Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 17/00327 en 17/00328
30 augustus 2018
uitspraak van de meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
tegen de uitspraken van 3 juni 2014 in de zaken met kenmerk SGR 14/1201 en SGR 14/1202 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding – na verwijzing door de Hoge Raad – tussen
de inspecteur
en
[X]te [plaats] en
[Y]te [plaats] , belanghebbenden,
[Y]te [plaats] , belanghebbenden,
gemachtigde: drs. W.G. Zandvliet RB, adviseur bij DRV Accountants & Adviseurs te Naaldwijk.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
Aan belanghebbenden is elk een aanslag in de erfbelasting opgelegd, gedagtekend 12 november 2013, naar een belaste verkrijging van € 244.379 ten bedrage van € 37.004 (hierna: de aanslagen).
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraken van 10 januari 2014 de aanslagen verminderd tot € 36.164 naar belaste verkrijgingen van € 240.181.
1.3.
De rechtbank heeft de daartegen ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken vernietigd, de aanslagen verminderd tot € 10.076, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden ten bedrage van € 487 elk en de inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 45 aan belanghebbenden te vergoeden.
1.4.
De inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de rechtbank. Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 1 juli 2016, nummers BK-14/00838 en BK-14/00839, het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de rechtbank vernietigd en de uitspraken op bezwaar bevestigd.
1.5.
Belanghebbenden hebben beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van gerechtshof Den Haag. De Hoge Raad heeft bij arrest van 10 maart 2017, nummer 16/04190 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van gerechtshof Den Haag vernietigd, het geding verwezen naar gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbenden vergoedt het door hen ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 124 en de Staatssecretaris van Financiën veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbenden, vastgesteld op € 1.980 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
1.6.
Belanghebbenden en de inspecteur hebben beide een conclusie na verwijzing ingediend.
1.7.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 juni 2018. Belanghebbenden zijn verschenen, vergezeld van hun gemachtigde, voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. P.J.H. van Schalkwijk, mr. S.A.P. Meulendijks en drs. N.M.P. Govers. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De Hoge Raad is in zijn verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
“2.1.1. Op 1 februari 2011 is overleden [A] (hierna: erflater). Erfgenamen zijn erflaters echtgenote, zijn twee zonen (belanghebbenden) en zijn dochter.
2.1.2.
Tot de huwelijksgoederengemeenschap van erflater en zijn echtgenote behoorde één derde deel van de (certificaten van de) aandelen (hierna: de aandelen) in Beleggingsmaatschappij [T BV] . (hierna: de vennootschap). Bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap zijn de aandelen aan de nalatenschap van erflater toegescheiden. Bij de verdeling van de nalatenschap zijn de aandelen aan belanghebbenden toebedeeld en hebben zij ieder de helft van het hiervoor bedoelde één derde deel van de aandelen verkregen. De waarde van de door belanghebbenden verkregen aandelen in de vennootschap bedraagt in totaal € 306.564,85.
2.1.3.
Tot het vermogen van de vennootschap behoorden op de overlijdensdatum van erflater de economische eigendom van diverse onroerende zaken die door de broer van erflater en door erflater ontwikkeld zijn en in opdracht van de broer van erflater zijn gebouwd, alsmede de volle eigendom van drie bedrijfsverzamelgebouwen, die in eigen beheer van de vennootschap zijn ontwikkeld, en drie units van bedrijfspanden, die zijn aangekocht van projectontwikkelaars en in opdracht van de vennootschap verder zijn ingedeeld en afgebouwd.
2.1.4.
Volgens de jaarrekening 2010 zijn in 2010 geen nieuwe projecten gerealiseerd, geen onroerende zaken verkocht en behalve het reguliere onderhoud geen grote renovaties verricht.
2.1.5.
