft. Voorts is gebleken dit [belanghebbende] debiteurennummers gebruikt per cliënt en dat de cliënt van het derdenonderzoek niet het hoogste debiteurennummer heeft. Er worden oplopend nog 13 debiteurennummers gebruikt na het debiteurennummer uit het derdenonderzoek.
Tevens is geconstateerd dat [belanghebbende] voor een aantal belastingplichtigen werkzaamheden verricht maar dat hiervan geen facturen in de administratie zijn aangetroffen. (…)
In liet jaar 2005 zijn geen creditnota’s opgemaakt en zijn geen documenten aangetroffen waaruit
blijkt dat sprake is van niet betalende debiteuren. In het jaar 2005 worden de facturen weghouden
uit de administratie en zijn een aantal cliënten in het geheel niet opgenomen in de administratie.
2.5
Verwerpen administratie
Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
- voor het jaar 2003 ontbraken 83 facturen in de administratie en hiervoor zijn latere creditnota’s overhandigd, de creditnota’s zijn mijn inziens achteraf opgemaakt;
- voor het jaar 2004 ontbraken 150 facturen in de administratie, hiervoor zijn op een later moment creditnota’s overhandigd, de creditnota’s zijn mijns inziens achteraf opgemaakt;
- voor het (…) jaar 2005 ontbreken (…) minimaal 200 facturen in de administratie;
- in de jaren 2003 t/m 2005 is voor een aantal cliënten geen factuur in de administratie aangetroffen terwijl daar wel werkzaamheden zijn voor verricht.
Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in 2003 tot en met 2005 dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen dient te worden. De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening. Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen die voortvloeien uit art. 52 van [de] Algemene wet [inzake] rijksbelastingen. (...) dit [kan] leiden tot omkering van de bewijslast op grond van artikel 25 lid 3 en artikel 27e van de Algemene wet [inzake] rijksbelastingen.
2.6
Theoretische omzetberekening jaar 2005
Uit onderzoek van de administratie van het jaar 2005 is gebleken dat [belanghebbende] minimaal 200
facturen uit de administratie heeft weggehouden. Voor deze facturen is geen omzet verantwoord. Gebleken is dat de facturen die [in] de administratie aanwezig waren doorlopend genummerd zijn 5001 t/m 5321. Uit een derdenonderzoek hij cliënt[E] en uit bankafschriften is gebleken dat de nummering zou moeten oplopen tot minimaal 5521. Dit be[te]kent dat minimaal 200 facturen ontbreken. De gemiddelde omzet van de maand januari 2005 is per client € 256 exclusief omzetbelasting. (Het totaalbedrag van de uitgeschreven facturen gedeeld door het aantal uitgeschreven facturen). Ik stel de omzetcorrectie op 200 x € 256 = € 51.200.
Correctie inkomstenbelasting
Meer winst € 51.200
Correctie omzetbelasting €51.200 x 19 percent = € 9.728
3.Fiscale balans
Per 31 december 2003 heeft [belanghebbende] op de actiefzijde van de balans € 29.730 opgenomen in verband met nog openstaande vorderingen in de jaren 2001 en 2002. Bijna alle nog openstaande vorderingen zijn per 31 december 2004 afgewaardeerd tot nihil. [belanghebbende] heeft in het jaar 2004 € 29.730 aan afschrijvingskosten debiteuren ten laste van het resultaat gebracht. Er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat [belanghebbende] pogingen heeft ondernomen tot incassering van deze nog openstaande vorderingen. Tevens is gebleken dat de desbetreffende debiteuren (...) nog steeds cliënt hij [belanghebbende] zijn. (…)
Op grond van het bovenstaande (…) worden de afschrijvingskosten debiteuren jaar 2004 niet geaccepteerd.
