Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 14/00135
18 december 2014
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X],te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. C.V. Appelman (PricewaterhouseCoopers te Alkmaar)
gemachtigde: mr. C.V. Appelman (PricewaterhouseCoopers te Alkmaar)
tegen de uitspraak van 15 januari 2014 in de zaak met kenmerk AWB 13/778 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van (voorheen) de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Hoorn,
de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 15 juni 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.474, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 160.717 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 285.035.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 december 2012, de aanslag gehandhaafd.
1.3.
Bij uitspraak van 15 januari 2014 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 26 februari 2014, aangevuld bij brief van 27 maart 2014. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.
1.6.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 november 2014. Van het verhan-delde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.9 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiser, geboren in 1940, is enig aandeelhouder van [A bv] en commissaris van de [X-Groep]. De algemeen directeur van de [X-Groep] is [B] (hierna ook: de zoon).
2.2.
Tot de [X-Groep] behoort [C bv] Deze BV heeft grond verworven van de gemeente [Z] en heeft hierop ongeveer 80 vakantiewoningen laten bouwen, [vakantiepark H] vormend.
[C bv] is eigenaar van de straten en de collectieve voorzieningen in het park en van 14 afzonderlijke vakantiewoningen. Eiser heeft in 2004 22 vakantiewoningen gekocht, drie zoons van eiser elk 10 woningen en derden zijn eigenaar van de resterende woningen. Eiser heeft in 2008 één vakantiewoning bijgekocht. De aankoop van de 23 woningen is gefinancierd met een lening van [A bv]
2.3.
Het beheer was tot en met 2006 in handen van derden, waaronder [E bv] Deze BV ontving hiervoor 25% provisie van de huur.
[C bv] heeft op 10 oktober 2006 [D bv] (hierna: de BV) opgericht om de exploitatie en het beheer van het vakantiepark op zich te nemen.
De zoon van eiser is directeur en enig aandeelhouder van de BV.
2.4.
Tot de dossierstukken behoort een Algemene beheerovereenkomst gesloten tussen de BV en de Vereniging van Eigenaren van [vakantiepark H]. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
“(…)
Algemene bepalingen
In deze algemene beheerovereenkomst wordt verstaan onder:
(…)
• De beheerder: [D bv], of een door deze vennootschap nader aan te wijzen derde.
(…)
• Exploitant: [D bv], of een door deze vennootschap nader aan te wijzen derde, of de rechtsopvolger van [D bv].
(…)
Artikel 1 – Beheer
1.1.
De beheerder zal jegens de Vereniging met inachtneming van het huishoudelijk reglement het beheer van het park en de algemene voorzieningen uitoefenen. (…)
1.2.
De beheerder zal zorgdragen voor de instandhouding van voorzieningen ten behoeve van doorvoer van energie en signalen voor openbare nutsdoeleinden en riolering voorzover gelegen in grond die aan hem in eigendom toebehoort dan wel onder zijn beheer valt.
(…)
2.1.
Beheer- en onderhoud van de eigendommen [C bv]
a. Onder beheer en onderhoud van de aan [C bv] verblijvende eigendommen op het park wordt verstaan het beheren en onderhouden van de grondstukken gelegen op het park welke ten dienste staan aan de leden van de Vereniging, tevens het onderhouden en beheren van ten behoeve van de percelen en exterieur van de eigendommen van de individuele eigenaar, alsmede hetgeen in, op of aan de grondstukken zijn verankerd zoals verhardingen, beplantingen, bewegwijzering, slagboominstallatie, straatverlichting, kabels en leidingen, speelattributen, etc.
(…)
2.2
Algemene beheerstaken
a. Het verzorgen van de veiligheid op het park.
b. Het organiseren en uitvoeren van de vuilafvoer. (…)
c. Het aanwezig zijn van een contactpersoon die namens de beheerder optreedt.
d. Het opstellen van onderhoudsplannen en -begrotingen, alsmede het verzorgen van de reserveringen ten behoeve van groot onderhoud aan wegen en paden, infrastructuur en terreinvoorzieningen.
e. De organisatie van recreatieve activiteiten.
f. Opnemen van meterstanden van de vakantievilla’s.
