ECLI:NL:GHAMS:2019:1981

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 17/00401

14 mei 2019

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep en incidenteel hoger beroep van

[X] B.V.te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. R.C.W. van Loo,

respectievelijk

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,

tegen de uitspraak van 10 juli 2017 in de zaak met kenmerk HAA 16/2718 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Belanghebbende heeft een bedrag van € 147.521 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

1.2.

De inspecteur heeft bij uitspraak van 31 maart 2016 het bezwaar van belanghebbende tegen de voldoening niet-ontvankelijk verklaard. Belanghebbende heeft daartegen beroep bij de rechtbank ingesteld.

1.3.

De rechtbank heeft bij de uitspraak van 10 juli 2017 als volgt beslist (belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- verklaart het bezwaar ontvankelijk;

- bepaalt dat de rechtsgevolgen van het vernietigde bestreden besluit geheel in stand blijven;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.237,50;

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.”

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 21 augustus 2017 hoger beroep bij het Hof ingesteld en dat bij brief van 24 april 2017 (nader) gemotiveerd. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5.

De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 27 oktober 2017 incidenteel hoger beroep bij het Hof ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 november 2018. Namens belanghebbende is verschenen de gemachtigde voornoemd. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. R.J. Groenhof, J.B. Wieken en L.T.G. Straver. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover in hoger beroep van belang – de volgende feiten vastgesteld:

“1. Bij notariële akte van 16 november 2015 heeft eiseres de eigendom verkregen van twee registergoederen, zijnde een schoolgebouw met conciërgewoning, gymnastiekzaal, erf, ondergrond en overige aanhorigheden alsmede van een recht van erfpacht van een perceel grond bestemd tot ontsluiting van het schoolgebouw. (…)

2. In de annex behorende bij de notariële akte staat het volgende opgenomen:

“Bij bovenstaande akte is aan overdrachtsbelasting verschuldigd:

- voor wat betreft het Schoolgebouw en de Ontsluiting:

i) ten aanzien van de conciërgewoning 2% over (32% van € € 3.125.000,-)

€ 1.000.000,-- of € 20.000,--

ii) ten aanzien van het Schoolgebouw en de Ontsluiting 6% over (68% van

€ 3.125.000,--) € 2.125.000,-- of € 127.500,--,

- voor wat betreft de Ontsluiting:

iii) 6% over de gekapitaliseerde erfpachtcanon ad € 392,60 (afgerond op € 350,--) of

€ 21,-- ,

tezamen € 147.521,--

In verband met de onderhavige levering zijn geen roerende zaken verkregen.

Kopers hebben aangegeven van mening te zijn dat over de gehele koopprijs een tarief van 2% verschuldigd zou zijn derhalve:

- Voor wat betreft het Schoolgebouw en de Ontsluiting:

2% over € 3.125.000,-- of € 62.500,--

- Voor wat betreft de Ontsluiting:

2% over de gekapitaliseerde erfpachtcanon ad € 392,60 (afgerond op € 350,--) of € 7,--,

tezamen € 62.507,--

Kopers zullen derhalve een bezwaarschrift indienen binnen de daarvoor geldende termijn.”

3. Op 17 november 2015 heeft de notaris de voornoemde akte ter registratie aangeboden en de aangifte overdrachtsbelasting gedaan.

4. In het aangiftebericht heeft de notaris de volgende passage opgenomen:

“(…) Kopers hebben aangegeven van mening te zijn dat over de gehele koopprijs een tarief van 2% verschuldigd zou zijn derhalve:

- voor wat betreft het Schoolgebouw en de Ontsluiting: 2% over € 3.125.000,-- of € 62.500,--;

- voor wat betreft de Ontsluiting: 2% over de gekapitaliseerde erfpachtcanon ad € 392,60 (afgerond op € 350,--) of € 7,--, tezamen € 62.507,--.

Kopers zullen derhalve een bezwaarschrift indienen binnen de daarvoor geldende termijn.”