Correctie
Minder afschrijvingskosten € 29.730
4.Gebruikelijk-loonregeling
[belanghebbende] heet in de gecontroleerde jaren 2003 t/m 2005 (...) 50 percent van de aandelen in
[A] Op grond van artikel 4.6 wet inkomstenbelasting 2001 is [belanghebbende] als aanmerkelijkbelanghouder te kwalificeren. De overige 50 percent van de aandelen in [A]
werden gehouden door de heer [aandeelhouder]. De heer [aandeelhouder] is woonachtig in India.
Volgens de verklaring van [belanghebbende] zijn beiden aandeelhouders werkzaam in de onderneming. Volgens de verklaring van [belanghebbende] vliegt [aandeelhouder] in drukke periodes over. In een schriftelijk stuk dat door [belanghebbende] aan mij is overgelegd verklaard [belanghebbende] over zijn werkzaamheden in [A] het volgende:
(schuin gedrukt = overname van de schriftelijke verklaring van [belanghebbende])
2003[A]
(...)
01/01 – 31/12 [belanghebbende] 10 uur per week vast op de loonlijst maar in werkelijkheid meer gewerkt en geen salaris in rekening gebracht omdat financieel het bedrijf niet kon betalen
(…)
2004[A]
01/01 = 31/12 [belanghebbende] geen salaris omdat het bedrijf financieel niet kon opbrengen, gemiddeld 24 uur per week gewerkt. Geholpen door de ander aandeelhouder de heer [aandeelhouder] en [de heer F].
De ondernemingsactiviteit van [A] was het exploiteren van een groothandel in ledermode en portemonnee’s. [A] heeft in het jaar 2003 tot 1 juli 1 werknemer in dienst. Vanaf 1 juli 2003 tot en met 31 december 2005 heeft [A] geen werknemers in dienst. De aangegeven omzet van [A] bedraagt in de jaren 2003 tot en met 2005 respectievelijk € 468.086, € 643.179 en € 957.398.
[belanghebbende] heeft in het jaar 2003 € 18.000 aan gebruikelijk loon aangegeven. In de jaren 2004 en 2005 is geen gebruikelijk loon aangegeven.
Vaststelling hoogte gebruikelijk-loon
Als uitgangspunt kan worden genomen het loon dat de directeur/aanmerkelijkbelanghouder zou genieten indien hij bij zijn vennootschap onder dezelfde condities arbeid zou verrichten terwijl hij geen directeur/aanmerkelijkbelanghouder zou zijn. Indien een werknemer voor een groothandel in lederen jassen en portomonnee’s verantwoordelijk is voor de volledige bedrijfsvoering (de feitelijke leiding, de inkoop, goederen afhalen bij douane-expediteur, opslag, verkoop en de primaire administratie verzorgd etc.) zou deze werknemer hier een redelijke beloning voor willen ontvangen. Ik stel het gebruikelijk loon voor de jaren 2003 tot en met 2005 vast op € 38.115 per jaar op basis van de norm van art 12a Wet op de loonbelasting.
(…)
Correcties
Jaar 2003
Meer loon € 20.115
Jaar 2004
Meer loon € 38.115
Jaar 2005
Meer loon € 38.115
(…)
14.Boete Inkomstenbelasting
In neem het standpunt in dat de wijze waarop [belanghebbende] heeft gehandeld als beschreven in dit rapport daarvan een ernstig verwijt gemaakt kan worden. [belanghebbende] heeft over de jaren2003 tot en met 2005 opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting ingediend. Op grond van paragraaf 43, onderdeel 4 BBBB 1998 is sprake van een bijzondere omstandigheid, nu juist van een professioneel optredend belastingadviseur mag worden verwacht de aangiften inkomstenbelasting juist worden ingediend. De boetes worden verzwaard met 20 percent. De vergrijpboete bedraagt 70 percent.
15.Boete omzetbelasting
(…)
[belanghebbende] heeft willens en wetens te lage afdrachten omzetbelasting gedaan in de jaren 2003 tot en met 2005, in de veronderstelling dat de Belastingdienst de onjuistheid niet zou zien. Er is dus sprake van opzet. De vergrijpboete bedraagt 50 percent.
