Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] te [Z], belanghebbende,
tegen
uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Dordrecht, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 30 juli 2004 ter griffie van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage een beroepschrift ingekomen, ingediend door drs. K.D.J.N. Leget (Leget & Co belastingadviseurs) te Oss als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroep is bij dat gerechtshof ingeschreven onder kenmerk 04/02447.
1.2. Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft in dit beroep op 1 april 2011 uitspraak gedaan, waarbij het beroep gegrond is verklaard voor zover - naar het Hof begrijpt - het beroep ziet op de besluiten geen kwijtschelding te verlenen van de verhogingen begrepen in de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor de jaren 1990 t/m 1997 en de navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting (VB) voor de jaren 1991 t/m 1998 en de boetebeschikkingen ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 t/m 2000 en VB voor de jaren 1999 en 2000, en waarbij deze verhogingen c.q. boeten zijn kwijtgescholden dan wel verminderd tot op 80% van de (nagevorderde) belasting en het beroep voor het overige ongegrond is verklaard.
1.3. Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie is bij arrest van de Hoge Raad van 6 april 2012 onder nummer 11/02224, LJN BW0935, gegrond verklaard, waarbij - voor zover thans van belang - de in cassatie bestreden uitspraak is vernietigd, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en de behandeling van het beroep is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam, alwaar dit beroep is ingeschreven onder kenmerk 12/00315.
1.4. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 25 april 2012 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 15 mei 2012 en de gemachtigde bij brief van 11 juni 2012. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
1.5. Bij brief van 12 december 2012 heeft de gemachtigde een pleitnota met bijlagen ingezonden. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur gezonden. De inspecteur heeft bij faxbericht van 19 december 2012 een pleitnota ingezonden.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Geschil na verwijzing
2.1. De Hoge Raad heeft in voormeld arrest van 6 april 2012, LJN BW0935, voor zover van belang voor het geding na verwijzing het volgende overwogen:
3.3.1. Voor het Hof was onder meer in geschil of de berekening van de nagevorderde bedragen op basis van het model jegens belanghebbende onredelijk is. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de Inspecteur een geringe hoeveelheid informatie ter beschikking stond. Verder heeft het Hof in dat verband geoordeeld dat hetgeen belanghebbende over het model heeft aangevoerd, zoals over de toepassing van de zogenoemde 95%-norm en van de zogenoemde 1,5-factor, niet meebrengt dat de uitkomst van de schatting onredelijk is. Hiertegen richt zich middel 7.
3.3.2. In het middel wordt een beroep gedaan op de omstandigheid dat de modelmatige berekening die binnen het Rekeningenproject steeds is toegepast ten aanzien van weigeraars, een inconsistentie bevat voor zover daarin zowel de zogenoemde 95%-norm wordt gehanteerd als de zogenoemde 1,5-factor. (...)
3.3.3. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over deze inconsistentie in de modelmatige berekening. Aldus is 's Hofs oordeel dat de uitkomst van de schatting niet onredelijk is ook voor zover deze uitgaat van een factor 1,5, onvoldoende gemotiveerd. Middel 7 slaagt derhalve. (...)
3.4.1. 's Hofs uitspraak geeft wat betreft de beoordeling van de onderscheiden boeten blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2 en 4.5.3 van het arrest van 15 april 2011. Middel 12 slaagt daarom.
3.4.2. In aanmerking genomen dat het Hof blijkens onderdelen 5.6.3 en 5.6.4 van zijn uitspraak bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de boetegrondslag in aanmerking heeft genomen dat de Inspecteur door toedoen van de rekeninghouder over minimale gegevens beschikt, geeft ’s Hofs oordeel in onderdeel 5.7.7 blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in onderdeel 4.6.3, tweede tekstblok, van het arrest van 15 april 2011. Middel 13 slaagt derhalve.