5. Op 4 december 2015 is de verschuldigde overdrachtsbelasting aan de ontvanger betaald.

6. Op 16 maart 2016 heeft verweerder een brief van eiseres ontvangen. Verweerder heeft deze brief aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de op de aangifte voldane overdrachtsbelasting en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding.”

2.2.

Nu partijen tegen de feitenvaststelling van de rechtbank geen bezwaren hebben aangevoerd, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof vult de feiten als volgt aan.

2.3.1.

De notaris heeft namens belanghebbende ter zake van de verkrijging van de goederen (onderdeel 1 rechtbankuitspraak) via de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) langs elektronische weg aangifte overdrachtsbelasting gedaan (als bedoeld in de artikelen 3, 7 en 7a Registratiewet 1970, 4 Uitvoeringsregeling Registratiewet 1970 en 21a Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994). De (elektronische) aangifte voor de overdrachtsbelasting bestaat uit een elektronisch afschrift van de akte, vergezeld van een elektronisch aangiftebericht (vermeld in onderdeel 4 van de rechtbankuitspraak). De annex behorende bij de notariële akte (vermeld in onderdeel 2 rechtbankuitspraak) wordt niet ter registratie aangeboden bij de KNB en maakt geen deel uit van de (elektronische) aangifte overdrachtsbelasting.

2.3.2.

Een notaris heeft bij het doen van aangifte overdrachtsbelasting langs elektronische weg de mogelijkheid om (namens de verkrijger) bezwaar te maken tegen de voldoening van overdrachtsbelasting op aangifte. Hiervoor moet in het aangiftesoftwareprogramma een vakje worden aangevinkt, waarop een scherm verschijnt, waarin het bestreden bedrag alsook de reden van het bezwaar moet worden vermeld. Deze bezwaarmogelijkheid staat alleen open voor de notaris. Hiervan is geen gebruik gemaakt.

2.4.

Belanghebbende, althans haar gemachtigde, schrijft bij brief van 14 maart 2016 (ontvangen door de inspecteur op 16 maart 2016; zie onderdeel 6 rechtbankuitspraak) – voor zover hier van belang – het volgende:

“(…)

Betreft: Bezwaar/verzoek inzake verlaging/teruggave overdrachtsbelasting

(…)

De onroerende zaken zijn op het moment van de levering te kwalificeren als woningen, echter ten onrechte is ten aanzien van een deel van de onroerende zaken 6% overdrachtsbelasting op aangifte voldaan in plaats van 2% overdrachtsbelasting.

(…)

Ter toelichting kan ik u nog het volgende melden:

(…)

Belanghebbende[] [
heeft] dit overigens ten tijde van de levering ook aangegeven, echter de notaris heeft hieraan niet willen meewerken om hem moverende redenen, waarschijnlijk gelegen in een gebrek in zijn kennis. Wel [
heeft] belanghebbende[] [
haar] standpunt ter zake ten tijde van de levering reeds laten vastleggen in een annex bij de leveringsakte (…) waarin ook is vermeld dat kopers van mening zijn dat over de gehele koopprijs een tarief van 2 % verschuldigd zou zijn. In de annex wordt eveneens aangegeven dat ter zake een bezwaarschrift zal worden ingediend, welke annex tevens als bijlage bij de aangifte door de notaris is meegestuurd (…).”

3.Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil:

1. of de inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de voldoening op aangifte van overdrachtsbelasting terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard (incidenteel hoger beroep inspecteur) en, zo nee,

2) of ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak (gedeeltelijk) sprake is van de verkrijging van een woning in de zin van artikel 14, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wbr), waarvoor het tarief van twee procent geldt in plaats van zes (hoger beroep belanghebbende).