Ten aanzien van de vergrijpboete in verband met de correcties in de inkomstenbelasting is sprake is sprake van één feitencomplex dat meerdere beboetbare gedragingen oplevert. Er zal ten aanzien van deze correcties immers ook omzetbelasting worden nageheven. Omdat over deze na te heffen belasting een vergrijpboete zal worden opgelegd brengt een redelijke straftoemeting met zich mee dat de in dit onderdeel van het rapport beschreven boete zal worden gematigd tot 25 percent. Deze matiging van de vergrijpboete is gebaseerd op paragraaf 42 en 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
2.6.
Met dagtekening 24 december 2008, respectievelijk 5 december 2008 en 28 november 2008 zijn aan eiser overeenkomstig de in het rapport van het boekenonderzoek voorgestelde correcties de onderhavige naheffingsaanslag, navorderingsaanslag en aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen met boetes opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag en de daarbij behorende boete gehandhaafd en de navorderingsaanslag en aanslagen en de daarbij behorende boeten verminderd wegens verlaging van het gebruikelijk loon voor ieder van de jaren tot een bedrag van € 18.000.”
2.2.
Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.
3.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, waarbij zij het volgende heeft overwogen:
“In alle zaken
4.1.
De gemachtigde van eiser heeft ter zitting verklaard de omkering van de bewijslast niet te bestrijden. De rechtbank ziet geen aanleiding om van dit eensluidend standpunt van partijen af te wijken. Zulks brengt met zich dat het beroep tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag, de navorderingsaanslag en de aanslagen op grond van artikel 27e. aanhef en onder b, van de AWR daarom in beginsel ongegrond dient te worden verklaard, tenzij belanghebbende overtuigend doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De omkering van de bewijslast geldt niet voor de beantwoording van de vraag of de commanditaire vennootschap reële praktische betekenis heeft.
4.2.
De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn
verplichting de door hem aangebrachte correctie niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting (vergelijk Hoge Raad 29 september
1993, nr. 28.400, BNB 1993/330).
4.3.
Uit het controlerapport blijkt dat verweerder, wegens de gebreken in de administratie, een theoretische omzet- en kostenberekening heeft gemaakt. Daarbij heeft verweerder zich voor wat betreft de berekening van de omzet voor de jaren 2003 en 2004 gebaseerd op de in de administratie aangetroffen creditnota’s vermelde bedragen en voor het jaar 2005 op een gemiddelde omzet per cliënt van € 256 exclusief omzetbelasting, welke is berekend door het totaalbedrag van de uitgeschreven facturen in 2005 te delen door het aantal uitgeschreven facturen in 2005.
4.4.
Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door verweerder in aanmerking genomen uitgangspunten als redelijk worden aangemerkt.
4.5.
Eiser stelt dat de correcties, voor zover deze betrekking hebben op de jaren 2003 en
2004, niet aan hem kunnen worden toegerekend omdat hij in die jaren slechts stille vennoot was in [CV]
Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, met de door hem gestelde feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt dat de overeenkomst waarbij de “commanditaire vennootschap” is opgericht reële praktische betekenis had. De stukken van het geding en de verklaringen van de getuigen ter zitting leiden de rechtbank tot het oordeel dat de werkzaamheden van eiser, [werknemer 1] en [werknemer 2] na oprichting van de “commanditaire vennootschap” voor ieder van hen dezelfde waren als in de periode daarvoor en dat eiser de zeggenschap en eindverantwoordelijkheid in de onderneming is blijven behouden. Alle aangiften, jaarrekeningen en verzoek- en bezwaarschriften die voor de “commanditaire vennootschap” zijn gedaan werden door eiser ondertekend en ten aanzien van alle beslissingen van enig gewicht had hij een doorslaggevende stem. Niet gezegd kan worden dat na het totstandkomen van de
cv-overeenkomst de eenmanszaak [bedrijf] in de jaren 2003 en 2004 een wezenlijke verandering heeft ondergaan ten opzichte van de periode daarvoor. Geconcludeerd moet derhalve worden dat de activiteiten verricht in naam van de eenmanszaak en de activiteiten verricht in naam van de “commanditaire vennootschap” volledig door eiser als ondernemer zijn verricht en dat de met die activiteiten gegenereerde omzet, inclusief de verzwegen omzet, aan eiser moet worden toegerekend.
