Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerken 17/00506, 17/00507, 17/00509 en 17/00510
13 november 2018
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V. c.s.gevestigd te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. H.J. Steller (Flynth Adviseurs Accountants),
tegen de uitspraak van 12 september 2017 in de zaken met kenmerken HAA 16/3894 tot en met 16/3897 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 26 juli 2014 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 142.904. Daarbij is een boete van € 4.537 opgelegd en € 18.150 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.2.
De inspecteur heeft met dagtekening 26 juli 2014 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 106.861. Daarbij is een boete van € 4.537 opgelegd en € 10.901 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.3.
De inspecteur heeft met dagtekening 26 juli 2014 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 113.651. Daarbij is een boete van € 4.920 opgelegd en € 8.539 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.1.4.
De inspecteur heeft met dagtekening 26 juli 2014 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 234.837. Daarbij is een boete van € 4.920 opgelegd en € 12.172 aan belastingrente in rekening gebracht.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken van 1 juli 2016 (2009, 2010, 2012) en 22 juli 2016 (2011) de naheffingsaanslagen omzetbelasting gehandhaafd, de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente alsook de onder 1.1.1 genoemde boete gehandhaafd; de onder 1.1.2, 1.1.3 en 1.1.4 genoemde boetes zijn vernietigd.
1.3.
De rechtbank heeft bij de uitspraak van 12 september 2017 de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 3 oktober 2017 en aangevuld bij brief van 27 oktober 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2018. Namens belanghebbende is verschenen gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. D.I. Krijgsman en B.F. Kroezen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld (belanghebbende en de inspecteur zijn daarin aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
“1. Eiseres heeft verweerder op 17 januari 2014 meegedeeld dat zij in de jaren 2009 tot en met 2012 per abuis het verlaagde tarief voor de omzetbelasting heeft toegepast. Overeenkomstig die mededeling heeft verweerder voor de jaren 2009 tot en met 2012 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd voor het verschil tussen het verlaagde tarief en het algemene tarief. Daarbij heeft verweerder bij beschikkingen rente in rekening gebracht. ”
2.2.
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3.Geschil in hoger beroep
Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep uitsluitend in geschil of bij het opleggen van de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht heffingsrente c.q. belastingrente in rekening is gebracht.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist:
“2. Eiseres stelt dat het in rekening brengen van rente in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel, en dat verweerder misbruik maakt van zijn bevoegdheden. Zij voert daarvoor aan dat de fiscus materieel geen nadeel heeft geleden van het feit dat zij in eerste instantie het verkeerde belastingtarief heeft toegepast. Haar afnemers hebben allen volledig recht op aftrek van voorbelasting, zodat de belasting die eiseres op haar aangifte moest voldoen in hetzelfde tijdvak door verweerder aan die afnemers moest worden terugbetaald. Ook indien zij het juiste tarief zou hebben toegepast, zou de opbrengst voor de fiscus per saldo derhalve nihil zijn geweest zodat er ook geen bedrag zou zijn geweest waarover verweerder rente had kunnen realiseren. Door desondanks rente te berekenen gebruikt verweerder die bevoegdheid feitelijk voor een sanctieoplegging. Dat de rente op zichzelf is berekend overeenkomst hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is niet in geschil.
3. Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen en door dat tijdig te doen kan hij voorkomen dat rente verschuldigd wordt (vgl. Hoge Raad, 28 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0764). Indien later blijkt dat de belastingplichtige niet tijdig het verschuldigde bedrag op aangifte heeft voldaan, vloeit rechtstreeks uit de wet voort dat bij de naheffing van de verschuldigde belasting rente wordt berekend. De wettelijke regeling biedt, buiten het zich hier niet voordoende geval dat een suppletieaangifte wordt ingediend binnen drie maanden na afloop van het desbetreffende kalenderjaar, geen ruimte om bij een naheffingsaanslag de renteberekening achterwege te laten dan wel te matigen.
4. Voor zover eiseres betoogt dat de wettelijke regeling inzake de renteberekening in haar geval onredelijke en onbillijk uitwerkt, kan de rechtbank zich daarover niet uitlaten. Het is de rechter ingevolge artikel 11 van Pro de Wet algemene bepalingen immers niet toegestaan de innerlijke waarde of de billijkheid van wettelijke bepalingen als zodanig te toetsen. Dit is alleen anders indien de wettelijke regeling in strijd zou zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen. Dat in onderhavige zaken zich en dergelijke strijdigheid voordoet, is echter gesteld noch gebleken.