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Belanghebbende voert aan dat de rechtbank haar bezwaarschrift terecht ontvankelijk heeft verklaard. Het was de inspecteur immers duidelijk, door de toevoeging van de notaris in het aangiftebericht en de annex, dat belanghebbende zich niet kon verenigen met het toegepaste tarief van zes procent. De enkele omstandigheid dat de notaris het daartoe bestemde vakje niet heeft aangevinkt, doet daar niet aan af. Bovendien dient de notaris volgens belanghebbende te worden beschouwd als een vooruitgeschoven post van de Belastingdienst die via het aangiftebericht en de annex tijdig kennis heeft kunnen nemen van de bij belanghebbende levende bezwaren. Voorts voert belanghebbende aan dat haar beroep op het gelijkheidsbeginsel door de rechtbank ten onrechte niet is behandeld en dat in zoverre sprake is van een motiveringsgebrek. Het onderhavige gebouw is vergelijkbaar met een woning in aanbouw en dient derhalve als zodanig in de heffing te worden betrokken.

4.2.

De inspecteur stelt in hoger beroep dat de notariële akte en het aangiftebericht tezamen de aangifte vormen (2.3.1). De annex maakt daarvan geen deel uit; die annex krijgt de Belastingdienst ook niet te zien. Uit het aangiftebericht volgt dat de notaris geen bezwaar heeft willen maken; dat de kopers dat [te zijner tijd] zelf zouden doen. De verwijzing door de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad 13 november 2009 (ECLI:NL:2009:BK3065) komt de inspecteur onjuist voor. In de casus die tot dat arrest heeft geleid, stond vast dat de gemachtigde namens de belanghebbende bezwaar wilde maken. In de hier voorliggende zaak wenste de notaris nu juist geen bezwaar te maken en heeft het initiatief daartoe bij belanghebbende gelegd. Deze mededeling in het aangiftebericht is niet voldoende om dit als een bezwaarschrift van belanghebbende aan te merken. Bovendien is het voor belanghebbende niet mogelijk om langs elektronische weg, gelijk een notaris, bezwaar te maken. Belanghebbende heeft te laat bezwaar gemaakt. Daarvoor zijn geen verschoningsgronden aangevoerd. Het bezwaar is dan ook terecht niet-ontvankelijk verklaard. De uitspraak van de rechtbank is in zoverre onjuist. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel moet worden verworpen; er is geen sprake van een in aanbouw zijnde woning. Het gebouw was op het moment van levering een schoolgebouw.

Het Hof oordeelt als volgt.

4.3.

De voldoening op aangifte wordt gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur (besluit); de wettelijke voorschriften inzake bezwaar tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing (artikel 26, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna Awr).

4.4.

Artikel 6:4, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt: “
Het maken van bezwaar geschiedt door het indienen van een bezwaarschrift bij het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen.”. Voor een bezwaarschrift gelden voorts een aantal minimumvereisten, bij veronachtzaming waarvan de indiener in de gelegenheid moet worden gesteld de desbetreffende verzuimen te herstellen (artikelen 6:5 en 6:6 Awb). De termijn voor het instellen van bezwaar bedraagt zes weken en vangt aan met ingang van de dag na die van de voldoening op aangifte (artikelen 6:7 Awb en 22j Awr).

4.5.

De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – als volgt omtrent het eerste geschilpunt (incidenteel hoger beroep inspecteur) overwogen en beslist:

“12. Eiseres heeft gesteld dat zij reeds bij de aangifte bezwaar heeft gemaakt tegen de op aangifte voldane overdrachtsbelasting, nu zij reeds daar heeft aangegeven dat zij bezwaar heeft tegen toepassing van het hoge tarief van 6%. Eiseres verwijst hiervoor onder andere naar de annex behorende bij de leveringsakte van 16 november 2015 alsmede de berekening welke de notaris digitaal aan verweerder heeft toegezonden (zie overwegingen 2 en 4). Verweerder stelt dat een bezwaarschrift kan worden ingediend door de notaris via het elektronisch aangiftesysteem, waartoe de notaris een afzonderlijk hokje dient aan te vinken binnen het programma, dan wel door de belastingplichtige via een schriftelijk ingediend bezwaarschrift. Verweerder stelt dat in het onderhavige geval de notaris geen bezwaar heeft gemaakt, aangezien de notaris heeft nagelaten het afzonderlijke hokje aan te vinken. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de notaris geen bezwaar heeft aangetekend en dat het op de weg van eiseres heeft gelegen om tijdig bezwaar aan te tekenen en dat eiseres dit heeft nagelaten.