(…)
Artikel 4 - Vergoedingen
4.1
De in artikel 2, leden 1 en 2 genoemde werkzaamheden betreffen beheer- en onderhoudstaken uitgevoerd in opdracht van de Vereniging door de beheerder, met uitzondering van lid 2.1d. De hieraan door de beheerder bestede uren worden gedekt vanuit de beheervergoeding, zoals bedoeld in artikel 7.2.1c van de leveringsakte.
(…)
Artikel 6 – Uitvoering beheerswerkzaamheden
6.1
De Beheerder zal de uitvoering van haar beheerswerkzaamheden uitvoeren zoals een goed huisvader betaamt.
6.2
De beheerder is gerechtigd de werkzaamheden in het kader van het beheer uit te doen voeren door derden, hetgeen de verantwoordelijkheid van beheerder het werk aangaande onverlet laat.
(…)”
2.5.
Tot de dossierstukken behoort een individuele beheerovereenkomst die wordt gesloten tussen een eigenaar van een vakantiewoning en de BV. Hierin is onder meer het volgende opgenomen:
“De ondergetekenden:
1. De heer / mevrouw…,
eigenaar van vakantievilla 7** (…)
en
De besloten vennootschap [D bv]
(…)
of een nader door haar aan te wijzen derde,
hierna ook te noemen “de beheerder”.
(…)
Artikel 1 – Beheer
1.1
De eigenaar draagt hierbij aan de beheerder over de bevoegdheden, die zij als eigenaar heeft voor zover het betreft het verrichten van beheerwerkzaamheden aan de in eigendom zijnde vakantievilla(‘s), welke werkzaamheden worden verricht voor rekening en risico van de eigenaar.
(…)
Artikel 2 – Beschrijving van de Beheerswerkzaamheden
2.1
Beheer van Eigendom individuele eigenaar
a. Onder beheer van de aan de eigenaar verblijvende eigendommen op [vakantiepark H] wordt verstaan het onderhouden en beheren van ten behoeve van de percelen en exterieur van de eigendommen van de individuele eigenaar, alsmede hetgeen in, op of aan de grondstukken zijn verankerd zoals verhardingen, beplantingen, kabels en leidingen, etc.
(…)
Artikel 3 - Vergoedingen
Met betrekking tot de in artikel 2 genoemde Pro beheerswerkzaamheden ontvangt de Beheerder conform het gestelde in de leveringsakte van de individuele eigendommen vergoedingen van de eigenaar. Deze vergoedingen zijn nader gespecificeerd in de bijlage bij deze beheerovereenkomst.
(…)
4.2
Uitbesteding
De beheerder is gerechtigd de werkzaamheden in het kader van het beheer uit te doen voeren door derden, hetgeen de verantwoordelijkheid van beheerder het werk aangaande onverlet laat.
(…)”
2.6.
Tot de dossierstukken behoren de “Verhuurvoorwaarden seizoen 2007 voor verhuur van vakantievilla’s op [vakantiepark H]”. Hierin is onder meer het volgende bepaald:
“(…)
1.1.
De eigenaar staat er tegenover [D bv], zijnde de verhuurorganisatie, voor in dat de vakantievilla niet aan derden wordt verhuurd of in gebruik wordt gegeven, anders dan volgens de hierna omschreven voorwaarden.
(…)
1.3.
De verhuurorganisatie draagt zorg voor een zo gelijkmatig mogelijke verdeling van de verhuur over de vakantievilla’s.
(…)
3.1.
De verhuurorganisatie draagt zorg voor de inning van de huurpenningen.
3.2.
De verhuurorganisatie ontvangt voor de verhuurbemiddeling een vergoeding van 25% excl. btw over de huursom excl. btw.
(…)
5.1.
De verhuurorganisatie verplicht zich de nodige inspanning te getroosten de vakantievilla’s op [vakantiepark H] zo optimaal mogelijk te verhuren, eventueel door inschakeling van andere verhuurorganisaties, zonder jegens de eigenaar enige garantie hieromtrent op zich te nemen.
5.2.
De verhuurorganisatie is belast met de feitelijke verhuur.
(...)
5.5.
De verhuurorganisatie is verplicht om reparaties en schades zo spoedig mogelijk te (laten) herstellen.
(…)
8. Vakantievillabeheer
Teneinde voor een doelmatig en kwalitatief goed vakantievillabeheer te kunnen zorgdragen is de eigenaar verplicht een vastgestelde bijdrage te betalen voor een aantal diensten, uitgevoerd door de verhuurorganisatie dan wel in haar opdracht.