3.5.1. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
3.5.2. In de procedure na verwijzing dient wat betreft de boeten mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
3.6. In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof wat betreft de boeten te beoordelen:
(i) of de Inspecteur voor elk van de boeten het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) of elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
2.2. De inspecteur heeft bij brief van 15 mei 2012 een herrekening van de navorderingsaanslagen ingezonden.
2.3. Nu de gemachtigde ter zitting heeft opgemerkt dat hij over deze herrekening als zodanig geen opmerkingen heeft, is de verwijzingsopdracht beperkt tot de vragen of het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat:
- voor de jaren 1990 t/m 2000 aanvankelijk te weinig inkomstenbelasting is geheven en voor de jaren 1991 t/m 2000 te weinig vermogensbelasting en zo ja
- of de op grond daarvan in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen c.q. ter zake van de navorderingsaanslagen opgelegde boeten tot op het juiste bedrag zijn kwijtgescholden dan wel verminderd.
3. Feiten
Het Hof gaat uit van de volgende feiten.
3.1.1. De fotokopieën van microfiches vermelden twee rekeningen met een totaal saldo van ƒ (123.097,21 en – 57,05 =) ƒ 123.046,97.
3.1.2. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn als houders van deze rekeningen geïdentificeerd.
3.2. Tot de stukken behoren aangiften IB/PV voor de jaren 1994 t/m 2000 en resultatennota’s voor de jaren 1990 t/m 2000. Blijkens deze aangiften is voor elk van de jaren 1994 t/m 2000 de belanghebbende toekomende rentevrijstelling benut.
3.3.1. De inspecteur heeft bij brief van 15 mei 2012 de volgende herrekening van de bij de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 2000 vast te stellen belastbare inkomens en van de bij de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 2000 vast te stellen vermogens gevoegd (bedragen in guldens):
Inkomstenbelasting
jaar 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
vastgesteld inkomen
160.870 249.012 107.905 114.100 117.033 183.441 139.357 140.591 133.698 124.103 136.535
correcties
29.421 27.368 27.221 26.987 19.565 20.651 23.965 25.667 24.141 35.523 32.824
belastbare inkomens
navorderingsaanslag 190.291 276.380 135.126 141.087 136.598 204.092 163.322 166.258 157.839 159.626 169.359
belastingbedragen
navorderingsaanslag 17.653 16.421 16.332 16.192 11.739 12.390 14.379 15.400 14.484 21.313 19.695
Vermogensbelasting
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
vastgesteld vermogen 163.000 220.000 112.000 110.000 -9.190 29.628 59.351 144.042 149.059 157.718
correcties 416.000 426.400 426.920 463.320 458.640 476.840 538.720 644.280 715.520 633.360
af correcties IB PM
af correcties heffingsrente PM
af correcties VB
gecorrigeerd vermogen 561.000 609.000 480.000 493.000 352.000 392.000 464.000 634.000 688.000 586.000
belastingvrij bedrag 117.000 120.000 125.000 136.000 160.000 163.000 166.000 241.000 246.000 250.000
belastingbedrag navorderingsaanslag 3.184 3.112 2.840 2.856 1.536 1.832 2.384 2.751 3.094 2.352
3.3.2. Met betrekking tot het door de inspecteur te leveren bewijs van de feiten ter zake waarvan verhogingen en boeten zijn opgelegd heeft de inspecteur in de brief van 15 mei 2012 onder meer het volgende geschreven:
Ten aanzien van de belanghebbende zijn twee pagina’s ontvangen waarop door hem aangehouden rekeningen bij KBL staan vermeld.
Bekend is dat hij op 31 januari 1994 (...) tenminste twee (sub)rekeningen aanhield (...): een vue rekening (...) en een termijndeposito (...).
Over de looptijd van de rekening zijn geen gegevens bekend.
(...)
Gelet op de omvang van het minimaal aanwezig saldo op 31 januari 1994 (ruim ƒ 123.000) en hetgeen bekend is omtrent de inkomens- en vermogenspositie van de belanghebbende (...) kan dit saldo niet na 1 januari 1994 en voor 31 januari 1994 zijn ontstaan.
Het saldo is ook te groot, gelet op het inkomen van de belanghebbende en gezinssituatie, om daaruit in de periode 1990-1993 geheel of substantieel te zijn opgebouwd.
Het minimaal aanwezige saldo is te groot om in korte tijd consumptief te zijn besteed. Overigens: consumptief besteden is niet logisch voor in het buitenland gehouden gelden. Die zijn in het algemeen bedoeld als ‘appeltje voor de dorst’. Dit wordt ook bevestigd door de aard van de rekening (minimaal een termijndeposito). Een dergelijke spaarvorm wijst er op, dat het gaat om gelden die niet bedoeld zijn om consumptief te worden besteed of kortstondig te worden aangehouden, maar gedurende een langere periode.
