Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 16/00012
23 augustus 2016
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] ,wonende te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigden: mr. R.H.M. van Thiel en F.P.A.M. Driessen),
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 15/193 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur,
(J.A.M. Peek en M.O. Tjon).
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 29 juli 2014 aan belanghebbende een navorderingsaanslag in de schenkbelasting opgelegd, gebaseerd op een belaste verkrijging van € 37.708.443, resulterend in een te betalen bedrag van € 7.530.117.
1.2.
Bij uitspraak, gedagtekend 16 december 2014, heeft de inspecteur het tegen de hiervoor gemelde navorderingsaanslag gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld. Bij uitspraak van 3 december 2015 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 januari 2016. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2016. Aldaar zijn verschenen namens belanghebbende haar gemachtigden en namens de inspecteur Peek en Tjon voornoemd. Onderhavige zaak is tegelijkertijd behandeld met de zaak met kenmerk 16/00014 (ter zake van de aan [Y] (zuster van belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de schenkbelasting). Al hetgeen in de ene zaak is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaak. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.
2.Feiten
2.1.
Op 1 maart 2013 heeft de inspecteur een aangifte schenkbelasting ontvangen inzake een schenking van € 37.713.473 aan belanghebbende door haar moeder. De bij de aangifte gevoegde berekening komt uit op een verschuldigd bedrag aan schenkbelasting van € 7.530.117.
2.2.
De aangifte is op papier gedaan. Het was niet mogelijk om digitaal aangifte schenkbelasting te doen.
2.3.
Op de papieren aangifte zijn door (een) medewerker(s) van de Belastingdienst enkele onderstrepingen en omcirkelingen gezet, onder andere om het bedrag van de schenking.
2.4.
Bij het invoeren van de gegevens in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst heeft een administratief medewerker als verkrijging niet het in de aangifte vermelde bedrag van € 37.713.473 maar € 37.713 ingevoerd. Dit heeft geleid tot het opleggen van een aanslag schenkbelasting van € 3.268. De dagtekening van de aanslag is 2 juli 2013. Het aanslagbiljet vermeldt: “Deze definitieve aanslag is vastgesteld overeenkomstig de aangifte”.
2.5.
Het geautomatiseerde systeem toont de medewerker die de gegevens intoetst een invulscherm, met daarop onder andere het bedrag van de ingevoerde verkrijging, de vrijstelling en de verschuldigde belasting.
2.6.
De onderhavige aangifte wordt niet volgens een verplicht ‘toetscriterium’ geselecteerd om inhoudelijk te worden beoordeeld door een specialist en een dergelijke beoordeling heeft in dezen ook niet plaatsgevonden. Evenmin vinden voordat aanslagen als de onderhavige worden vastgesteld – op aselecte wijze geselecteerde – controles plaats op de handmatig ingevoerde gegevens.
2.7.
De inspecteur heeft geconstateerd dat de aanslag schenkbelasting naar een te laag bedrag is vastgesteld en heeft met dagtekening 29 juli 2014 aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd naar een verkrijging van € 37.713.473, resulterende in € 7.539.117 aan schenkbelasting.
2.8.
Ten aanzien van de zuster van belanghebbende heeft zich hetzelfde voorgedaan. Overeenkomstig hetgeen ter zitting met partijen is besproken gaat het Hof ervan uit dat de administratief medewerker eerst gegevens betreffende de aan belanghebbende op te leggen (primitieve) aanslag (met aanslagnummer [...] ) heeft ingetoetst en daarna die betreffende de aan [Y] opgelegde (primitieve) aanslag (met aanslagnummer [...] ).
2.9.
In het hoger beroepschrift voert belanghebbende aan dat nog naar voren is gekomen dat de inspecteur heeft aangegeven dat “de tweede aangifte – de aangifte van de zus van belanghebbende – op dezelfde wijze als de eerste aangifte is ingetoetst door een administratief medewerker nu ‘zij had vastgesteld dat het zussen betrof’. De tweede aangifte is dan ook geheel niet zelfstandig beoordeeld”.
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur bevoegd was om de te weinig geheven belasting van belanghebbende na te vorderen. De berekening van de navorderingsaanslag als zodanig is niet in geschil.