(…)”
2.7.
Het daadwerkelijke rendement op de exploitatie van de vakantiewoningen was in de jaren 2004 tot en met 2007 negatief.
Eiser is vanaf 1 januari 2008 werkzaamheden ten behoeve van [vakantiepark H] gaan verrichten. Eiser geeft de volgende opsomming van werkzaamheden:
1. voorbereiden, bijwonen en leiden van vergaderingen
2. werken aan verhoging van de huurinkomsten, zoals het bezighouden met reclame, overleg met touroperators en het opzetten van een website
3. parkmanagement
4. opzetten van centrale voorzieningen (boerderij, accommodatie voor gezelschappen en verhuur boten en fietsen)
5. verbeteren en periodiseren van het onderhoud aan de woningen en de tuinen
6. bevorderen van kwaliteit en imago van het park
7. zorgdragen voor veiligheid op het park.
Eiser ontvangt voor deze werkzaamheden geen vergoeding.
2.8.
Eiser heeft de 22 vakantiewoningen in de jaren 2004 tot en met het jaar 2007 aangegeven als onderdeel van de rendementsgrondslag ter berekening van het voordeel uit sparen en beleggen (box 3).
Met ingang van 2008 heeft eiser de resultaten van de exploitatie van de (inmiddels) 23 woningen aangegeven als winst uit onderneming (box 1).
Eiser heeft voor het jaar 2008 aangifte ib/pvv gedaan naar een verzamelinkomen van € 390.617. In deze aangifte heeft eiser onder meer een negatieve winst uit onderneming aangegeven van € 176.185. De gehanteerde naam van de onderneming luidt “23 woningen [vakantiepark H]” en als omschrijving van de activiteiten van de onderneming staat ‘ontwikkelen en realiseren van vakantiewoningen, aan- en verkoop en verhuur van onroerende goederen’ vermeld.
Eiser heeft op 24 april 2012 een herziene aangifte over 2008 ingediend naar een verzamelinkomen van € 428.296. In deze aangifte is een negatieve winst uit onderneming van € 115.773 vermeld.
Eiser heeft over 2008 een jaarrekening opgemaakt met een eindvermogen van € 502.279.
2.9.
Eiser heeft de winst over de jaren 2008 tot en met 2012 als volgt berekend:
2008: -/- € 115.773
2009: -/- € 93.327
2010: -/- € 89.636
2011: -/- € 28.871
2012: € 5.611”
Nu de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden niet zijn betwist, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult deze feiten als volgt aan.
2.2.
In het proces-verbaal van de zitting van het Hof is namens belanghebbende het volgende verklaard:
“[J]:
Het vakantiepark werkt met een pool waarin de verhuuropbrengsten gelijkelijk verdeeld worden. Belanghebbende heeft op dit moment 47 van de woningen in zijn bezit. Hij heeft 10 woningen van zijn zoon [B] overgenomen. Hij heeft ook 14 woningen via [C bv] verworven, nu belanghebbende middellijk aandeelhouder van die vennootschap is geworden. En 23 woningen had hij al. Maakt in totaal 47 woningen. De eerste 23 woningen zijn al in een vrij vroeg stadium van [C bv] naar belanghebbende gegaan. Ze zijn overgegaan tegen een zakelijke prijs. Dat was in 2004. 14 woningen bleven over in [C bv] De andere woningen zijn op naam van de drie zoons gekomen. Elk 10, in totaal dus 30. [C bv] heeft de woningen laten bouwen. Die vennootschap behoorde tot juli 2014 tot de [X-Groep]. Belanghebbende is destijds begonnen met de [X-Groep]. De groep is vervolgens overgegaan op de oudste zoon. De overdragende vennootschap was [A bv] is 100% eigendom van belanghebbende. De [X-Groep] heeft het park ontwikkeld met het idee een rendabel park neer te zetten. Naast het park stond al een ander groot park met 424 vakantiewoningen. Dat vakantiepark heet [vakantiepark I]. Echter, de klad kwam in de markt en [vakantiepark I] verloederde steeds meer. Dit had een negatieve uitstraling naar het andere vakantiepark, [vakantiepark H].
In feite zijn de woningen in opdracht van belanghebbende gerealiseerd. Omdat belanghebbende vond dat de woningen te weinig rendeerden, heeft hij de exploitatie opgepakt om de rentabiliteit danig te verbeteren.