(...)
Er zijn ook verder geen gegevens waaruit blijkt dat het bij KBL aangehouden saldo op enigerlei wijze zou zijn overgebracht naar of besteed in Nederland.
(...)
Gelet op hetgeen ik hiervoor heb aangevoerd ben ik van mening dat ik voor beboetingsdoeleinden bewezen heb dat de belanghebbende gedurende de gehele in geschil zijnde periode de rekening heeft aangehouden.
Op het aangehouden saldo is rendement behaald (er is immers ingelegd op een termijndeposito). Voor het bewijs voor beboetingsdoeleinden negeer ik dat dit rendement waarschijnlijk bij het hoofdsaldo is gevoegd en zelf ook weer rentedragend is geworden ( de bekende – gebroken – saldi op het termijndeposito wijst op herbelegging van het rendement), dit weegt dan op tegen een eventuele kleine consumptieve opname. Voor beboetingsdoeleinden moet dan over de hele periode, waarvoor het bewijs van het bestaan van de rekening is geleverd, ervan worden uitgegaan dat minimaal het via het fiche bekende saldo (...) in het buitenland is aangehouden.
Uit de overgelegde aangiftegegevens (1994 en volgende) en de overgelegde resultatennota’s (1990 en volgende) kan worden afgeleid , dat de belanghebbende, met uitzondering van 1995 en 1996, een vermogen had dat, samen met het in het buitenland aangehouden bedrag, groter was dan de belastingvrije som.
Over het minimaal in het buitenland aangehouden vermogen is dan ook voor alle jaren, met uitzondering van 1995 en 1996, altijd vermogensbelasting verschuldigd. Dit betekent dat er in deze jaren sprake is van niet verantwoord vermogen, waarover daadwerkelijk belasting is verschuldigd.
De belanghebbende houdt het geld op (minimaal) een termijndeposito aan.
Indien voor alle jaren in de in geschil zijnde periode van het bekende saldo wordt uitgegaan en uitgegaan zou worden van een minimaal rendement van 3% (let wel: dit is lager dan de bij KBL in deze periode te realiseren rendementen) en bovendien genegeerd wordt dat het rendement waarschijnlijk weer is herbelegd, wordt op jaarbasis tenminste een rendement genoten van f 3.690. Dit is voor alle in geschil zijnde jaren meer dan de voor belanghebbende geldende rentevrijstelling (...).
(...)
Ik ben van mening dat ik met het voorgaande voor de inkomstenbelasting voor alle in geschil zijnde jaren en voor de vermogensbelasting voor alle jaren met uitzondering van 1995 en 1996 het voor beboetingsdoeleinden vereiste beswijs heb geleverd.
4. Beoordeling van het geschil
Overwegingen met betrekking tot de verhogingen en boeten
4.1.1. Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 t/m 2000 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1999 en 2000 heeft de inspecteur aan belanghebbende boeten opgelegd en bij het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PV en VB voor de daaraan voorafgaande jaren geen kwijtschelding verleend van de in die navorderingaanslagen begrepen verhogingen. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie.
4.1.2. De boeten er zake van de navorderingsaanslagen zijn opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:
Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.
Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur.
4.1.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, onder meer het volgende geoordeeld:
4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.
(…)
4.8.3. (…) De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)
4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld.
4.2. De inspecteur heeft in zijn brief van 15 mei 2012 als bewijs voor de boeten onder meer aangevoerd hetgeen in het onder 3.3.2 opgenomen citaat is weergeven.