Geenszins is aannemelijk gemaakt dat die verzwegen omzet geheel of gedeeltelijk aan [werknemer 1]
en/of [werknemer 2] ten goede is gekomen. De over de jaren 2003 en 2004 gecorrigeerde omzetbelasting, inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen zijn daarom terecht van eiser nageheven casu quo nagevorderd.
Boete
4.6.
Verweerder heeft in alle zaken een opzetboete opgelegd, voor de omzetbelasting een boete van 50 percent en voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor elk van de jaren een boete van 50 percent + 20 percent = 70 percent. Vanwege de samenloop van de boeten voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen met die voor de omzetbelasting heeft verweerder de boete voor de omzetbelasting gematigd tot 25 percent. Eiser heeft deze boeten bestreden, maar heeft daarvoor geen dragende gronden aangevoerd.
Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser zowel voor de omzetbelasting als voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor elk van de jaren opzet dan wel voorwaardelijke opzet worden verweten. De rechtbank is van oordeel dat eiser zich ervan bewust was of had dienen te zijn dat zijn handelwijze - waaronder het voeren van een zeer gebrekkige administratie onjuist was. Tevens was eiser zich ervan bewust dan wel had hij zich ervan bewust moeten zijn dat het sluiten van de cv-overeenkomst reële praktische betekenis miste en heeft hij ten onrechte in zijn aangifte geen melding gemaakt van de inkomsten die hij heeft genoten terzake van de werkzaamheden die uit naam van de “commanditaire vennootschap” zijn verricht, terwijl hij wist of moet hebben geweten dat het resultaat aan hem diende te worden toegerekend. Zulks leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiser opzet dan wel voorwaardelijke opzet kan worden verweten. Eiser heeft aldus voor de jaren 2003 tot en met 2005 willens en wetens aanzienlijk te weinig omzetbelasting afgedragen en voor elk van die jaren opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend.
Als verzwarende omstandigheid geldt dat eiser zich uitgeeft voor belastingadviseur. De rechtbank acht, mede gelet op de samenhang tussen de onderhavige zaken - - er is sprake van
één boekenonderzoek en één feitencomplex - een boete van in totaal € 50.000 (€ 5.000 voor de omzetbelastingzaak en € 15.000 voor elk van de inkomstenbelastingzaken) passend en geboden.
4.7.
In het arrest van 22 april 2005, nr. 37.984, UN A09006, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een boetezaak door de rechtbank niet binnen een redelijke termijn geschiedt als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak doet en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn behoort te leiden tot vermindering van de boete. De termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is aangevangen met de kennisgeving op grond van artikel 67k van de AWR op 29 september 2008. De totale termijn beloopt derhalve meer dan twee jaar. De redelijke termijn is hierdoor voor alle boeten overschreden. Voorts dient bij de beoordeling van de hoogte van de boete rekening gehouden te worden met de omstandigheid dat bij de vaststelling van de hoogte van de belastingschuld verschuiving en verzwaring van de bewijslast heeft plaatsgevonden (Hoge Raad, 24 oktober 2008. nr. 07/12139, LJN BG 1239). De rechtbank zal de boeten derhalve verminderen met tien percent van de resterende boeten.”
4.Geschil in hoger beroep
4.1.
In geschil is of de naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005, de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 en de aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2004 en 2005, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.
4.2.