Meer in het bijzonder is in geschil of er sprake is van een bij de (primitieve) aanslagregeling gemaakte fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR), op grond waarvan navordering mogelijk is.
3.2.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van het Hof hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
Wettelijk kader
Artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR luidt als volgt:
“Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:
(…)
c. ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de in ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”
4.2.
Is sprake van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, AWR?
4.2.1.
Bij de beoordeling van het geschil moet worden vooropgesteld dat het begrip ‘fout’ in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR neutraal en ruim is. Dit brengt mee dat onder fout in de zin van de onderhavige bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (vgl. Hoge Raad 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528).
4.2.2.
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat hij op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR bevoegd is tot navorderen omdat de (primitieve) aanslag ten gevolge van een “menselijke fout gemaakt bij het overnemen van het geschonken bedrag uit de aangifte” tot een te laag bedrag is vastgesteld en er op grond van de in die bepaling opgenomen ‘ten minste 30%’-fictie van moet worden uitgegaan dat deze fout voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was.
4.2.3.
Belanghebbende stelt zich daartegenover op het standpunt dat zij in de veronderstelling verkeerde dat de aanslag juist was en dat de inspecteur niet bevoegd is de onderhavige navorderingsaanslag op te leggen.
4.2.4.
Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een fout als hiervoor onder 4.2.1 omschreven acht het Hof van belang hetgeen hieromtrent is opgenomen in de parlementaire geschiedenis en met name de daarin opgenomen volgende passages:
“Al sinds 1973 is in de jurisprudentie aanvaard dat de inspecteur kan navorderen in die gevallen waarin een belastingaanslag bij de belastingplichtige niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een weloverwogen vaststelling van de belastingschuld door de inspecteur. Deze jurisprudentie is bekend komen te staan als de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. In de loop der tijd is deze jurisprudentie uitgebreid en verfijnd. Aanleiding daarvoor was mede de ontwikkeling naar een geautomatiseerde verwerking van de aangifte en vaststelling van de aanslag. Zoals de Hoge Raad heeft aangegeven, moet de vraag of de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst moet leiden tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), worden beantwoord door de wetgever. Het kabinet beantwoordt de opgeworpen vraag nu positief.
Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag – de fout –, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo'n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.
De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt – in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag – of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. ‘Fout’ is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling. Indien de belastingplichtige daarentegen te kwader trouw een onjuiste aangifte gedaan heeft, blijft navordering zonder meer mogelijk op grond van de huidige regeling.”
Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, par. 12.1., p. 24 en 25.
“Met de voorgestelde aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid.
(…)
De Belastingdienst dient vanzelfsprekend zorgvuldig te handelen. Het zorgvuldigheidsbeginsel is neergelegd in art. 3:2 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en de reikwijdte is nader bepaald in de jurisprudentie. De belastingplichtige mag erop vertrouwen dat de Belastingdienst zorgvuldig handelt en kan in voorkomende gevallen de Belastingdienst daaraan houden. In antwoord op de vraag van de leden van de fractie van de PvdA antwoordt het kabinet dat de voorgestelde wetswijziging derhalve inderdaad geen vrijbrief is voor de Belastingdienst om ‘slordig’ te handelen, maar dat de Belastingdienst daarentegen de hoogste mate van zorgvuldigheid zal blijven betrachten.
Dit is echter iets anders dan de stelling waarnaar de leden van de fractie van de SP vragen, namelijk dat de belastingplichtige er vanuit mag gaan dat er geen fouten in de belastingaangifte (bedoeld zal zijn: belastingaanslag) kunnen sluipen. Een ieder weet dat ook bij, en soms zelfs door, het gebruik van ICT fouten worden gemaakt. Dit geldt niet anders voor de Belastingdienst. Hoewel de belastingplichtige dus mag rekenen op een zorgvuldig handelende Belastingdienst, kan hij niet zonder meer rekenen op een feilloos handelende Belastingdienst.”
Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 48 en 49.
4.2.5.
Aan het hiervoor weergegeven deel uit de memorie van toelichting heeft de Hoge Raad in zijn onder 4.2.1 gemelde arrest de conclusie verbonden dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering in geval van fouten niet heeft willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie Hoge Raad 8 augustus 2003, nr. 37570, ECLI:NL:HR:2003:AI0921). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld.