4.3.1. Vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 rekeningen bij de KB-Luxbank had en dat het saldo op deze rekeningen op die datum ruim ƒ 123.000 bedroeg. Voorts staat vast dat hij, gelijk de inspecteur heeft aangevoerd, van deze rekeningen noch van de inkomsten uit het daarop aangehouden tegoed aangifte heeft gedaan. Hieruit volgt dat voor elk jaar waarin deze KB-Luxrekeningen werden gehouden het daarop aanwezige vermogen en de daaruit genoten rente (het bij de aanvankelijke aanslagen niet benutte deel van) de vrijstellingen overtreffen, aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
4.3.2. De inspecteur stelt dat de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende in de jaren 1990-1993 onvoldoende was om daaruit een saldo van ongeveer ƒ 123.000 op te bouwen. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen. Uit de onder 3.3.1 gegeven opstelling komt een vermogensdaling naar voren van ongeveer ƒ 108.000 waaruit de opbouw van het KBL-tegoed voor een zeer belangrijk deel kan worden verklaard. Het Hof acht de inspecteur dan ook niet geslaagd in het door hem te leveren bewijs dat belanghebbende in de jaren 1990 en 1991 buitenlands vermogen heeft aangehouden. Het Hof is daarom van oordeel dat niet bewezen is dat belanghebbende de KB-Luxrekeningen reeds vóór 1992 had, zodat de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 en 1991 alsmede de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 en 1992 dienen te worden verminderd met de daarin begrepen verhoging.
4.3.3.1. Met betrekking tot elk van de jaren 1993 t/m 2000 geldt dat de aan belanghebbende toekomende belastingvrije som voor de vermogensbelasting het aanvankelijk vastgestelde vermogen overtreft en wel tot de volgende bedragen(in guldens):
jaar 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
vastgesteld vermogen 112.000 110.000 -9.190 29.628 59.351 144.042 149.059 157.718
belastingvrije som 125.000 136.000 160.000 163.000 166.000 241.000 246.000 250.000
niet benutte deel van de belastingvrije som 13.000 26.000 169.190 133.372 106.649 96.958 96.941 92.282
4.3.3.2. Gelet op de hoogte van het tegoed bij de KB-Luxbank van ongeveer ƒ 123.000 op 31 januari 1994 en het niet benutte deel van de belastingvrije som in de jaren 1993 en 1994, acht het Hof de inspecteur er voor die jaren in geslaagd het bewijs te leveren dat het tegoed bij de KB-Luxbank de belastingvrije som overtrof, zodat het voor die jaren aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
4.3.3.3. De inspecteur heeft toegegeven het vereiste bewijs niet te kunnen leveren voor de jaren 1995 en 1996, zodat het Hof reeds hierom de op die jaren betrekking hebbende navorderingsaanslagen VB zal verminderen met de daarin begrepen verhoging.
4.3.3.4. Gelet op de omvang van het niet benutte deel van de belastingvrije som in de jaren 1997 t/m 2000 acht het Hof een saldo van ongeveer ƒ 123.000 op 31 januari 1994 onvoldoende bewijs voor de kennelijke stelling van de inspecteur dat belanghebbende in die jaren een tegoed bij de KB-Luxbank aanhield dat groter was dan het niet benutte deel van de belastingvrije som. Derhalve zullen ook de navorderingsaanslagen VB 1997 en 1998 worden verminderd met de daarin begrepen verhoging en de boetebeschikkingen ter zake van de navorderingsaanslagen VB 1999 en 2000 worden vernietigd.
4.4.1. Met betrekking tot elk van jaren 1994 t/m 2000 staat vast dat de aan belanghebbende toekomende rentevrijstelling volledig is benut. Gelet op het vastgestelde vermogen in de jaren 1992 en 1993 is aannemelijk dat deze vrijstelling ook in die jaren is benut. De enkele stelling van belanghebbende dat het ontbreken van de aangiften voor de jaren 1992 en 1993 meebrengt dat de inspecteur niet heeft bewezen dat de KB-Luxrekeningen in die jaren niet zijn aangegeven acht het Hof onvoldoende voor een ander oordeel, temeer nu de ontkenning van belanghebbende dat hij rekeninghouder was, niet anders kan worden begrepen dan dat deze rekeningen nimmer in enige aangifte zijn opgenomen. ’s Hofs oordeel brengt mee dat elke niet-aangegeven gulden rente ertoe heeft geleid dat aanvankelijk te weinig inkomstenbelasting is geheven.