5. Het voorgaande neemt evenwel niet weg dat onder omstandigheden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de weg kunnen staan aan de renteberekening. Eiseres stelt dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden. Uit het tweede lid van artikel 3:4, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) volgt dat de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Uit het eerste lid van dit artikel volgt dat slechts een belangenafweging kan plaatsvinden, indien de wet daartoe de ruimte biedt. Zoals hiervoor reeds is overwogen, vloeit de renteberekening rechtstreeks voort uit de wet en kent de wet geen, voor onderhavig geval relevante, matigingsmogelijkheden. Dat betekent dat de wet op zichzelf geen ruimte biedt voor een belangenafweging als bedoeld in het tweede lid van artikel 3:4 Awb Pro. Verder gesteld noch gebleken dat er beleidsregels zijn op grond waarvan verweerder tot matiging van de rente zou moeten overgaan. Evenmin is gesteld of gebleken dat verweerder voor een andere wijze van naheffing van de te weinig betaalde omzetbelasting had kunnen kiezen waarbij een lager bedrag aan rente verschuldigd zou zijn (vgl. Hoge Raad, 30 september 2011, ECLI:NL:2011:BP3080). Verweerder heeft met het in rekening brengen van rente dan ook niet gehandeld in strijd met het evenredigheidsbeginsel.
6. Van misbruik van recht is volgens artikel 3:3 van Pro de Awb sprake wanneer een bestuursorgaan de bevoegdheid tot het nemen van een besluit voor een ander doel gebruikt dan waarvoor die bevoegdheid is verleend. Nu verweerder de rente overeenkomstig de wettelijke bepalingen in rekening heeft gebracht, kan niet gesteld worden dat verweerder misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheden. Het enkele feit dat eiseres de renteberekening ervaart als een sanctie is daarvoor onvoldoende.
7. Verweerder heeft ter zitting erkend dat in onderhavig geval de afnemers van eiseres de alsnog door eiseres gefactureerde omzetbelasting op hun aangiften voor het desbetreffende tijdvak kunnen aftrekken en dat geen sprake is van suppletieaangiften op grond waarvan aan die afnemers van eiseres rente zou moeten worden vergoed. Uit de wetsgeschiedenis van de bepalingen over heffingsrente blijkt dat het in rekening brengen van rente, anders dan eiseres het ervaart, uitdrukkelijk niet is bedoeld als een sanctie. Gedurende de periode waarover de rente in rekening wordt gebracht, heeft een belastingplichtige ten onrechte de beschikking gehad over geld dat eigenlijk toekwam aan de Schatkist en heeft hij de mogelijkheid gehad om over dat geld rente te ontvangen bij een bank. Gedurende die periode behoorde het belastingbedrag eigenlijk toe aan de Schatkist en heeft de Schatkist geen rente over dat bedrag kunnen ontvangen. Ter compensatie wordt daarom rente in rekening gebracht aan de belastingplichtige. Dit is een economische benadering waarbij het niet relevant is of de Schatkist daadwerkelijk rente had kunnen realiseren over het te weinig betaalde belastingbedrag. De stelling van eiseres dat haar handelwijze materieel geen rentenadeel heeft veroorzaakt, is daarom geen reden te oordelen dat de renteberekening feitelijk een strafsanctie is en dat deze daarom achterwege moet blijven.
8. Gezien het voorgaande zijn de beroepen ongegrond. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
5.Beoordeling van het geschil
5.1.
Belanghebbende heeft in de jaren 2009 tot en met 2012 abusievelijk het verlaagde tarief voor de omzetbelasting toegepast. Zij heeft de inspecteur op 17 januari 2014 ingelicht over de door haar gemaakte fout. Daarop heeft de inspecteur voor de genoemde jaren de onder 1.1.1 tot en met 1.1.4 genoemde naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd, voor het verschil tussen het verlaagde tarief en het algemene tarief. Met partijen zal het Hof er vanuit gaan dat de naheffingsaanslagen terecht en tot op de juiste bedragen zijn opgelegd.
5.2.