De werkzaamheden van de vennootschap bestaan onder meer uit het verhuren van woningen, garages en bedrijfsruimten, het voeren van de administratie, het onderhouden van contacten met aannemers en gemeenten, het inschakelen van mensen voor reparaties, het beoordelen van het onderhoud van de panden, de aankoop van grond of gebouwen en het ontwikkelen en realiseren van nieuwe projecten. De werkzaamheden van de vennootschap worden voor een deel door belanghebbenden verricht. Voor het overige schakelen zij personeel in op basis van nulurencontracten. Uit de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2008, 2009 en 2010 volgt dat de personeelskosten volgens de commerciële jaarrekeningen € 26.176, € 22.476 respectievelijk € 16.821 bedroegen.”.
2.2.
In aanvulling op deze vaststaande feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten en omstandigheden vast:
2.2.1.
De in 2.1.3 van het verwijzingsarrest bedoelde bedrijfsverzamelgebouwen zijn gelegen in [plaats] en zijn als volgt gesitueerd en ontwikkeld:
Het bedrijfsverzamelgebouw gelegen aan de [straat] bestaat uit 14 units en is ontwikkeld in de jaren 2003 en 2005.
Het eerste bedrijfsverzamelgebouw gelegen aan de [straat 2] bestaat uit 16 units en is ontwikkeld in de jaren 2006 tot en met 2008.
Het tweede bedrijfsverzamelgebouw gelegen aan de [straat 2] bestaat uit 9 units en is ontwikkeld in de jaren 2011 tot en met 2012.
2.2.2.
De jaarstukken van de vennootschap geven successievelijk het navolgende beeld van boekwaarden en schulden:
31 december
Boekwaarden bedrijfsgebouwen
incl. ondergrond
incl. ondergrond
Schulden aan kredietinstellingen
2005
€
838.176
678.653
2006
€
973.321
867.991
2007
€
1.294.252
1.165.737
2008
€
1.660.391
1.758.707
2009
€
1.660.390
1.729.423
2010
€
1.660.390
1.699.872
2011
€
2.053.253
1.670.039
2.2.3.
Volgens de jaarrekening 2010 is de waarde van de onroerende zaken per 31 december 2010 € 3.251.000.
2.2.4.
De WOZ-waarde (de waarde ingevolge de Wet waardering onroerende zaken) van de onroerende zaken bedraagt voor het jaar 2010 € 2.489.000 (waardepeildatum 1 januari 2009) en voor het jaar 2011 € 2.340.460 (waardepeildatum 1 januari 2010).
3.Geschil in hoger beroep na verwijzing door de Hoge Raad
Voor het Hof is, na verwijzing door de Hoge Raad, in geschil of de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap kunnen worden aangemerkt als onderneming in de zin van artikel 35c van de Successiewet 1956 (hierna: de SW).
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest de verwijzingsopdracht als volgt geformuleerd:
“2.4. (…) Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap kunnen worden aangemerkt als onderneming in de zin van artikel 35c SW.”
Het Hof overweegt dat beslissend is of de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap op zichzelf bezien, kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin waardoor recht bestaat op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zoals bedoeld in hoofdstuk IIIA van de SW. Belanghebbenden staan een ruimere uitleg van de verwijzingsopdracht voor, in die zin dat het Hof dient te onderzoeken of de niet-ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap te beschouwen zijn als meer dan normaal vermogensbeheer. Het Hof verwerpt deze uitleg van belanghebbenden aangezien die niet verenigbaar is met het verwijzingsarrest.
4.2.
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest over de vooropstelling door Hof Den Haag omtrent het begrip onderneming in de zin van artikel 35c van de SW, het volgende geoordeeld:
“2.2.2. Het Hof heeft vooropgesteld dat voor bevestigende beantwoording van die vraag de activiteiten van de vennootschap moeten kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin, waarvan sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Bij exploitatie van onroerende zaken geldt in dat verband dat de in dit kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer moet hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat, aldus het Hof. Het Hof heeft beslist dat in dit geval geen onderneming in materiële zin wordt gedreven. Daartegen is het middel gericht.
