Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 11/00787
28 maart 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde E.J. te Winkel (Flynth B.V.) te Doetinchem,
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 05/3150 van de rechtbank Arnhem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Winterswijk, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 19 september 2003 aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1999 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van € 58.737. Bij uitspraak van 7 juli 2005 heeft de inspecteur het tegen deze aanslag (en de daarin besloten liggende beslissing om bij beschikking het verlies van het jaar 1999 op nihil vast te stellen) door belanghebbende gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Arnhem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 12 juli 2006 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.3. Op het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is door het gerechtshof Arnhem onder kenmerk 06/00335 uitspraak gedaan op 4 december 2007, waarbij de uitspraak van de rechtbank is bevestigd.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 25 september 2009 onder nummer 08/00302 heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Arnhem vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
1.6. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft onder kenmerk 09/00530 uitspraak gedaan op 23 december 2010, waarbij - naar het Hof verstaat - de uitspraak van de rechtbank is bevestigd.
1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 7 oktober 2011 onder nummer 11/00540 heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
1.8. Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 18 oktober 2011 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 14 december 2011. Een afschrift van deze brief is aan de wederpartij gezonden.
1.9. Bij brief van 20 februari 2013 heeft de gemachtigde een als ‘pleitnota’ aangemerkt stuk ingezonden. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij gezonden.
1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld; belanghebbende is daarin aangeduid als 'eiser'.
Eiser heeft in 1999 eenmanszaak. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de exploitatie van een melkveehouderij en een vleesvarkenshouderij.
In het kader van de ruilverkaveling [P] heeft eiser in 1999 zijn onderneming verplaatst van de locaties [a-straat 1 en b-straat 1] te [Q] naar de locatie [c-straat 1]te [P].
Eiser heeft 18.[xx.xx] hectare cultuurgrond behorende bij de locaties [a-straat en b-straat ] geruild tegen 23.[xx.xx] hectare cultuurgrond aan de [c-straat] .
De waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming van de verkregen cultuurgrond is ƒ 7.50 per m2.
In de door eiser met de (plv) Directeur Dienst Landelijk gebied gesloten overeenkomst boerderijverplaatsing (bijlage 18 bij het verweerschrift) is onder andere het volgende bepaald:
7. Tussen de verplaatser en de landinrichtingscommissie [P] zal een overeenkomst gesloten worden om het bedrijf te verplaatsen naar een locatie aan de [c-straat] te [R] (.....).
8. De gemeente [P] heeft haar medewerking toegezegd aan het verlenen van de vergunningen die benodigd zijn voor de hervestiging van het bedrijf aan de [c-straat te R] (.....).
In het kader van de ruilverkaveling verkreeg eiser de voor zijn bedrijf benodigde milieuvergunningen en het recht om een bedrijfswoning te bouwen.
Eiser heeft in 1999 op de locatie [c-straat 1] op 0.07.50 hectare een woning gebouwd, waarvoor op 30 maart 1999 door de gemeente [P] een bouwvergunning is afgegeven. Deze bouwvergunning voor de woning en diverse bedrijfsopstallen, was reeds aangevraagd op 16 oktober 1998.
Eiser heeft het perceel van 0.07.50 hectare (hierna: het perceel) bij verkrijging direct aangemerkt als privé-vermogen.
2.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 oktober 2011 geoordeeld dat in cassatie van het volgende kan worden uitgegaan:
"4.1.1. Belanghebbende dreef in het onderhavige jaar in de vorm van een eenmanszaak een melkveehouderij en een vleesvarkenshouderij. In het kader van een landherinrichting is aan belanghebbende tegen inbreng van tot zijn ondernemingsvermogen behorende gronden en gebouwen bij akte van 18 september 1998 elders een kavel toegedeeld. De toegedeelde kavel betrof (het Hof begrijpt: onder meer) een agrarisch bouwperceel, gelegen in een agrarisch gebied. Op basis van de bebouwingsvoorschriften in het bestemmingsplan was alleen agrarische bebouwing, waaronder de bouw van één dienstwoning, toegestaan. Belanghebbende heeft de ondergrond en het erf van de nog te bouwen woning (hierna: de bouwkavel) onmiddellijk na de bedrijfsverplaatsing tot zijn privévermogen gerekend. Aan belanghebbende is op 30 maart 1999 vergunning verleend voor het bouwen van een woning, ligboxenstal, vleesvarkensstal en werktuigenberging.