4.4.2. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende de rekeningen tot en met het jaar 2000 heeft aangehouden en daartoe gewezen op de aard van (één van) de rekeningen, de omvang van het saldo en de inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende. De inspecteur heeft evenwel onvoldoende aannemelijk gemaakt in hoeverre deze positie in het geval van belanghebbende bewijs vormt voor zijn stelling dat de rekeningen tot en met het jaar 2000 zijn aangehouden. Het Hof acht aannemelijk dat een tegoed van ongeveer ƒ 123.000 niet in één of twee jaar geheel is verdwenen, doch dat een tegoed van die hoogte ook na 6 jaar nog wordt aangehouden is zonder nader bewijs niet aannemelijk.
4.4.3. Mede gelet op de toename van het vastgestelde vermogen op 1 januari 1998 (zie 4.3.3.1) houdt het Hof het er om die reden voor dat de inspecteur met de verwijzing naar het saldo en de aard van (één van) de rekeningen voldoende bewezen heeft dat belanghebbende deze rekeningen ook nog in de twee jaren volgend op 1994 aanhield, doch dat dit bewijs niet is geleverd voor de jaren 1997 t/m 2000, zodat de ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor die jaren genomen boetebeschikkingen zullen worden vernietigd.
4.4.4. Het beroep van de gemachtigde op het “Chambaz-arrest” van het Europese Hof van de Rechten van de Mens van 5 april 2012 wordt verworpen, reeds omdat - naar de inspecteur ook heeft aangevoerd - de in dat arrest aan de orde zijnde beboetbare feiten en de feiten waarvoor de onderhavige boeten zijn opgelegd niet vergelijkbaar zijn.
4.5.1. Nu het boetebewijs is geleverd ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1992 t/m 1996 en VB voor de jaren 1993 en 1994 dient beoordeeld te worden of de ter zake van die aanslagen opgelegde boeten passend en geboden zijn.
4.5.2. In geval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning.
4.5.3. De inspecteur stelt dat het onderbrengen van gelden in een land met een bankgeheim een strafverzwarende omstandigheid is, als gevolg waarvan de boete wordt verhoogd tot 100%.
4.5.4. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende een bankrekening heeft geopend in een land met een bankgeheim mede om de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Op grond daarvan is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is.
4.6.1. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder in voorkomende gevallen ook valt de omstandigheid dat artikel 27e AWR van toepassing is (Hoge Raad 18 januari 2008, LJN BC1962).
4.6.2. De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:
4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.
4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).
Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…)
4.6.3. Ook de onderhavige navorderingsaanslagen zijn berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad. Het Hof heeft in zijn aan dat arrest ten grondslag liggende uitspraak van 2 juli 2009, LJN BJ1298, er geen blijk van gegeven dat het bij de beoordeling van de mate van kwijtschelding van de boete in verband met de toepassing van artikel 27e AWR rekening heeft gehouden met de door de Hoge Raad in 4.6.3 genoemde omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste correcties binnen de vergelijkingsgroep.
4.6.4. In zijn uitspraak van 2 juli 2009 heeft het Hof in onderdeel 5.7.2.6 in verband met de toepassing van artikel 27e AWR een kwijtschelding van 20% gerechtvaardigd geacht. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens van derden en dat bij de schatting een grote onzekerheidsmarge in aanmerking is genomen. Het in dit verband gerechtvaardigd geachte kwijtscheldingspercentage van 20 is het resultaat van deze in samenhang en onderling verband te beschouwen omstandigheden. Dit resultaat wordt niet anders indien daarin ook betrokken wordt de omstandigheid dat de schatting is gebaseerd op de hoogste inkomenscorrecties binnen de vergelijkingsgroep. Gelet op de omstandigheden van het geval acht het Hof elk van de hieruit resulterende boeten een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen.
4.6.5. Het Hof verwerpt de stelling van de gemachtigde dat belanghebbende in zijn verdediging geschaad zou zijn. Voor een op die grond te verlenen matiging van de boeten is daarom geen reden. In hetgeen de gemachtigde overigens heeft aangevoerd, ziet het Hof evenmin reden voor een verdergaande matiging.
4.7.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boeten dient ingevolge artikel 6 van Pro het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
4.7.2. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat dit de kennisgeving van de navorderingen IB voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 is, gedagtekend 27 november 2002.