4.2.6.
Een geval als het onderhavige, waarin een (primitieve) aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld als gevolg van het door een administratief medewerker intoetsen van een bedrag van € 37.713 in plaats van het in de aangifte vermelde bedrag van € 37.713.473, is aan te merken als een “schrijf-, overname- of intoetsfout” of een daarmee gelijk te stellen vergissing. Het is immers volstrekt onaannemelijk dat de bewuste ambtenaar bij de aanslagregeling heeft willen afwijken van hetgeen in de aangifte stond vermeld of dat deze handeling overigens is terug te voeren op een bewust door de inspecteur genomen beslissing. Er is alsdan geen sprake van een verzuim dat voortvloeit uit een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zogenoemde beoordelingsfouten), maar van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat deze ambtenaar wilde bij de aanslagregeling (i.c. het conform de aangifte vaststellen van de aanslag) en wat daadwerkelijk in het aanslagbiljet is vastgelegd. Een vergissing als deze vindt zijn grondslag ook niet zozeer in de door de Belastingdienst gekozen (deels geautomatiseerde) werkwijze, die op zichzelf – dat wil zeggen indien de invoerfout niet zou zijn gemaakt – namelijk tot een goed resultaat zou hebben geleid, maar vloeit voort uit de omstandigheid dat bij het handmatig overnemen en invoeren van gegevens uit de aangifte fouten kunnen worden (en in dezen ook zijn) gemaakt. Herstel van die fouten is mogelijk indien sprake is – zoals in het onderhavige geval – van een “schrijf- overname- of intoetsfout” of een daarmee gelijk te stellen vergissing. Dergelijke fouten zijn naar de onmiskenbare bedoeling van de wetgever – zoals die mede blijkt uit de eerste geciteerde passage uit de nota naar aanleiding van het verslag – immers aan te merken als een “fout” in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR (zie onder 4.2.1). Daaraan doet niet af dat (het gevolg van) de fout mogelijk had kunnen worden voorkomen door de hulp van een andere organisatie voor de werkzaamheden rond de aanslagregeling in te roepen, bijvoorbeeld door (meer) inzet van ICT-middelen, een controle achteraf of door te werken met het ‘vierogenprincipe’. Het niet op andere wijze organiseren van de aanslagregeling vormt echter geen beoordelingsfout in de hiervoor bedoelde zin.
4.2.7.
Ook een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel kan er niet toe leiden dat de inspecteur aan de onderhavige fout gehouden is. Uiteraard mag van de Belastingdienst bij de aanslagregeling en ook anderszins worden verwacht dat een hoge mate van zorgvuldigheid wordt betracht, maar dat brengt niet mee dat belanghebbende zonder meer kan rekenen op een feilloos handelende Belastingdienst. Een uitleg in andere zin heeft het ongerijmde en zonder twijfel niet door de wetgever bedoelde gevolg dat artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR voor een belangrijk deel toepassing mist.
4.3.
Is de fout belanghebbende redelijkerwijs kenbaar?
4.3.1.
Navordering als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR kan uitsluitend plaatsvinden indien de fout belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Een fout is in elk geval redelijkerwijs kenbaar, indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting (vgl. HR 27 juni 2014, nr. 14/00350, ECLI:NL:HR:2014:1528).
4.3.2.
Indien en voorzover belanghebbende nog heeft gesteld dat de bij de (primitieve) aanslagregeling gemaakte fout voor haar (en haar gemachtigden) niet redelijkerwijs kenbaar was, heeft de niet voor tegenbewijs vatbare fictie van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR te gelden dat de kenbaarheid wordt verondersteld indien – zoals hier het geval is – de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de wettelijk verschuldigde belasting. De omstandigheid dat het aangiftebiljet (ten onrechte) vermeldt: “Deze definitieve aanslag is vastgesteld overeenkomstig de aangifte”, maakt dit niet anders.
4.4.
Gelet op het vooroverwogene is het Hof van oordeel dat sprake is van een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, op grond waarvan navordering mogelijk is. De inspecteur was dan ook bevoegd om de te weinig geheven belasting van belanghebbende na te vorderen.
Slotsom
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank bevestigd dient te worden.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 23 augustus 2016 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.