4.1.2. De waarde van de bouwkavel, die belanghebbende tot zijn privévermogen heeft gerekend, bedroeg ten tijde van de verkrijging daarvan ƒ 5625 (ƒ 7,50 per m²) bij de bestemming cultuurgrond en ƒ 90.000 (ƒ 120 per m²) bij de bestemming bouwgrond.
2.3. Het Hof gaat uit van de in 2.1 en 2.2 vermelde feiten.
3. Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 oktober 2011, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, onder meer het volgende overwogen:
"4.2. Voor het Gerechtshof te Arnhem was in geschil de waarde van de door belanghebbende verkregen bouwkavel ten tijde van de verkrijging daarvan in 1998. Belanghebbende stelde die waarde op de waarde bij de bestemming bouwgrond (ƒ 90.000) en de Inspecteur op de waarde bij de bestemming cultuurgrond (ƒ 5625).
4.3. Dienaangaande heeft de Hoge Raad in het hiervoor in onderdeel 2 vermelde arrest geoordeeld dat in het algemeen grond met een agrarische bouwbestemming een hogere waarde heeft dan cultuurgrond en dat het Gerechtshof te Arnhem onvoldoende heeft gemotiveerd waarom naar zijn oordeel de waarde van de bouwkavel op het tijdstip van verkrijging door belanghebbende gelijk was aan de waarde bij de bestemming cultuurgrond (ƒ 5625).
In verband hiermee heeft de Hoge Raad het geding verwezen.
4.4. Het Hof heeft geoordeeld dat het verschil tussen de waarde van de bouwkavel bij de bestemming cultuurgrond (ƒ 5625) en de waarde daarvan bij de bestemming bouwgrond (ƒ 90.000) rechtstreeks voortvloeit uit het op 30 maart 1999 verstrekken van de hiervoor in 4.1.1 vermelde bouwvergunning. Weliswaar had de gemeente reeds eerder haar medewerking toegezegd tot het verlenen van (onder andere) de bouwvergunning, maar pas door het verlenen van de bouwvergunning is het voormelde verschil in waarde ontstaan, aldus het Hof.
4.5. De middelen, die beide met motiveringsklachten opkomen tegen dit oordeel van het Hof, slagen. In het licht van de omstandigheid dat ten tijde van de verkrijging van de bouwkavel het bestemmingsplan reeds voorzag in de bouw van een woning daarop en de gemeente haar medewerking had toegezegd aan de verlening van een bouwvergunning voor een woning, alsmede gezien het geringe tijdsverloop tussen de verkrijging van de bouwkavel en de verlening van de bouwvergunning, behoefde 's Hofs oordeel dat de waarde van de bouwkavel ten tijde van de verkrijging door belanghebbende niet meer bedroeg dan de waarde als cultuurgrond nadere motivering, die echter ontbreekt.
4.6. Gelet op het hiervoor in 4.5 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de waarde van de bouwkavel ten tijde van de verkrijging daarvan. Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat die waarde minder bedraagt dan ƒ 90.000 dient vervolgens te worden geoordeeld over belanghebbendes meer subsidiaire standpunt dat op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2006, nr. CPP2005/338M, BNB 2006/197, op de behaalde winst de landbouwvrijstelling moet worden toegepast.
(...)"
In hoger beroep na (tweede) verwijzing is - evenals in eerste aanleg - in geschil of de waarde waarvoor de bouwkavel is verkregen minder dan f 90.0000 bedraagt en, zo ja, of op dat waardeverschil de landbouwvrijstelling dient te worden toegepast.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In dit stadium van het geschil staat vast dat de bouwkavel bij verkrijging tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende is gaan behoren, dat die kavel op het direct daarop volgende moment door overbrenging naar het privévermogen is onttrokken aan het ondernemingsvermogen, en dat de onttrekkingswaarde van de kavel f 90.000 bedraagt.
4.2. Partijen verschillen primair van mening over het antwoord op de vraag tegen welke waarde de bouwkavel in het ondernemingsvermogen is, dan wel dient te worden, opgenomen (hierna: de initiële activeringswaarde).
4.3.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de initiële activeringswaarde dient te worden bepaald naar de prijs die bij de ruilverkaveling als maatstaf heeft gediend voor de toedeling van (het geheel van) de gronden waartoe de bouwkavel behoort, derhalve op 750 x f 7,50 = f 5.625.
4.3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de initiële activeringswaarde van de bouwkavel dient te worden bepaald naar de waarde als agrarische bouwkavel omdat deze kavel reeds bij de verkrijging was bestemd voor de bouw van een bedrijfswoning. Hij berekent de initiële aanvangswaarde op 750 x f 120 = f 90.000, derhalve gelijk aan de onttrekkingswaarde.