Tevens is in geschil of en in hoeverre de boetes terecht zijn opgelegd.
5.Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen.
6.Beoordeling van het geschil
6.1.
In hoger beroep voert belanghebbende aan dat de rechtbank ten onrechte zijn administratie heeft verworpen en op grond daarvan de op hem rustende bewijslast heeft verzwaard en voorts ten onrechte heeft overwogen dat hij geen commanditair vennoot was, dat het door de commanditaire vennootschap verantwoorde resultaat aan hem dient te worden toegerekend en dat dit ook geldt voor de door de inspecteur aangebrachte omzetcorrecties.
6.2.
Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de overeenkomst waarbij met ingang van 1 januari 2003 [CV] (hierna: de CV) zou zijn aangegaan, reële betekenis mist. De werkzaamheden die [werknemer 1], een nicht van belanghebbende, en [werknemer 2] na 1 januari 2003 hebben verricht, zijn gelijk aan de werkzaamheden die zij voor het aangaan van de CV verrichtten. Belanghebbende bleef zelf stukken ondertekenen die ten behoeve van cliënten van de commanditaire vennootschap werden opgesteld. Ook tekende belanghebbende stukken voor de commanditaire vennootschap waardoor hij zich feitelijk niet heeft gedragen als commanditaire vennoot. Dat belanghebbende zich niet langer bezighield met werkzaamheden die volgens hem zouden zijn overgedragen aan de twee hiervoor genoemde werkneemsters, acht het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk. De verklaring van [werknemer 2], waaruit volgt dat belanghebbende de feitelijke leiding behield in de onderneming, onderbouwt dit oordeel. Belanghebbende is er niet in geslaagd, terwijl dat wel op zijn weg ligt, om deze verklaring te ontkrachten. Anders dan belanghebbende, ziet het Hof geen redenen om aan de juistheid van deze verklaring te twijfelen. Uit vorenvermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, volgt naar het oordeel van het Hof dat de onder naam van de CV verrichte werkzaamheden aan belanghebbende zijn toe te rekenen.
6.3.
Uitgaande van het onder 6.2. overwogene is het aan belanghebbende toe te rekenen resultaat van onder de naam van de CV verrichte werkzaamheden gelijk aan het door de CV verantwoorde resultaat vermeerderd met het door de CV aan belanghebbende onder de naam ‘pacht’ betaalde bedrag van € 30.000. Nu evenbedoeld resultaat na de uitkeringen aan [werknemer 1] en [werknemer 2], naar tussen partijen niet in geschil is, nihil bedraagt is de door belanghebbende behaalde winst uit onderneming € 30.000. De inspecteur heeft het door de CV aan belanghebbende onder de naam pacht voor de jaren 2003 en 2004 betaalde bedrag van € 30.000 per jaar derhalve terecht aangemerkt als winst uit onderneming van belanghebbende.
6.4.
Ten aanzien van de correctie die door de inspecteur is toegepast voor het jaar 2004 voor de afwaardering van vorderingen over de jaren 2001 en 2002, is het Hof van oordeel dat deze eveneens juist zijn. Op belanghebbende, die stelt dat de afwaardering van de debiteurenvorderingen terecht is, rust bij betwisting door de inspecteur de last om te bewijzen dat de creditnota’s (terecht) zijn verzonden. Belanghebbende is hierin naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, per debiteur gespecificeerd, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoende inspanningen heeft verricht om de openstaande vorderingen te innen noch dat die vorderingen daadwerkelijk oninbaar waren. Het Hof kent hierbij betekenis toe aan het feit dat, ook nadat belanghebbende was gebleken dat een deel van de cliënten hun rekening niet betaalden, zij klant zijn gebleven hetgeen onder die omstandigheden gebruikelijk noch aannemelijk is. Bovendien heeft de inspecteur tijdens derdenonderzoeken geconstateerd dat geen creditnota’s zijn aangetroffen in de administraties van derden hetgeen het vermoeden wettigt dat deze creditnota’s niet zijn verzonden. Dit wordt gesteund door de stelling van de inspecteur dat bij derdenonderzoeken is geconstateerd dat cliënten aan wie volgens belanghebbende een creditnota zou zijn uitgereikt, hun rekening reeds betaald hadden. Het Hof acht het daarom niet geloofwaardig dat de afwaardering zijn grondslag vindt in reële vorderingen die door cliënten niet zijn betaald.