Op 15 juli 2014 zijn de aandelen [C bv] overgenomen door belanghebbende, althans door [F bv] De aandelen [F bv] worden gehouden door [A bv]
De 23 woningen van belanghebbende zijn in 2012 aan [G bv] verkocht en daarna, in 2014, aan [C bv]
is steeds de aandeelhouder van [D bv] geweest.
De 25% verhuurbemiddelingsfee gaat naar [D bv]
Belanghebbende heeft de leeftijd van 74 jaar.”
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals voor de rechtbank het geval was, is in hoger beroep in geschil of de inkomsten die belanghebbende geniet uit de exploitatie van zijn recreatiewoningen te [Z] (zoals belanghebbende stelt) als inkomsten uit werk en woning – primair als winst uit onderneming en subsidiair als resultaat uit overige werkzaamheden – dan wel (zoals de inspecteur stelt) als inkomen uit sparen en beleggen moeten worden gekwalificeerd.
3.2.
Indien belanghebbende ter zake van het primaire geschilpunt in het gelijk wordt gesteld is voorts in geschil of hij werkzaamheden voor [D bv] heeft verricht waarvoor hij een naar zakelijke maatstaven te bepalen vergoeding tot zijn inkomen uit werk en woning dient te rekenen.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De rechtbank heeft het volgende overwogen:
“4.1. Artikel 2.14 van de Wet IB 2001 bevat een rangorderegeling waarin is bepaald dat een voordeel dat op grond van meerdere artikelen als belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, dit voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. De belastbare winst uit onderneming is opgenomen in hoofdstuk 3, afdeling 3.2, het resultaat uit overige werkzaamheden in hoofdstuk 3, afdeling 3.4 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in hoofdstuk 5. Dit betekent dat in de eerste plaats moet worden beoordeeld of sprake is van winst uit onderneming en – indien daarvan geen sprake is – vervolgens de vraag aan de orde komt of de exploitatie als resultaat uit overige werkzaamheden kwalificeert.
4.2.
Voor de toepassing van de Wet IB 2001 wordt als onderneming aangemerkt een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces, winst te behalen. Voor het onderscheid tussen winst uit onderneming en inkomen uit sparen en beleggen is vervolgens van belang of de factor arbeid uitgaat boven de activiteiten die nodig zijn bij normaal vermogensbeheer en of die arbeid ook ziet op het behalen van een hoger rendement dan bij normaal vermogensbeheer zou kunnen worden behaald (vgl. Hoge Raad 17 augustus 1994, nr. 29 755, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731).
4.3.
De rechtbank stelt voorop dat het bezit en beheer van panden in beginsel niet als een onderneming kan worden aangemerkt. Dat kan anders zijn als de panden op zodanige wijze worden beheerd dat de werkzaamheden met betrekking tot die panden in een organisatorische eenheid plaatsvinden en naar aard, omvang en betekenis beduidend meer omvatten dan aan het beheer van als belegging aangehouden panden is verbonden.
4.4.
In casu neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser de woningen na de aankoop ervan in 2004 aanvankelijk heeft aangegeven in box 3. Kennelijk beschouwde eiser de eigendom van de woningen als een belegging die deel uitmaakte van de rendementsgrondslag van box 3. Van enige intentie om de woningen onder te brengen in een onderneming is niet gebleken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser de vakantiewoningen destijds tot de rendementsgrondslag ter berekening van het voordeel uit sparen en beleggen mogen rekenen en was hij niet verplicht uit te gaan van ondernemingsvermogen of werkzaamheidsvermogen.
Met ingang van 1 januari 2008 wenst eiser de exploitatie van de woningen wel als een onderneming te kwalificeren. Naar het oordeel van de rechtbank is onvoldoende aannemelijk geworden dat sprake was van bijzondere omstandigheden die deze herkwalificatie kunnen rechtvaardigen. Hetzelfde geldt voor herkwalificatie tot werkzaamheidsvermogen.
Met name acht de rechtbank van belang dat in de positie van eiser met ingang van 1 januari 2008 geen wijziging is opgetreden. Eiser is sinds 2004 eigenaar van 22 en later 23 vakantiewoningen op het [vakantiepark H] en biedt deze woningen, ook vanaf 1 januari 2008, door tussenkomst van een verhuurorganisatie ter verhuur aan. Eiser treedt daarbij niet zelf naar buiten als eigenaar/verhuurder. Een (potentiële) huurder heeft dan ook geen contact met eiser zelf en weet ook niet wie de eigenaar is van de woning die hij huurt. De contractspartner voor de huurders was en is niet eiser maar de verhuurorganisatie.