2.3.1.
Het Hof is uitgegaan van een juiste vooropstelling omtrent het begrip onderneming in de zin van artikel 35c SW. (…).”
Het Hof zal in het navolgende ook van deze vooropstelling uitgaan.
4.3.
Op belanghebbenden, die een beroep doen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op basis waarvan kan worden geoordeeld dat de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap kunnen worden aangemerkt als een onderneming.
4.4.
Om voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in aanmerking te komen, dienen de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap ingevolge artikel 35d, lid 1, van de SW gedurende één jaar voorafgaand aan het overlijden van erflater te kunnen worden aangemerkt als een onderneming.
4.5.
De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat het ten aanzien van de ontwikkelingsactiviteiten uitsluitend gaat om het bedrijfsverzamelgebouw gelegen aan de [straat 2] te [plaats] . Het Hof acht dat uitgangspunt juist, nu de activiteiten met betrekking tot het bedrijfsverzamelgebouw aan de [straat] te [straat] te ver verwijderd zijn van de overlijdensdatum. Niet in geschil is dat het tweede bedrijfsverzamelgebouw is ontwikkeld in de periode 2011-2012, derhalve (mede) in de periode van één jaar voorafgaand aan het overlijden van erflater. Evenals dat geldt voor het bedrijfsverzamelgebouw aan de [straat] te [plaats] acht het Hof de activiteiten ten aanzien van het eerste bedrijfsverzamelgebouw aan de [straat 2] – dat is ontwikkeld in de periode 2006-2008 – te ver gelegen van de overlijdensdatum. Dit betekent dat in het navolgende alleen de activiteiten zullen worden beoordeeld die betrekking hebben op het bedrijfsverzamelgebouw aan de [straat 2] te [plaats] .
4.6.
Ten aanzien van de ontwikkelingsactiviteiten betreffende het tweede bedrijfsverzamelgebouw gelegen aan de [straat 2] te [plaats] hebben belanghebbenden het volgende gesteld. De werkzaamheden ten behoeve van dit gebouw omvatten het aankopen van de grond, het voeren van overleg met de gemeente en met aannemers en het plaatsen van installaties. De vennootschap heeft de ruwbouw zelf ontwikkeld.
4.7.
De inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat deze ontwikkelingsactiviteiten niet voor risico van de vennootschap zijn gekomen. Voorts heeft de inspecteur betwist dat met de aard en omvang van de ontwikkelingsactiviteiten een (aanzienlijk) hoger rendement wordt behaald dan bij normaal vermogensbeheer. Volgens de inspecteur hebben belanghebbenden geen inzicht verschaft in de aard en omvang van de ontwikkelingsactiviteiten, noch in de daarmee gemoeide kosten.
4.8.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat sprake is van arbeid die naar aard en omvang meer omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. De vennootschap heeft grond aangekocht, met de bedoeling daarop een bedrijfsverzamelgebouw te stichten. Belanghebbenden noch de vennootschap hebben bijzondere activiteiten moeten verrichten ter verkrijging van toestemming voor de bouw. Het beoogde bouwwerk paste in het bestaande bestemmingsplan. Weliswaar heeft de vennootschap de ruwbouw in eigen beheer ontwikkeld, maar niet aannemelijk is geworden dat de daarmee gepaard gaande arbeid van meer dan incidentele aard was. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbenden hebben gesteld dat pas met een nieuw project wordt begonnen, zodra het tweede gebouw is afgerond, maar dat tot op heden nog niet begonnen is met een nieuw project. Ter zitting hebben belanghebbenden verklaard dat de vennootschap wel bezig blijft, ondanks het feit dat nog niet met een nieuw project is begonnen. Het Hof is van oordeel dat belanghebbenden geen inzicht hebben gegeven in de aard van de arbeid die het ‘bezig blijven’ met zich brengt; derhalve kan niet geoordeeld worden dat de hiermee gepaard gaande arbeid meer omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Het Hof is dan ook van oordeel dat de aard en de omvang van de arbeid met betrekking tot het tweede bedrijfsverzamelgebouw gelegen aan de [straat 2] te [plaats] in hoofdzaak niet meer inhouden dan de gebruikelijke werkzaamheden voor onderhoud, verhuur en verkoop van een onroerende zaak. Dit is naar het oordeel van het Hof geen arbeid die normaal vermogensbeheer te boven gaat.