6.5.
De correctie van de omzet, zoals die door de inspecteur voor de in geding zijnde jaren is toegepast, wordt door het Hof gevolgd. De inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat de omzetverantwoording in die jaren niet volledig kan zijn geweest, omdat facturen blijkens de daarop vermelde nummering, in de administratie ontbraken (over de jaren 2003, 2004 en 2005 respectievelijk 83, 150 en 200 facturen). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende deze stelling onvoldoende gemotiveerd betwist. Met name heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de op facturen vermelde bedragen niet betaald zijn c.q. daarvoor creditfacturen zijn uitgereikt. Voor de jaren 2003 en 2004 heeft de inspecteur de omzet die naar hij stelt niet is verantwoord, bepaald aan de hand van de door belanghebbende opgemaakte creditfacturen. Voor het jaar 2005 heeft de inspecteur een theoretische omzetberekening gemaakt uitgaande van ten minste 200 ontbrekende facturen en een gemiddeld bedrag per factuur van € 256 exclusief omzetbelasting. Door deze berekeningswijze, die het Hof niet onredelijk hoog voorkomt nu de ter zake gehanteerde aantallen en het (gemiddelde) factuurbedrag is gebaseerd op de administratie van belanghebbende, heeft de inspecteur voldoende gemotiveerd waarop de door hem toegepaste winstcorrectie is gebaseerd en op welke wijze deze is berekend. Hetgeen belanghebbende hier tegenover heeft aangevoerd is onvoldoende om te oordelen dat de inspecteur de correcties van de omzet voor de jaren 2003, 2004 en 2005 te hoog heeft vastgesteld. Uit het vorenstaande volgt ook dat de naheffingsaanslag in de omzetbelasting terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
6.6.
Belanghebbende heeft over de hoogte van het gebruikelijk loon over de jaren 2004 en 2005 onder meer aangevoerd dat hij vanaf 1 januari 2004 geen directeur meer is van [A]. Het Hof overweegt hierover als volgt. Vaststaat dat belanghebbende in 2004 en 2005 werkzaamheden heeft verricht voor [A] en dat hij in die jaren 50% van de aandelen in deze BV hield. Dat de werkzaamheden van belanghebbende zeer beperkt in omvang waren en dat hiermee in afwijking van een eerdere verklaring niet 20 c.q. 24 uur per week gemoeid zou zijn maar 2-0 c.q. 2-4 uur per week, acht het Hof niet geloofwaardig. De bijtelling van loon voor 2004 en 2005 van € 18.000 per jaar acht het Hof een redelijke benadering, mede gelet op het feit dat door belanghebbende voor het jaar 2003 € 18.000 aan gebruikelijk loon in aanmerking is genomen voor werkzaamheden gedurende 10 uur per week.
6.7.
Gelet op het vorenoverwogene inzake de vaststelling van de winst uit onderneming zijn ook de correcties voor zelfstandigenaftrek en meewerkaftrek door de inspecteur terecht toegepast.
6.8.
Belanghebbende heeft aangevoerd dat de vordering van € 30.000 in box 3 is belast en dat deze door de correctie van de inspecteur zowel in box 1 als in box 3 wordt belast. Belanghebbende heeft deze stelling niet nader onderbouwd. Uit de gedingstukken kan niet worden afgeleid dat en waarom ten onrechte een bedrag van € 30.000 deel zou uitmaken van de grondslag van de inkomsten uit sparen en beleggen.