4.5.
Eiser voert aan dat de BV weliswaar “op papier” de beheerder is, maar het beheer, de aansturing en het beleid van het vakantiepark per 1 januari 2008 feitelijk in zijn handen is gekomen. Hij voelde zich op dat moment genoodzaakt om de exploitatie ter hand te nemen aangezien het vakantiepark niet rendeerde en hij wilde voorkomen dat de waarde van zijn vermogen te veel achteruit ging. De rechtbank overweegt dat de BV op grond van artikel 6 van Pro de Algemene beheerovereenkomst en artikel 4 van Pro de individuele beheerovereenkomsten verantwoordelijk is voor een goede uitvoering van de beheerswerkzaamheden. Voorts is in artikel 5.1 van de Verhuurvoorwaarden opgenomen dat de BV zich verplicht de nodige inspanning te getroosten de vakantiewoningen optimaal te verhuren. Indien de BV naar de mening van eiser in haar verplichtingen tekort schoot, had eiser de BV hierop kunnen aanspreken. Eiser heeft er evenwel voor gekozen om niet de BV aan te spreken maar zelf activiteiten te gaan ontplooien ter verbetering van het rendement van het gehele vakantiepark. Dat maakt echter niet dat eiser formeel dan wel feitelijk als de beheerder kan worden beschouwd. Blijkens artikel 6, tweede lid, van de Algemene beheerovereenkomst blijft de BV immers verantwoordelijk voor alle beheerwerkzaamheden, ook als de BV deze uitbesteedt aan een derde. Verder acht de rechtbank in dit verband van belang dat de beheerwerkzaam-heden niet voor rekening en risico van eiser plaatsvinden, maar – onveranderd – voor rekening en risico van de BV. Zoals eiser zelf heeft verklaard, factureren opdrachtnemers aan de BV en belast de BV deze kosten naar rato door aan de huiseigenaren. Ook merkt de rechtbank op dat niet eiser maar de BV van de huiseigenaren een vaste beheervergoeding ontvangt. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden van eiser zien op de algehele verbetering van het park en niet op de exploitatie van zijn eigen 23 woningen. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiser zijn werkzaamheden niet in hoedanigheid van eigenaar van zijn 23 woningen heeft verricht, maar veeleer als familielid van de directeur/aandeelhouder van de BV en ook ten behoeve van de BV. Indien eiser voor zijn werkzaamheden een vergoeding van de BV zou hebben ontvangen, quod non, zou deze arbeidsvergoeding als zodanig kunnen worden belast, ook zonder dat er sprake is van winst uit onderneming bestaande uit de exploitatie van de vakantiewoningen.
4.6.
Op grond van al het vorenoverwogene, in onderlinge samenhang bezien, komt de rechtbank tot de conclusie dat de inkomsten uit de verhuur van de 23 vakantiewoningen niet als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt.
4.7.
Subsidiair stelt eiser dat de inkomsten uit de exploitatie van de 23 vakantiewoningen als resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden aangemerkt. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet IB 2001 is belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Ingevolge artikel 3.91, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 wordt, voor zover van belang, onder een werkzaamheid verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat.
Nu blijkens het voorgaande geen sprake is van bijzondere omstandigheden die herkwalificatie van de vakantiewoningen in 2008 tot werkzaamheidsvermogen rechtvaardigde, het beheer van de vakantiewoningen bij de BV is gebleven en eiser de werkzaamheden uit privéoverwegingen heeft verricht ten behoeve van onder meer de directeur/aandeelhouder van de BV, is evenmin sprake van resultaat uit overige werkzaamheden.
4.8.
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat verweerder de 23 vakantiewoningen terecht tot de rendementsgrondslag van box 3 heeft gerekend. Niet in geschil dat in dat geval de aanslag niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.”
4.2.1.
In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat hij ter zake van de ontwikkeling en exploitatie van onroerend goed over veel ervaring, kennis en deskundigheid beschikt, onder meer als grondlegger van de [X-Groep], naar zijn zeggen een toonaangevend bedrijf actief in de bouw- en vastgoedontwikkeling/vastgoedexploitatie. Belanghebbende heeft, zo stelt hij, die kwaliteiten aangewend om de eigenaarslasten van zijn recreatiewoningen te verminderen en de bezettingsgraad van het park te verhogen, door het villapark management te bieden en zijn zakelijke netwerk aan te wenden.