Op grond van artikel 30f AWR (tekst tot 1 januari 2013) wordt met betrekking tot de omzetbelasting heffingsrente berekend ingeval een naheffingsaanslag wordt vastgesteld vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke is aangegeven. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet.
Op grond van het bepaalde in artikel 30h AWR (tekst per 1 januari 2013) wordt met betrekking tot naheffingsaanslagen omzetbelasting aan degene ten name van wie de naheffingsaanslag is gesteld belastingrente in rekening gebracht, ingeval de naheffingsaanslag is vastgesteld na het einde van het kalenderjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft.
Partijen houdt enkel verdeeld of, en zo ja in hoeverre, de inspecteur terecht heffingsrente c.q. belastingrente (hierna: rente) in rekening heeft gebracht.
5.3.1.
Belanghebbende stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat zij geen rente verschuldigd is. Zij voert ter zake aan (1) dat er per saldo geen sprake is van schade voor de Schatkist, omdat haar afnemers over een volledig aftrekrecht beschikken en deze afnemers bij verrekening van de (door belanghebbende nagefactureerde) omzetbelasting niet in aanmerking komen voor een rentevergoeding. Renteheffing leidt er in die situatie toe dat de overheid is gebaat bij de onjuiste wetstoepassing door belanghebbende, hetgeen strijdig is met doel en strekking van de wettelijke renteregeling. Daarnaast stelt belanghebbende (2) dat de nageheven omzetbelasting haar niet gedurende enige periode ter beschikking heeft gestaan, omdat zij in genoemde jaren het verlaagde tarief aan haar afnemers in rekening heeft gebracht en op aangifte heeft voldaan. Het tariefverschil is pas achteraf door haar gefactureerd aan haar afnemers. Tot slot stelt belanghebbende (3) dat in de gegeven situatie het evenredigheidsbeginsel met zich brengt dat moet worden afgezien van het berekenen van rente.
5.3.2.
Subsidiair heeft belanghebbende betoogd dat de rente niet dient te worden berekend over het nageheven omzetbelastingbedrag, maar over een lager bedrag. Zij heeft daartoe aangevoerd dat tot het moment van nafacturering de verschuldigde omzetbelasting uit de ontvangen vergoedingen zou zijn gehaald en niet over de vergoeding zou zijn berekend. Dientengevolge dient het heffen van rente te worden beperkt tot het omzetbelastingbedrag dat – tot het moment van nafacturering – werd geacht in het oorspronkelijke factuurbedrag te zijn begrepen, aldus belanghebbende.
5.4.
De inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende bestreden. De verschuldigdheid van rente vloeit rechtstreeks voort uit de wet. Vast staat dat belanghebbende over de jaren 2009 tot en met 2012 te weinig omzetbelasting heeft voldaan en dat deze omzetbelasting daarom terecht van haar is nageheven. Zij is daarom rente verschuldigd, ongeacht of en in hoeverre de afnemers een aftrekrecht toekomt. Niet het complex van leverancier, afnemer en Belastingdienst is van belang, maar enkel de relatie tussen belanghebbende (= leverancier) en Belastingdienst. De inspecteur heeft ter zake verwezen naar de wetsgeschiedenis van artikel 30a, lid 2, letter a AWR (Handelingen Tweede Kamer, 12 februari 1987, TK 49, blz. 2711). De stelling dat het tariefverschil tussen het verlaagde tarief en het algemene tarief belanghebbende nimmer ter beschikking heeft gestaan is om diezelfde reden volgens de inspecteur niet juist: belanghebbende was het algemene tarief verschuldigd aan de Belastingdienst, maar heeft slechts het lage tarief op aangifte voldaan. Van een schending van het evenredigheidsbeginsel is evenmin sprake.
De verschuldigde rente is terecht berekend over de nageheven omzetbelastingbedragen en niet over de door belanghebbende in haar subsidiaire standpunt voorgestane lagere grondslag, aldus de inspecteur.
5.5.
Bij de beoordeling van de primaire stelling van belanghebbende dient voorop te worden gesteld dat bij de heffing van omzetbelasting het initiatief bij de belastingplichtige ligt. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen. Door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat hij heffingsrente verschuldigd wordt. Slechts indien en voor zover voldoening uit eigen beweging om bij de Belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de Belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheids-beginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht (Hoge Raad 28 maart 2001, nr. 35 968, ECLI:NL:HR:2001:AB0764, BNB 2001/297, r.o. 3.3).