13. In het onderhavige geval dient allereerst te worden vastgesteld of sprake is van een bezwaarschrift, voordat aan (herstel van) de vormvoorschriften van een bezwaarschrift kan worden toegekomen. Naar vaste jurisprudentie is daarvoor niet noodzakelijk dat in het bezwaarschrift expliciet wordt opgenomen dat het om een bezwaar gaat. Als in een geschrift de woorden ‘bezwaar’ of ‘bezwaarschrift’ niet zijn opgenomen, maar de inhoud ervan er geen twijfel over laat bestaan dat de eisende partij het niet eens is met het besluit van het bestuursorgaan, moet deze het geschrift als een bezwaarschrift aanmerken. Het bestuursorgaan moet de eisende partij dan tevens in de gelegenheid stellen eventuele vormverzuimen te herstellen (vgl. HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3065).

14. De rechtbank overweegt dat in het onderhavige geval de inhoud van de annex behorende bij de leveringsakte alsmede het aangiftebericht geen andere conclusie toelaten dan dat eiseres bezwaar heeft tegen de toepassing van het tarief van 6% overdrachtsbelasting. De notaris heeft uit naam van zijn cliënte duidelijk gemaakt dat zij (eiseres) het niet eens is met de heffing van het hoge tarief. De mededeling in het aangiftebericht van de notaris dat nog bezwaar zal worden gemaakt doet niet af aan het oordeel dat er al bezwaar is gemaakt. Voorts is gelet op het hiervoor overwogene het feit dat de notaris geen afzonderlijk hokje bij de aangifte heeft aangevinkt niet bepalend voor de vraag of bezwaar is gemaakt. De rechtbank neemt hierbij tevens in beschouwing dat het bezwaar is aangetekend bij de juiste instantie, zijnde verweerder, en dat het bezwaar voldoet aan de in artikel 6:5 van de Awb gestelde minimumvereisten. Dit betekent dat de aantekening in het aangiftebericht van de notaris als een bezwaarschrift is aan te merken en dat verweerder eiseres in de gelegenheid had moeten stellen om eventuele verzuimen te herstellen.

15. Ingevolge het bepaalde in de artikelen 6:7 en 6:8 van de Awb alsmede artikel 22j van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet het bezwaarschrift binnen zes weken na de dag van de afdracht (zijnde: 4 december 2015) worden ingediend. Het bezwaar is op 17 november 2015 tegelijk met de aangifte ingediend, waardoor sprake is van een prematuur bezwaar. De rechtbank is van oordeel dat het prematuur ingediende bezwaar ontvankelijk kan worden geacht. Op de voet van artikel 6:10, eerste lid, van de Awb blijft ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was. Nu de akte van levering op 16 november 2015 was gepasseerd en de hoogte van de overdrachtsbelasting op het moment van het indienen van de aangifte reeds bekend was, mocht eiseres redelijkerwijs menen dat het besluit ten tijde van de indiening reeds tot stand was gekomen.

16. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep is in zoverre reeds gegrond. De zaak dient dan ook inhoudelijk te worden beoordeeld.”

4.6.

Het Hof komt – met inachtneming van wat partijen hebben aangevoerd – tot een ander oordeel dan de rechtbank en motiveert dit als volgt.

4.7.