4.2.2.
Belanghebbende zag zich naar zijn zeggen genoodzaakt met ingang van 1 januari 2008 de feitelijke leiding (onder meer beheer, onderhoud en het onderhandelen over huur-contracten met touroperators) van het villapark op zich te nemen, omdat (onder andere) [D bv] (belanghebbende duidt deze vennootschap veelal, maar naar het Hof begrijpt abusievelijk, aan als [D bv]; hierna: de BV) niet of onvoldoende in staat was om voldoende rendement te behalen. De activiteiten die de BV verricht vinden met ingang van 1 januari 2008 volledig plaats onder het management en de supervisie van belanghebbende. Volgens belanghebbende is de rol van de BV van uitvoerende aard en gemarginaliseerd. Zij is na 1 januari 2008 nog slechts op papier verantwoordelijk voor het beheer en het management van het villapark. De BV voert het door belanghebbende bepaalde beleid uit en belanghebbende legt daarover geen verantwoording af aan de BV of haar directeur, aldus belanghebbende.
4.2.3.
In verband hiermee stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de algemene en de individuele beheerovereenkomst tussen de BV en de Vereniging van Eigenaren van [vakantiepark H] respectievelijk de individuele eigenaren van recreatiewoningen in [vakantiepark H] (als aangehaald onder 2.4 en 2.5 uitspraak rechtbank) bij de beoordeling van het geschil dienen te worden genegeerd door middel van ‘fiscale herkwalificatie van het feitencomplex’.
4.2.4.
Volgens belanghebbende hebben zijn activiteiten ertoe geleid dat het resultaat van zijn recreatiewoningen in de periode 2008 – 2012 met 105% is verbeterd, terwijl volgens gegevens van het CBS het totale aantal bungalowovernachtingen in Nederland in diezelfde periode van 29.174.000 tot 27.899.000 is gedaald. Volgens belanghebbende hebben zijn activiteiten een meerwaarde geschapen.
4.3.1.
De inspecteur stelt dat de boekingen van de recreatiewoningen via de BV verlopen, zoals is overeengekomen in de beheerovereenkomsten. Volgens de inspecteur zijn de ontwikkeling van het villapark en van de faciliteiten van dat park uitgevoerd door dan wel in opdracht van de BV.
4.3.2.
De inspecteur betwist het door belanghebbende gestelde causale verband tussen diens activiteiten en de verbetering van het resultaat van het villapark.
4.3.3.
Volgens de inspecteur dienen de activiteiten die belanghebbende sedert 2008 ten behoeve van het villapark ontplooit, als werkzaamheden van de BV te worden beschouwd.
4.3.4.
Ter zitting van het Hof, in tweede termijn, heeft de inspecteur, voor het geval het Hof het standpunt van belanghebbende zou volgen, gesteld dat belanghebbende geacht moet worden voor zijn werkzaamheden voor de BV een nog naar zakelijke maatstaven te bepalen vergoeding te hebben genoten. Nu een dergelijke vergoeding tussen de BV en belangheb-bende niet is overeengekomen, zou de besparing die de BV daardoor heeft gerealiseerd voor haar een informele kapitaalstorting vormen, aldus de inspecteur.
4.4.1.
Naar het oordeel van het Hof houdt partijen in de kern verdeeld de vraag of de activiteiten van belanghebbende ten behoeve van het villapark zodanig rechtstreeks verband houden met het bezit van belanghebbende van 23 recreatiewoningen, dat die activiteiten tezamen met dat bezit en de daarmee verband houdende exploitatie van die woningen als een onderneming dan wel als overige werkzaamheden van belanghebbende zijn aan te merken.
4.4.2.
Bij de beantwoording van deze vraag gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende zich met ingang van 2008 is gaan bezig houden met het management en het beleid van het villapark en dat hij daarvoor mede zijn kennis op het gebied van de ontwikkeling van vastgoed en zijn relaties heeft aangewend. Het Hof verwijst op dit punt naar de opsomming onder 2.7 in de uitspraak van de rechtbank. Voor deze activiteiten heeft belanghebbende geen vergoeding bedongen of ontvangen.