4.7.3. Uitgaande van 27 november 2002 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden ruim 10 jaar zijn verstreken. Gelet op deze termijn en de door het Hof in zijn uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, geformuleerde uitgangspunten, welke meebrengen dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete dan tot 80% leidt, zal het Hof de boeten na matiging met 20% verder kwijtschelden met 20%, zodat deze per saldo worden kwijtgescholden tot op 64%.
Overwegingen met betrekking tot het verzoek om vergoeding van immateriële schade
4.8.1. De gemachtigde heeft voor het eerst in de cassatieprocedure een verzoek ingediend tot vergoeding van immateriële schade geleden als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, waarin op dit punt geen aanwijzingen aan het Hof worden gegeven, kan aan dit verzoek geen gevolg worden gegeven voor zover het ziet op het tijdvak voor de aanvang van de verwijzingsprocedure.
4.8.2. Nu de verwijzingsuitspraak wordt gedaan binnen een jaar na de verwijzing door de Hoge Raad, is er geen reden voor het oordeel dat de behandeling van deze procedure zo lang heeft geduurd dat belanghebbende als gevolg daarvan voor vergoeding in aanmerking komende immateriële schade heeft geleden.
Overige grieven van belanghebbende
4.9.1. Nu de gemachtigde ter zitting heeft opgemerkt dat hij over de door de inspecteur gemaakte herrekening van de onderwerpelijke navorderingsaanslagen, welke is weergegeven onder 3.3.1, als zodanig geen opmerkingen heeft, is er wat betreft de hoogte van die aanslagen geen geschil meer. Het Hof zal die aanslagen dan ook verminderen overeenkomstig deze herrekening.
4.9.2. Na verwijzing heeft belanghebbende overige in de cassatieprocedure ingenomen stellingen herhaald. Aangezien de Hoge Raad deze stellingen heeft verworpen, kunnen zij na verwijzing niet opnieuw worden ingenomen. Mitsdien falen deze grieven.
Slotsom
4.10. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat
- het beroep gegrond is,
- de uitspraken op bezwaar moeten worden vernietigd,
- de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 2000 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 2000 moeten worden verminderd tot navorderingsaanslagen berekend overeenkomstig de door de inspecteur in de bijlagen bij zijn brief van 15 mei 2012 opgenomen berekeningen, zoals opgenomen onder 3.3.1,
- de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990, 1991 en 1997 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991, 1992 en 1995 t/m 1998 moeten worden verminderd met de daarin begrepen verhoging,
- de ter zake van de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1998 t/m 2000 en VB voor de jaren 1999 en 2000 genomen boetebeschikkingen moeten worden vernietigd,
- de in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1992 t/m 1996 en VB voor de jaren 1993 en 1994 begrepen verhogingen moeten worden kwijtgescholden tot op 64% van de nagevorderde belasting.
5. Proceskosten
5.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op de reeds eerder gegeven beslissing op dit punt door de Hoge Raad beperkt het Hof deze veroordeling tot de kosten gemaakt in de verwijzingsprocedure.
5.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Daarbij stelt het Hof het bedrag van de proceskosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op 1,5 (0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen van 11 juni 2012 en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 20 december 2012) x € 472 x 2 (wegingsfactor), dat is € 1.416.
6. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraken op bezwaar,
- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 t/m 2000 tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):
jaar 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
belastbare inkomens 190.291 276.380 135.126 141.087 136.598 204.092 163.322 166.258 157.839 159.626 169.359
- vermindert de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991 t/m 2000 tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende vermogens (in guldens):
jaar 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
vermogen 561.000 609.000 480.000 493.000 352.000 392.000 464.000 634.000 688.000 586.000
- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990, 1991 en 1997 en de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1991, 1992 en 1995 t/m 1998 met de daarin begrepen verhoging,
- vernietigt de ter zake van de navorderingsaanslagen IB 1998 t/m 2000 en VB 1999 en 2000 genomen boetebeschikking,
- scheldt de in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1992 t/m 1996 en VB voor de jaren 1993 en 1994 begrepen verhogingen kwijt tot op 64% van de nagevorderde belasting,
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.416.
Aldus gedaan door mrs. O.B. Onnes, voorzitter van de belastingkamer, J.P.A. Boersma en A.P.M. van Rijn, leden van de belastingkamer, in aanwezigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing in op 7 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.