4.3.3. Tussen partijen is, op zichzelf, niet in geding dat de (ter plaatse en ten tijde relevante) waarde in het economische verkeer van een m2 cultuurgrond f 7,50 bedroeg en die van een m2 agrarische bouwgrond f 120.
4.4. Naar 's Hofs oordeel dient, nu de bouwkavel is verkregen als onderdeel van een groter geheel van gronden, en voor die bouwkavel in dat kader geen afzonderlijke prijs of waarde is vastgesteld of overeengekomen, de initiële activeringswaarde van de bouwkavel te worden vastgesteld op basis van de voor het geheel van de gronden vastgestelde prijs (c.q. ruilwaarde) doch met inachtneming van de bijzondere plaats en functie die de bouwkavel reeds bij de verkrijging in het ondernemingsvermogen van belanghebbende is gaan innemen. Anders gezegd: de verkrijgingsprijs voor het geheel van de gronden dient te worden toegerekend aan de binnen het ondernemingsvermogen van belanghebbende afzonderlijk te activeren onderdelen. Nu in de ruilwaarde van het geheel van de gronden geen bedrag is verdisconteerd voor de meerwaarde die de bouwkavel (voor belanghebbende) heeft, is op voorhand geenszins onaannemelijk dat de aan de bouwkavel toe te rekenen verkrijgingsprijs, en daarmee de initiële activeringswaarde ervan, minder dan f 90.000 bedraagt.
4.5. Een nader onderzoek naar de initiële activeringswaarde van de bouwkavel kan evenwel achterwege blijven indien belanghebbende dient te worden gevolgd in zijn subsidiaire stelling dat een eventuele bij onttrekking te constateren winst op grond van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2006, nr. CPP2005/338M, BNB 2006/197 (hierna: het Besluit) onder de landbouwvrijstelling valt. Nu de inspecteur zijn betwisting van dit subsidiaire standpunt niet heeft laten varen, zal het Hof over de juistheid ervan hebben te oordelen.
4.6. In de jaren voorafgaande aan de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004, BNB 2004/335 tot en met 338, voerde de Belastingdienst het beleid op grond waarvan bij onttrekkingen van de ondergrond van bestaande bedrijfswoningen aan het ondernemingsvermogen de landbouwvrijstelling kon worden toegepast voor het verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming als cultuurgrond (WEVAB cultuurgrond) en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming als ondergrond voor een bedrijfswoning (WEVAB bouwgrond).
4.7. In de - na het onderhavige verwijzingsarrest gewezen - arresten van de Hoge Raad van 3 februari 2012, BNB 2012/110, en 20 april 2012, BNB 2013/1, heeft de Hoge Raad het Besluit aldus geduid dat met vrucht een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan door agrarische ondernemers die op het tijdstip waarop de beëindiging van het voorheen gevoerde beleid bekend werd gemaakt - bij besluit van 8 maart 2006, BNB 2006/197 - nog geen voornemen hadden om de etikettering van de bedrijfswoning te wijzigen en die gelijk wensen te worden behandeld als agrarische ondernemers die uiterlijk per 31 december 2005 de tot het ondernemingsvermogen behorende woning naar het privévermogen overbrachten. Gezien de algemene strekking van dit oordeel van de Hoge Raad maakt het daarbij naar 's Hofs oordeel geen verschil of de desbetreffende onttrekking in enig verband staat tot de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000 en of de onttrekking heeft plaatsgevonden voor, dan wel na, 27 juni 2000.
Voorts heeft de Hoge Raad in die arresten het oordeel van de respectieve gerechtshoven gevolgd, dat het onttrekken van de ondergrond van een bestaande woning aan het ondernemingsvermogen (het geval waarvoor het Besluit een expliciete tegemoetkoming bevatte) niet in relevante zin afwijkt van het onttrekken van cultuurgrond aan het ondernemingsvermogen voor de bouw op die grond van een nieuwe woning (het geval dat zich in voormelde arresten voordeed). De slotsom van beide arresten was dat de desbetreffende belanghebbenden zich met vrucht op het gelijkheidsbeginsel konden beroepen.