4.4.3.
Voorts volgt het Hof hierbij de rechtbank in de juridische uitgangspunten die onder 4.1, 4.2 en 4.7 (eerste drie volzinnen) van haar uitspraak zijn geformuleerd.
4.4.4.
Vaststaat dat de exploitatie en het beheer van de circa 80 recreatiewoningen op het [vakantiepark H], waaronder de 23 recreatiewoningen die in 2008 tot het vermogen van belanghebbende behoorden, door middel van beheerovereenkomsten aan de BV is uitbesteed. Het betreft een beheerovereenkomst tussen de BV en de Vereniging van Eigenaren van [vakantiepark H], alsmede beheerovereenkomsten tussen de BV en de individuele eigenaren van de recreatiewoningen. Het Hof gaat in dit verband ervan uit dat belanghebbende ook lid is van de Vereniging van Eigenaren van [vakantiepark H] en dat de BV ook met hem als eigenaar van recreatiewoningen een beheerovereenkomst heeft gesloten. De in deze overeenkomsten vermelde en door of onder verantwoordelijkheid van de BV te leveren prestaties komen belanghebbende derhalve uit hoofde van die overeenkomsten toe.
4.4.5.
Zoals ook blijkt uit de onder 2.4 en 2.5 van de uitspraak van de rechtbank aangehaalde overeenkomsten omvat de door de BV krachtens die overeenkomsten uit te oefenen taak onder meer het beheer en onderhoud van – kort gezegd – de gebouwen en (recreatieve) voorzieningen van het villapark, het opstellen van onderhoudsplannen en
-begrotingen, het verzorgen van de veiligheid op het park en de organisatie van recreatieve activiteiten. Daarnaast fungeert de BV, zoals blijkt uit de ‘Verhuurvoorwaarden seizoen 2007’ als verhuurorganisatie die, zoals blijkt uit onderdeel 5.1 van die voorwaarden, onder meer verantwoordelijk is voor het optimaal verhuren van de vakantievilla’s, eventueel door inschakeling van andere verhuurorganisaties. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat deze dan wel vergelijkbare voorwaarden niet eveneens voor het jaar 2008 hebben gegolden.
-begrotingen, het verzorgen van de veiligheid op het park en de organisatie van recreatieve activiteiten. Daarnaast fungeert de BV, zoals blijkt uit de ‘Verhuurvoorwaarden seizoen 2007’ als verhuurorganisatie die, zoals blijkt uit onderdeel 5.1 van die voorwaarden, onder meer verantwoordelijk is voor het optimaal verhuren van de vakantievilla’s, eventueel door inschakeling van andere verhuurorganisaties. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat deze dan wel vergelijkbare voorwaarden niet eveneens voor het jaar 2008 hebben gegolden.
4.4.6.
Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende vanaf 2008 ten behoeve van het villapark activiteiten is gaan ontplooien die op grond van de beheerovereenkomsten tot de taak en de verantwoordelijkheid van de BV behoren. Uit de stukken blijkt niet dat hierover tussen belanghebbende en de BV afspraken zijn gemaakt. Het Hof verwijst mede naar hetgeen op dit punt onder 4.5 door de rechtbank is overwogen.
4.4.7.
Uit de beheerovereenkomsten volgt dat de BV gerechtigd is de door haar te verrichten werkzaamheden onder haar verantwoordelijkheid door derden te laten uitvoeren. Het Hof acht het niet aannemelijk dat de activiteiten van belanghebbende zonder enige vorm van instemming van de BV buiten haar om worden verricht. Zulks temeer daar juist de BV zich jegens de eigenaren van de recreatiewoningen heeft verbonden om de werkzaamheden te verrichten die (deels) door belanghebbende worden verricht, terwijl bovendien de financiële gevolgen van belanghebbendes werkzaamheden, zoals door de inspecteur – niet weersproken door belanghebbende – is gesteld, voor rekening en risico van de BV komen.
4.4.8.