Vast staat dat de notaris op 17 november 2015 namens belanghebbende langs de elektronische weg aangifte overdrachtsbelasting heeft gedaan (2.3.1). Deze aangifte bestaat uit een elektronisch afschrift van de notariële akte, vergezeld van een elektronisch aangiftebericht. Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat de annex behorende bij de notariële akte, die niet ter registratie is aangeboden bij de KNB (zie 2.3.1), geen onderdeel uitmaakt van de elektronische aangifte overdrachtsbelasting. In het aangiftebericht heeft de notaris toegelicht (zie onderdeel 4 rechtbankuitspraak) dat belanghebbende van mening is dat in dit geval het tarief van twee procent van toepassing ‘zou zijn’ en heeft hij in dit verband opgemerkt: “
Kopers [belanghebbende] zullen derhalve een bezwaarschrift indienen binnen de daarvoor geldende termijn.” Voorts staat vast dat de notaris van de hem exclusief toekomende bevoegdheid om namens belanghebbende langs elektronische weg bezwaar te maken (zoals beschreven in 2.3.2), geen gebruik heeft gemaakt.

4.8.

Naar het oordeel van het Hof kan in de gegeven omstandigheden – anders dan de rechtbank heeft beslist – het elektronische aangiftebericht (althans de daarin vervatte toelichting) van de notaris niet worden aangemerkt als een namens belanghebbende (prematuur) ingediend bezwaarschrift. Het Hof stelt daarbij voorop dat enkel de notaris langs elektronische weg bezwaar kan maken (door het aanvinken van een bepaald vakje) tegen de aangifte overdrachtsbelasting (zie 2.3.1). Daarbij stelt het Hof vast dat de notaris om hem moverende redenen bedoeld vakje niet heeft aangevinkt en niet namens belanghebbende bezwaar heeft gemaakt, maar dit blijkens de opmerking in het aangiftebericht heeft overgelaten aan belanghebbende zelf. Voorts acht het Hof van belang dat het anderen dan de notaris, zoals belanghebbende, niet is toegestaan om langs deze elektronische weg (zie 2.3.1) bezwaar te maken. Dit betekent dat hetgeen in het elektronische aangiftebericht is vermeld noch kan gelden als het (namens belanghebbende) indienen van een bezwaar door de notaris, noch als een bezwaar dat is ingediend door belanghebbende zelf.

4.9.

Ten overvloede merkt het Hof op dat op basis van de bewoordingen van het aangiftebericht geenszins valt uit te sluiten dat door belanghebbende (uiteindelijk) geen bezwaar zou worden gemaakt. In zoverre is de onderhavige zaak niet vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van vgl. HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3065 waarin namens belanghebbende al was aangegeven dat

hij bezwaar had tegen de aanslag.

4.10.

Uit het bezwaarschrift blijkt dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de notaris namens haar geen bezwaar had gemaakt en dat zij daarom zelf een bezwaarschrift moest indienen (zie 2.4). De bezwaartermijn van zes weken is met de voldoening van overdrachtsbelasting op 4 december 2015 aangevangen. Belanghebbende heeft eerst op 16 maart 2016 het bezwaarschrift ingediend, zodat de bezwaartermijn is overschreden. Feiten of omstandigheden die deze termijnoverschrijding verschoonbaar maken zijn gesteld noch gebleken.

4.11.

Het betoog van belanghebbende in hoger beroep dat de notaris moet worden beschouwd als een vooruitgeschoven post van de overheid (hier: de Belastingdienst) en dat – zo begrijpt het Hof – belanghebbende reeds bij de notaris (tijdig) bezwaar heeft gemaakt, faalt omdat het geen steun vindt in het recht. Uit de onder 4.1.1. en 4.1.2 vermelde artikelen volgt dat bezwaar moet worden gemaakt bij de inspecteur.

Slotsom

4.12.

De inspecteur heeft het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het incidenteel hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Bij die stand van zaken komt het Hof niet toe aan het principaal hoger beroep van belanghebbende. Het Hof zal beslissen als hierna volgt.

5.Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6.Beslissing

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en

N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 14 mei 2019 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.