4.8. Belanghebbende heeft, evenals de belanghebbenden in de in 4.7 vermelde arresten, een kavel cultuurgrond aan zijn ondernemingsvermogen onttrokken om daarop een bedrijfswoning te bouwen. In beginsel kan ook hij zich met vrucht op het gelijkheidsbeginsel beroepen. Feiten of omstandigheden waaruit volgt dat in zijn geval het onttrekken van een bouwkavel voor de toepassing van dat beginsel niet op één lijn kan worden gesteld met het onttrekken van (de ondergrond van) een reeds bestaande woning, zijn niet gesteld of gebleken. Aan die gelijkstelling doet voorts naar 's Hofs oordeel, gelet op de algemene strekking die de Hoge Raad aan het Besluit heeft toegekend, niet af dat de onderhavige onttrekking heeft plaatsgevonden in het jaar 1999. Het Hof onderkent dat de Belastingdienst ten tijde van die onttrekking ten aanzien van agrarische bouwkavels niet hetzelfde begunstigende beleid voerde als ten aanzien van (de ondergrond van) bestaande agrarische woningen, maar is van oordeel dat deze omstandigheid in het licht van (de duiding door de Hoge Raad van) het Besluit zonder betekenis is.
4.9. Hetgeen is overwogen in 4.6 tot en met 4.8 leidt tot het oordeel dat het subsidiaire standpunt van belanghebbende dient te worden gevolgd.
4.10. Nu in casu de onttrekkingswaarde van de bouwkavel gelijk is aan de WEVAB bouwgrond valt de bij onttrekking te constateren winst, ongeacht de omvang ervan, onder de landbouwvrijstelling. Een onderzoek naar de initiële activeringswaarde kan achterwege blijven.
Slotsom
4.11. Het hoger beroep is gegrond, evenals het bij de rechtbank ingestelde beroep. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak op bezwaar vernietigen en het belastbare inkomen verminderen met de door de inspecteur toegepaste winstcorrectie van f (90.000 -/- 5.625=) 84.375, hetgeen leidt tot vaststelling van de aanslag op nihil en vaststelling van het verlies van het jaar 1999 op f 25.638.
5. Proceskosten en griffierecht
5.1. Nu het hoger beroep en het beroep gegrond zijn, zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proces-kosten van belanghebbende. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit pkb). Deze kosten dienen in het onderhavige geval te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit pkb.
5.2. Voor de berekening van de vergoeding in tweede aanleg gaat het Hof uit van het Besluit pkb zoals dit van toepassing is op de datum waarop de onderhavige uitspraak wordt gedaan. Met inachtneming van het ingevolge het Besluit pkb van 4 september 2009, Stb. 2009, 375, geldende overgangsrecht gaat het Hof voor de berekening van de vergoeding in eerste aanleg uit van het Besluit zoals dat van toepassing was op de data van het maken van bezwaar en het indienen van beroep.
5.3. De kosten van de eerste aanleg zijn te onderscheiden in :
a. de kosten van het op 29 september 2003 gemaakte bezwaar en
b. de kosten van het op 17 augustus 2005 ingediende beroep.
De vergoeding voor de hiervoor onder a bedoelde kosten beloopt € 161 en die van de hiervoor onder b bedoelde kosten € 483, te weten: 1 punt voor het indienen van beroep x € 322 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor).
5.4. De kosten van de tweede aanleg zijn te onderscheiden in
c. de kosten van het hoger beroep bij het gerechtshof Arnhem,
d. de kosten van de verwijzingsprocedure bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch,
e. de kosten van de verwijzingsprocedure bij het gerechtshof Amsterdam.
Bij de berekening van de vergoeding voor deze kosten neemt het Hof de volgende proceshandelingen in aanmerking
- voor de onder c genoemde procedure: het indienen van het hoger beroep,
- voor de onder d genoemde procedure: het indienen van een reactie op het verwijzingsarrest van 25 september 2009 en
- voor de onder e genoemde procedure: het verschijnen op het onderzoek ter zitting van 6 maart 2013.
Het Hof kent aan de onder c en e bedoelde handelingen telkens 1 punt toe en aan de onder d genoemde handeling 0,5 punt, zodat de kostenvergoeding wordt berekend op: 2,5 x € 472 (waarde per punt) x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.770.
5.5. Het totaal van de vergoeding beloopt aldus (161+483+1.770=) € 2.414.
5.6. Nu uit de stukken blijkt dat belanghebbende voor het in behandeling nemen van het beroep € 37 heeft betaald en voor het in behandeling nemen van het hoger beroep € 105 zal het Hof de inspecteur veroordelen tot vergoeding van griffierecht tot een bedrag van (€ 105+ € 37=) € 142.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
- verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot nihil, met overeenkomstige vermindering van de heffingsrente;
- stelt het verlies van het jaar 1999 vast op f 25.638;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.414 en
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 142 te vergoeden.
Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.F. Faase en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.A.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 28 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.