Dat uit de stukken niet blijkt van een uitdrukkelijke instemming of opdracht van de BV tot het door belanghebbende verrichten van werkzaamheden, vindt mogelijk een verklaring in de familiebetrekkingen tussen belanghebbende en de middellijk aandeelhouder van de BV, tevens zoon van belanghebbende. In de context van het onderhavige geval zoals deze ter zitting van het Hof namens belanghebbende is geschetst, acht het Hof het goed mogelijk dat instemming van de BV met de werkzaamheden van belanghebbende binnen de vertrouwdheid van de relatie tussen belanghebbende en diens ziens zoon als (middellijk) aandeelhouder van de BV is verleend. Dat zou ook kunnen verklaren waarom de activiteiten onbezoldigd zijn, aangezien de BV in relatie tot een onafhankelijke derde, naar moet worden aangenomen, een (zakelijke) vergoeding voor de (nu) door belanghebbende verrichte werkzaamheden verschuldigd zou zijn geweest. In ieder geval is uit de stukken niet gebleken van enig bezwaar van de BV tegen het door een derde (belanghebbende) – buiten de BV om – uitvoeren van (een deel van) haar taken. Integendeel, de werkzaamheden van de BV vinden volgens belanghebbende vanaf 1 januari 2008 plaats onder zijn management en supervisie. In zakelijke verhoudingen is het niet goed voorstelbaar dat een dergelijke gang van zaken zonder instemming van het bestuur en/of de aandeelhouder van de BV zou plaatsvinden.
4.4.9.
Voorts is niet gesteld of aannemelijk geworden dat de activiteiten die belanghebbende vanaf 2008 ten behoeve van het villapark heeft ontplooid, zijn gebaseerd op een (eigen-standige) overeenkomst van belanghebbende met de Vereniging van Eigenaren van [vakantiepark H] dan wel van belanghebbende met andere eigenaren van recreatiewoningen dan hemzelf. Van het bestaan van dergelijke overeenkomsten is uit de stukken althans niet gebleken.
4.4.10.
Gelet op de hiervoor onder 4.4.2 tot en met 4.4.9 geschetste feiten en omstandig-heden, bezien in samenhang en onderling verband, is het Hof van oordeel dat de activiteiten van belanghebbende feitelijk moeten worden beschouwd als activiteiten die door hem voor de BV zijn verricht in het kader van de door haar gedreven onderneming. Voor een fiscale herkwalificatie van het door belanghebbende bedoelde feitencomplex, in die zin dat de beheerovereenkomsten bij de beoordeling van het geschil worden genegeerd, is naar het oordeel van het Hof geen enkele grond aanwezig.
4.4.11.
Nu belanghebbendes activiteiten ten behoeve van het villapark deel uitmaken van de werkzaamheden van de BV ten behoeve van het villapark in zijn geheel, dienen deze activiteiten als werkzaamheden van de door de BV gedreven onderneming te worden beschouwd. Het resultaat van die onderneming bereikt belanghebbende, als bezitter van 23 van de circa 80 recreatiewoningen van het villapark, niet rechtstreeks in het kader van een deelname door hem aan het maatschappelijke productieproces, maar als (weder)prestatie van de BV uit hoofde van de – onder meer – door en namens belanghebbende met de BV gesloten beheerovereenkomsten. In dit opzicht is er in 2008 geen wijziging ten opzichte van de situatie in eerdere jaren opgetreden.
4.4.12.
Naar het oordeel van het Hof vormen de activiteiten van belanghebbende ten behoeve van het villapark zozeer een onderdeel van de werkzaamheden van de BV, dat zij, ook bezien in samenhang met het bezit van de recreatiewoningen van belanghebbende, niet (mede) als het door belanghebbende drijven van een onderneming of het verrichten van overige werkzaamheden kunnen worden beschouwd. De rechtbank heeft dan ook terecht geoordeeld dat de activiteiten van belanghebbende niet een bijzondere omstandigheid opleveren die tot gevolg heeft dat de recreatiewoningen van belanghebbende als vermogen van een door hem gedreven onderneming dan wel als werkzaamheidsvermogen kunnen worden aangemerkt. De inspecteur heeft de recreatiewoningen van belanghebbende mitsdien terecht, ook voor het jaar 2008, tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend.
4.4.13.
Aan de subsidiaire stelling van de inspecteur, te weten de vraag of, in een geval als het onderhavige, door belanghebbende ter zake van zijn activiteiten fictief genoten inkomsten in aanmerking kunnen worden genomen, alsmede de vraag of die stelling vanwege de fase in de procedure waarin deze werd ingenomen, als tardief moet worden aangemerkt, komt het Hof verder niet toe.
4.5.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
5.5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.F. Faase, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, als griffier. De beslissing is op 18 december 2014 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.