6.9.Voorgaand oordeel, dat inhoudt dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende (onverzwaarde) bewijslast, brengt mee dat de vraag of de inspecteur de boekhouding terecht heeft verworpen en op belanghebbende de zogenoemde verzwaarde bewijslast rust, geen beantwoording behoeft.
6.10.
Ten aanzien van de boete overweegt het Hof het volgende. Dat het niet de bedoeling is geweest van belanghebbende om de belastingdienst te benadelen, acht het Hof niet geloofwaardig. Belanghebbende voerde een zeer gebrekkige administratie waarin talloze facturen ontbraken waardoor hij deed voorkomen dat hij geen werkzaamheden had verricht voor bepaalde klanten dan wel dat een deel van zijn klanten hun rekening niet betaalden. Belanghebbende, die voor klanten onder meer jaarrekeningen opstelde en fiscale werkzaamheden verrichtte, wist dat hij door deze handelwijze een deel van zijn inkomsten buiten het zicht van de fiscus hield. Dat geen creditnota’s zijn aangetroffen in de administratie van klanten van belanghebbende en belanghebbende werkzaamheden voor hen bleef verrichten, ondersteunt het oordeel van het Hof dat belanghebbende handelde in strijd met de op hem rustende verplichting om een juiste administratie te voeren. Verder heeft belanghebbende door een deel van zijn inkomsten te verzwijgen en door het aangaan van de overeenkomst als bedoeld onder 2.1. waaraan geen reële betekenis toekomt, opzettelijk een deel van zijn inkomsten niet vermeld in zijn aangiften als inkomsten uit werk en woning. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende hierdoor willens en wetens onjuiste aangiften heeft gedaan voor de jaren 2003 tot en met 2005. Door het bewust niet verantwoorden van een deel van de omzet is het aan opzet van belanghebbende te wijten dat hij te weinig omzetbelasting heeft aangegeven. Het Hof acht evenals de rechtbank een boete van in totaal € 50.000, welke door de rechtbank is verlaagd tot in totaal € 45.000 in verband met de overschrijding van de redelijke termijn, passend en geboden.
6.11.
Nu de uitspraak van dit Hof wordt gedaan nadat een periode van twee jaren na het instellen van hoger beroep is verstreken, ziet het Hof aanleiding voor compensatie voor overschrijding van de redelijke termijn. Met inachtneming van de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009, nr. 04/03349 (ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298) zal het Hof de boetes matigen met 5% en verlagen tot € 4.275 in de zaak met kenmerknummer 11/00534,
€ 12.825 in de zaak met kenmerknummer 11/00535, € 12.825 in de zaak met kenmerknummer 11/00536, € 12.825 in de zaak met kenmerknummer 11/00537, tot in totaal een bedrag van € 42.750.
Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is nu het Hof de door belanghebbende in hoger beroep aangevoerde grieven ongegrond acht en enkel vanwege de ambtshalve geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn bij de behandeling van het hoger beroep tot de conclusie is gekomen dat de boete moet worden verminderd. De uitspraak van de Rechtbank dient wat betreft de boetebeschikking te worden vernietigd en de boete dient te worden verminderd.
7.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
8.Beslissing
In de zaak met kenmerk 11/00534
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor wat betreft de boetebeschikking;
- vermindert de boete tot een bedrag van in totaal € 4.275.
In de zaak met kenmerk 11/00535
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor wat betreft de boetebeschikking;
- vermindert de boete tot een bedrag van in totaal € 12.825.
In de zaak met kenmerk 11/00536
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor wat betreft de boetebeschikking;
- vermindert de boete tot een bedrag van in totaal € 12.825.
In de zaak met kenmerk 11/00537
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor wat betreft de boetebeschikking;
- vermindert de boete tot een bedrag van in totaal € 12.825.
Aldus gedaan door mrs. A.P.M. van Rijn, voorzitter, C.J. Hummel en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 1 augustus 2013in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.