4.9.
Belanghebbenden hebben evenmin aannemelijk gemaakt dat de vennootschap in het jaar voorafgaand aan het overlijden van erflater naast het tweede bedrijfsverzamelgebouw gelegen aan de [straat 2] [plaats] nog ontwikkelingsactiviteiten heeft verricht. Wel heeft de vennootschap enkele jaren na het overlijden van erflater nog panden aangekocht, maar dat betrof bestaande bouw.
4.10.
Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is dat de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap kunnen worden aangemerkt als een onderneming.
4.11.
Zelfs al zouden de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap wèl kunnen worden aangemerkt als een onderneming, dan nog slaagt het hoger beroep van de inspecteur.
4.12.
De inspecteur heeft zich, reeds in hoger beroep bij gerechtshof Den Haag, op het standpunt gesteld dat het ondernemingsvermogen een waarde van nihil heeft door de toerekening van de schulden van de vennootschap ten tijde van het overlijden van erflater. Ter zitting heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbenden geen inzicht hebben gegeven in de causaliteit van de schulden en dat op zijn minst de toename van de schulden, ten bedrage van afgerond € 900.000, moet worden toegerekend aan de ontwikkelingsactiviteiten.
4.13.
Belanghebbenden hebben betwist dat de schulden kunnen worden toegerekend aan de ontwikkelingsactiviteiten. Zij hebben gesteld dat er veel eigen geld in het onroerend goed zit, omdat geen enkele kredietinstelling een 100 procent financiering zou verstrekken. Zij nemen voorts het standpunt in, dat voor de vraag of sprake is van een aan de materiële onderneming toerekenbare schuld, de aanwending van de geleende gelden niet van belang is. Zij verdedigen een pro-rata benadering, in die zin dat het totale bedrag van de schulden naar evenredigheid moet worden toegerekend aan alle activa van de vennootschap.
4.14.
Het Hof stelt voorop dat het standpunt van belanghebbenden, dat de aanwending van de geleende gelden niet relevant is, wordt verworpen als in strijd met het recht. Het Hof constateert dat belanghebbenden bij de bepaling van de voortzettingswaarde die zij hebben gehanteerd in de aangifte erfbelasting, geen schulden in aanmerking hebben genomen. Belanghebbenden hebben de gehanteerde voortzettingswaarde van € 834.917 immers berekend aan de hand van de boekwinst van het onroerend goed per ultimo 2010, verminderd met de latente vennootschapsbelasting hierover, vermeerderd met het resultaat na vennootschapsbelasting over januari 2011 en vermeerderd met het zichtbaar eigen vermogen per ultimo 2010. Belanghebbenden, op wie de bewijslast rust, hebben geen bewijs geleverd van hun (blote) stelling dat en in hoeverre de schulden toerekenbaar zijn aan andere activiteiten dan de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap. Het Hof volgt dan ook het standpunt van de inspecteur dat de schulden zodanig toerekenbaar zijn aan de door belanghebbenden gestelde ondernemingsactiviteiten, dat het ondernemingsvermogen nihil is.
Slotsom
4.15.
De slotsom luidt dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraken van de Rechtbank; en
- verklaart de tegen de uitspraken van de inspecteur bij de rechtbank ingestelde beroepen ongegrond.
De uitspraak is gedaan door mrs. A.J. Kromhout, voorzitter, R.C.H.M. Lips en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.M. Stassen-Kanters als griffier. De beslissing is op 30 augustus 2018 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.