5.6.
Uit de bewoordingen van de successievelijke wettelijke bepalingen inzake het in rekening brengen van rente bij de naheffing van omzetbelasting (resp. artikel 30a, 30f en 30h AWR) volgt naar ’s Hofs oordeel niet dat slechts rente verschuldigd is indien komt vast te staan dat het nageheven bedrag niet aftrekbaar is bij de afnemer. Evenmin volgt uit de bewoordingen van genoemde artikelen dat voor het verschuldigd zijn van rente van belang is of de belanghebbende het desbetreffende bedrag ter beschikking heeft gehad. Dat de bewoordingen van genoemde artikelen te dezer zake berusten op een weloverwogen keuze van de wetgever, blijkt uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot invoering van een heffingsrente en meer in het bijzonder het amendement van het kamerlid Kombrink (Tweede Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 19 557, nr. 16), waarbij de heffing van rente bij het opleggen van naheffingsaanslagen omzetbelasting (destijds: artikel 30a, lid 2, AWR) is toegevoegd aan het oorspronkelijke wetsvoorstel tot invoering van een heffingsrente. Genoemd kamerlid heeft ter toelichting van zijn amendement onder meer het volgende naar voren gebracht:
“We hebben toen gezegd: hier moet de vraag doorslaggevend zijn, of degene aan wie de belastingen moeten worden afgedragen, een rentenadeel heeft geleden. Bij deze denkbare categorie binnen de omzetbelasting, waar de andere kant geen voordeel heeft genoten, hebben we dan - om te kunnen volstaan met één regeling - de objectiviteit van het rentenadeel, dat de staatssecretaris toch niet zal willen bestrijden, de doorslag laten geven. Je zou de knoop ook vanaf de andere kant kunnen doorhakken, maar dan kom je tot meer verfijningen en ons leek dat niet de goede weg.” (Handelingen TK, 12 februari 1987, 49e zitting, blz. 2706)
en
“We hebben geen onderscheid gemaakt tussen diverse deelsituaties die daarbij zouden zijn te onderscheiden, omdat in elk ervan steeds sprake is van een rentenadeel dat de staat heeft geleden, indien te weinig op afdracht is betaald. Of wel of niet te weinig belasting aan de afnemer in rekening is gebracht, doet vanuit deze economische invalshoek niet ter zake.” (Handelingen TK, 12 februari 1987, 49e zitting, blz. 2695)
Gelet op het vorenoverwogene heeft de inspecteur naar ’s Hofs oordeel met juistheid gesteld dat voor het in rekening brengen van rente uitsluitend de relatie tussen de belanghebbende (de leverancier) en de Belastingdienst centraal staat, en dat in geval van voldoening van een te laag bedrag aan omzetbelasting niet relevant is of de belanghebbende het desbetreffende bedrag (in casu: het tariefverschil tussen het verlaagde en het algemene tarief) ter beschikking heeft gehad. Evenmin is van belang of de desbetreffende afnemers deze belastingbedragen al dan niet in aftrek (hadden) kunnen brengen.
5.7.
Ten aanzien van het beroep van belanghebbende op het evenredigheidsbeginsel als bedoeld in artikel 3:4 Awb Pro sluit het Hof zich aan bij overweging 5 van de uitspraak van de rechtbank. Het Hof maakt deze overweging tot de zijne. Hetgeen belanghebbende ter zake in hoger beroep heeft aangevoerd werpt geen nieuw of ander licht op de zaak.
5.8.
Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur terecht rente in rekening heeft gebracht aan belanghebbende. Het hoger beroep faalt in zoverre.
5.9.
De subsidiaire stelling van belanghebbende, dat de rente dient te worden berekend over lagere belastingbedragen dan van haar zijn nageheven, vindt geen steun in het recht. De verschuldigde rente dient te worden berekend – en is berekend – over de nageheven omzetbelastingbedragen. Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur de naheffingsaanslagen heeft opgelegd tot het juiste bedrag. Het hoger beroep faalt ook in zoverre.
Slotsom
5.10.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling tot vergoeding van de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, H.E. Kostense en
A. Bijlsma, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 13 november 2018 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.